臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00090號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年3 月
3 日台財訴字第0910065582 號 訴願決定，提起行政訴訟。經本院93年10月28日92年度訴字第1868號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年5 月18日以95年度判字第00734 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告於個案調查時，查得原告涉嫌於民國（下同）84年5月10日將其名下持有皇統光碟科技股份有限公司（下稱皇統公司）股票 4,494股，無償移轉登記予乙○○（即皇統公司之董事長）名下。經被告於86年8月11日以北區國稅二第00000000 號函請原告申報贈與稅，原告於10日內提出說明，主張股票移轉係因擔保債務而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票登記予乙○○名下。被告初查以原告提示證明與主張不一，且無價金移轉之資料，遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值新台幣（下同） 10,832.35元，核定贈與總額為48,680,580元，淨額為47,680,580元，補徵贈與稅額15,955,290元，並就原告未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額15,955,290元處1 倍罰鍰為15,955,290元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年10月28日92年度訴字第1868號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年5 月18日以95年度判字第00734號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件首應探究者為被告究竟有何證據證明原告有贈與乙
○○之動機？在乙○○否認本件系爭股票為贈與之前提下，被告有何直接證據證明系爭股票之移轉為贈與？⒉茲就最高行政法院廢棄原判決之理由，逐一論明如下：
⑴「訴外人乙○○於84年5月15日書立之借據及同日簽
立之面額44,940,000元之本票為証。然觀之卷附李皇葵簽發之系爭本票，左下方印有「（放305）85.6.50
0 本……」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6月間，則乙○○如何能在本票尚未印製前之84年5月15日即簽立系爭面額44,940,000元之本票並交付被上訴人﹖」①常情、口頭、事後補。重要是簽立日期確實遠在被告調查基準日96年7月之前就完成。
②本票簽發的實際行為日期可能在85年6月以後。應
該可能是於85年9月9日股票交割前，約為9月初，陸續將84年的4494萬元及85年的500萬元簽立完成。
③本件事實在言詞辯論筆錄頁已經原審查明，非如被告及最高行政法院所指摘，原審漏末調查。
⑵「上開借據所載股數為4,494,000股，與系爭股票簽
立借據實應為4,494股不符。」查確實簽立借據之85年時已為4,494,000股，有85年7月26日公司變更登記申請書為證，最高行政法院顯有誤解。
⑶若係因德金電業公司連帶保證債務而信託股票，則被
上訴人為免債權人追償，衡情不應於此期間再認購鉅額皇統股票。查：
①84年7月17日17本人提供定存400萬元予合庫時、原
告自以為保證責任已解除。故才再參加現金增資認購。但後來發現提供400萬元定存，僅為解除本人名下遭扣押之房地產解除扣押。並不能解除全部保證責任。遂才又將股票移轉。完全合乎常理。
②如果不避債．系爭股票當然就不會移轉，就是避債
才移轉。原以為 400萬定存就好了，後才知保證責任未解除。
⑷「被上訴人在86年7月30日後尚持有該公司股票101,
200股，此有上訴人提出皇統公司承經濟部變更登記申請書為證，該批股票以票面計算已超過百萬價值，為何未再移轉乙○○或他人名下？」查：
①當時本人尚為皇統公司董事、股數亦不能過少。同時我還是皇統公司銀行借款的保證人。還須保留。
②101,200股未移轉乙○○或他人名下，絕對不足以
證明或推定系爭股票並非避債，於客觀環境需要下轉大留小與常情相合。
⑸「惟查皇統公司在88年9月3日召開董事會議事錄中決
議同年11月22日股票上櫃價每股77元（每股面額10元，按：系爭股票於上櫃時，股數已由4,494股，變為4,494,000股，面額由10,000元變為10元），被上訴人當時任該公司副總經理，對此理應詳知，為何同意每股按面額10元之價格讓與，此亦與常情有違。」①87年9月30日當時決定出售時，公司並未上櫃。被
告所述77元，係皇統一年後上櫃之價格。若公司末上櫃，該價格其實是不存在。且87年轉為買賣當辟，並不確定公司股票會通過上櫃。因當時不但公司有美化帳面情形．證期會還有黑函質疑皇統公司業績虛假。因為原告是副總經理的職務、所以對公司財務很了解。當時不確定性很高、很怕公司出事。
也怕投資本錢一去不回。故乙○○能以10元價格全部購買，對原告是有利的，不須再負擔這麼大的風險。
②原告知道公司財務及虛假業績傳言的實情。③股價沒有一定，時高時低，公司股價最後為0.87元
，而目前已下市，實形同廢紙，故沒人可預估到一年後股價是高是低；尤其是針對財務正被質疑的公司。本件移轉價格每股10元，遠在現在市價10倍有餘，足以證明原告當時之移轉確實有利。④87年轉為買賣時皇統公司的淨值為14.5元。而原告
身為財務人員；知道該淨值是經過美化帳面後的結果。且在當時又有虛假業績傳言又是上櫃審核期間；再加以該時期公司股本4億，負債卻為8億的財務壓力雙重風風險考量下，能再得乙○○承諾購買。
在當時已是對原告十分有利的決策了。
⒊財政部訂有應核實認定之規定：
末上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。為財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函明示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉……使受託人依信託本旨，為受益人之利益……管理或處分信託財產之關係。」「信託行為，有左列各款情形之一者，無效：一、其目的違反強制或禁止規定者。」「受託人除有左列各款情形之一外，不得將信託財產轉為自有財產，或於該信託財產上設定或取得權利：一、經受益人書面同意，並依市價取得者。二、由集中市場競價取得者。三、有不得已事由經法院許可者。」為信託法第1條、第5條第1款及第35條第1項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉我國信託法於85年1 月26日公布施行，本件係該法公布
施行後案件，合先敘明。原告主張於84年9 月間信託移轉系爭股票予李君，而於87年9 月30日解除信託關係約定以股票面額將系爭股票出售予乙○○君，並於88年11月始支付49,960,000元（含85年間移轉502,000股）價款，依首揭信託法第35條規定，受託人除依市價取得、集中市場競價取得或經法院許可外，不得將信託財產移轉為自有財產。而原告係以遠低於股票價值之股票面額移轉系爭股票予李君，已違反上述禁止規定，依同法第5條規定，本件信託行為係屬無效。
⒊經核對原告及乙○○君所提示受款人為原告之44,940,0
00元本票（發票人為李君），在本票右下方印有「短期放款用」5 字，應屬金融機構所印製，另左下方印有（放三○五）85.6.五○○本……等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6 月間，則乙○○如何能在本票尚未印製前之84年5 月15日即簽立此張本票予原告，可見此具有重要證明力之本票係假造之證據，既證據出於假造，則股票移轉時（84年5 月10日）即無原告及李君所舉證之本票存在，其信託主張核不足採。
⒋經查證原告持有皇統公司股票變動情形，原告在85年7
月間曾以現金15,000,000元取得該公司增資股份1,500,000股，當時持股數累計達1,503,000股，以票面計算有15,030,000元價值，有皇統公司報經濟部變更登記申請書資料可稽，雖嗣後原告在85年9月間又移轉1,502,000股，但若係因德金公司連帶保證債務而信託股票，則原告為免被債權人追償，則不應在此期間再認購鉅額皇統股票，此與其避債主張不合。再依合作金庫所提供欠款資料所載，在86年5月16日後本筆欠款本金僅餘2,965,337元及自86年1 月10日起至清償日止應計之利息，而原告在86年7月30日後尚持有該公司股票101,200股，以票面計算已超過百萬價值，為何不再移轉？且為3 百萬餘元連帶保證債務，將價值5 千萬元股票信託他人，又無取具保證（前已敘明本票為假造），全然不符合經驗法則，足見所稱信託關係不實。
⒌依信託法第9 條規定：「受託人因信託行為取得之財產
權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」被告86年8 月通知原告補報贈與稅後，股票並未轉回原告名下，其與李君於87年9 月30日簽訂買賣契約書，約定以票面價將股票出售李君，而於88年11月20日李君始支付49,960,000元（含85年間移轉 502,000股）價款，查此筆買賣並不符合市場交易型態，皇統公司在88年9月3日召開董事會議事錄中決議88年11月22日股票上櫃價每股77元，原告當時任該公司副總經理，對此應詳知，為何同意價差達334,732,000元（67元×4,996,000股）交易？且此買賣契約是在調查基準日後作為，有臨訟補證之嫌，本不足採。又股票移轉（含84年及85年）後至88年9月該公司有4次增資，除現金增資部分（有償取得配股），尚有218,149,570元盈餘、員工紅利及資本公積轉增資（無償取得配股：86年41,025,000元、87年69,633,600元、88年107,490,970元），以原告所移轉49,960,000元價值股票而言，在86年7月取有6,191,704元〔41,025,000元×（持有股數4,996,000股÷總股數33,102,500股）〕無償配股，87年8月取有9,759,044元｛69,633,600元×〔（4,996,000股＋619,170股）÷總股數40,065,860股〕｝無償配股，88年9月取有13,942,370元｛107,490,970元×〔（4,996,000股＋619,170股＋975,904股）÷總股數50,814,957股〕｝無償配股，此3 年無償配股僅以面額10元計算合計29,893,118元價值，不論係信託或買賣股票，依股票市場交易習慣，兩者均不應對此鉅額配股略而不論，原告焉會如此漠視己身利益，則股票移轉法律關係並非信託或買賣所可解釋。⒍按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給與他方，他方允受之契約。」為民法第406 條所明定。84年被告已查獲原告未交付價金股票移轉之事實，原告無償給與他人股票亦為其所不爭，已符合贈與「給與」法律構成要件。李君在取得股票後，歷經該公司86至88年度3次無償配股取得 29,893,118元價值股票（原告股票戶無轉入此配股）已如前述，截至本次行政訴訟又未提出返還證明，則取得股票後所發生實質經濟利益由李君所享有，亦符合贈與「允受」法律構成要件，被告依此事證核課原告贈與稅及裁處罰鍰，論事用法，洵無違誤。原審判決以被告無法提出積極事證而撤銷原處分，忽略被告已盡調查能事及原告之租稅協力義務與客觀舉證責任，對其主張信託理由有無明確、信託證據出於造假及信託利益未返還等重要事項未予闡明即予論斷，難謂無誤。原告既未盡協力義務及舉證責任，又造假隱瞞，依司法院大法官議決釋字第 537號解釋意旨，應受不利益之處分方為公允。
⒎綜上論述：原核定、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，嗣又變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
三、本件被告於個案調查時，查得原告涉嫌於84年5月10日將其名下持有皇統公司股票4,494股，無償移轉登記予乙○○（即皇統公司之董事長）名下，依遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值10,832.35元，核定贈與總額為48,680,580元，淨額為47,680,580元，補徵贈與稅額15,9 55,290元，並就原告未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額15,955,290元處1倍罰鍰為15,955,290元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告擔任德金電業公司向合作金庫新莊支庫借貸之連帶保證人，詎德金公司財務於84年間出狀況，原告為免所持有皇統公司之股票被查封，為避債之故，乃將系爭股票信託移轉登記於李皇癸名下，並非贈與乙○○；乙○○亦非以贈與之意思受讓系爭股票，嗣後雙方於87年9 月間變更信託意思改為買賣，由原告將系爭股票出售予乙○○；皇統公司股票於88年11月間始上櫃，當時董事會決議上櫃價格每股77元，惟因公司為求順利上櫃，有美化帳面之作法，當時不確定性很高、怕公司出事，故87年9 月改為買賣時，乙○○願以每股10元價格全部購買系爭股票，對原告應是有利的，與常情並無不合；又原告移轉予乙○○之系爭股票，所滋生之配股、股息等，應須墊付美化帳面之差額予乙○○，故實際上應認已返還原告了；李皇癸時為皇統公司董事長，其資力遠在原告之上，原告與乙○○非親非故，衡諸經驗法則，當無贈與之可能，被告認系爭股票之移轉為贈與，認事用法與經驗法則有違，爰請判決如聲明云云。
四、查原告於84年5月10日將其名下持有皇統光碟科技股份有限公司股票4,494股，無償移轉登記予乙○○（即皇統公司之董事長）名下之情，為原告所不爭，並有皇統公司股東投資變動情形表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等附於原處分卷可憑。被告機關查獲原告將系爭股票移轉予乙○○，乙○○並無未交付價金之事實，且乙○○在取得股票後，歷經該公司86至88年度3 次無償配股取得29,893,118元價值股票，均未提出返還原告之證明，則取得股票後所發生實質經濟利益，係由乙○○享有，亦符合贈與「允受」之法律構成要件；被告機關據此事證，認系爭股票無償移轉，符合贈與之要件，遂依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值10,832.35 元，核定贈與總額為48,680,580元，淨額為47,680,580元，補徵贈與稅額15,955,290元，並就原告未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額15,955,290元處1 倍罰鍰為15,955,290元，洵屬有據。
五、復按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質原因關係及有關內容，負協力之義務。又行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277 條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
六、系爭股票已於84年5月10日轉讓登記於乙○○名下之事實，為原告所不否認，則此股權變動情形，已使乙○○財產有所增加，本件究屬贈與或信託、借名、買賣，端視渠等間移轉股權之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張股票係為避債而登記於乙○○名下，嗣後雙方變易原來之約定，改為買賣，此相關事證唯原告與乙○○所能提出。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。而原告對於84年5月10日將其名下持有皇統公司股票4,494股，無償移轉登記予乙○○名下之事實，既為原告所不爭，則原告主張其與乙○○間股票之移轉，先後具有避債而為之信託關係及之後變更為買賣關係等節，自應由主張之原告舉證以明之。
七、原告固提出乙○○於84年5月15日書立之借據及同日簽立之面額44,940,000元之本票及87年9月30日契約書等為證，證人乙○○亦於前審及本院準備程序時到庭為系爭股票移轉係原告為避債所為，並非贈與之證詞。惟查：
（一）原告主張其為避債，於84年即已移轉系爭44,940,000元價值之股票予乙○○；又於85年再度移轉5,020,000 元票面價值股票予乙○○；此為原告所不爭，並有皇統公司股東投資變動情形表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等附於原處分卷可參；而原告係德金電業公司向合作金庫借款之連帶保證人，其所有台北縣新莊市○○段44、44-1地號土地地上權於84年6 月1 日被查封，此亦有土地登記簿謄本附於原處分卷第31頁可憑。衡諸一般常情，債權銀行進行債權保全行為之前，均會踐行催討程序，尤以保證人之地位，其對於主債務人之不能清償早有所聞，亦即債務人早已獲知將受債權人之訴訟追討，則其如為避債而過戶名下財產，理應儘早為之，並設法悉數脫免。乃本件原告名下不僅擁有皇統公司股票而已，其尚有台北縣新莊市○○段
44、44-1地號土地地上權，惟其竟未加處理以脫免執行，且於該土地地上權遭法院查封後，方才移轉其名下之其他財產，反易敗露其損害債權之舉。是其所稱避債一節，實與常情有違，難以遽信。
（二）原告在85年7 月間曾以現金15,000,000元取得皇統公司增資股份1,500, 000股，當時持股數累計達1,503,000 股，以票面計算有15,030,000元價值，此有皇統公司提出之股東投資變動情形表附原處分卷83頁可稽，雖嗣後原告在85年9 月間又移轉1,502,000 股，但若係因德金公司連帶保證債務而信託股票，則原告為免被債權人追償，則不應在此期間再認購鉅額皇統股票，此與其避債主張不合。又德金電業公司借款逾期未清償，在84年5 月間尚餘欠19,934,826元，迄87年3 月12日，尚欠2,965,337 元及自86 年1月10日起至清償日止應計之利息之事實，亦有合作金庫84年7 月11日（84）合金莊字第13611 號、合作金庫新莊分行87年3 月12日（87）合金莊催字第1146號函並其附件附於原處分卷第34頁、98頁可稽，即其負債情形至少長達2年迄86年1 月10日。原告既為避債而於84年即已過戶股票予乙○○，理應不再令其財產顯現於自己名下，以免其債權人執行；則焉有於股票過戶後，又以增資認購鉅額股票於自己名下，再因避債而二度於85年間又另移轉皇統公司5,02 0,000元票面價值股票予乙○○？原告雖主張係因其不解相關權義，誤以為假扣押經撤銷後，其原來所負之保證責任隨之解除，方再以現金認購股票云云。惟查，原告當時擔任皇統公司之副總經理，實際持股數量頗鉅，活躍於商場，以其社會經驗及當時之財力，實難徒以不解法律一語合理化其異常之舉。
（三）原告主張系爭股票移轉係因擔保訴外人德金公司債務，為免系爭股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行信託登記予乙○○名下，固提出乙○○於84年5 月15日書立之借據及同日簽立之面額44,940,000元之本票為證。然觀之卷附乙○○簽發之系爭本票，左下方印有「（放305 ）85.6.500本．
．．」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6 月間，則乙○○如何能在本票尚未印製前之84年5 月15日即簽立系爭面額44,940,000元之本票並交付原告﹖另上開84年
5 月15日借據所載股數為4,494,000 股，與系爭股票於84年5 月10日實際移轉之股數為4,494 股不符。原告主張信託移轉系爭股票所舉借據及本票等重要證據，有乖常情，證人乙○○附合原告之證言，亦滋疑竇；此經被告機關質疑後，原告及證人乙○○嗣於本院審理時雖改稱實際上係直到85年間才一起補辦書寫借據及本票等語；果如原告所言，則其信託移轉系爭股票所舉借據及本票等重要證據，實係事後所為，亦即原告於84年5 月10日原係在豪無保障之情形下，即將價值4 千餘萬元之鉅額股票移轉予證人乙○○名下，如其仍為該股票之實際所有權人，倘雙方爭執股票權屬時，其將如何保障權利？
（四）被告機關於86年8 月11日即發文通知原告補報贈與稅，原告於86年8 月21日函覆被告機關系爭股票屬信託方式之移轉，此有被告機關86年8 月11日北區國稅二字第86032367號函及原告86年8 月21日函附原處分卷第7 頁及第36頁可佐；惟被告機關86年8 月11日通知原告補報贈與稅後，系爭股票並未轉回原告名下，事隔約1 年後，原告始與乙○○於87年9 月30日簽訂買賣契約書，約定以票面價將股票出售乙○○，該買賣契約之簽訂，已在被告機關調查並通知原告補報贈與稅之後，其真實性已滋疑義。又原告另主張於87年9 月30日與乙○○簽立契約，將原來信託之關係變更為買賣，由乙○○以每股10元向原告購入股票，嗣後乙○○也依約於88年11月20日以轉帳方式付清股款云云；惟查皇統公司在88年9 月3 日召開董事會議事錄中決議同年11月22日股票上櫃價每股77元，此為原告所不爭執，並有88年9 月3 日皇統公司董事會議事錄附原處分卷內第63頁可參。原告當時任該公司副總經理，對此理應詳知，何以同意每股按面額10元之低價讓與？雖其又主張買賣係訂立於87年9 月30日，股款之交付則在一年後之88年11月20日，其於訂約時無法預知將來股價走勢如何，又當時公司為求順利上櫃而有美化帳面之情事云云；惟買賣價金之合理乃是賣方決定出售標的之重要因素，原告願以每股10元讓售其股票，理應有其考量之因素與準據，絕不僅是隨意浮現之數字，惟其並未具體說明，僅空言泛稱股價難以預估，10元股價對伊而言是有利的云云，而未舉證契約訂立當時，該公司之經營體質如何，淨值如何，其與證人間達成每股10元之合意，係基於何等具體因素之考量？又該公司美化帳面之實情究竟如何，對於87年9 月30日公司實際股價有何影響？據以說明每股售價10元之合理性。益見該買賣契約之約定乃臨訟所為，並非真實。
（五）末查原告於84年及85年度移轉股票予乙○○後至88年9 月間，該公司有4 次增資，除現金增資部分（有償取得配股），尚有218,149, 570元盈餘、員工紅利及資本公積轉增資（無償取得配股：86年41,025,000元、87年69,633,600元、88年107,490,970 元），以原告所移轉49,960,000元價值股票計算，在86年7 月取有6,191,704 元〔41,025,000元×（持有股數4,996,00 0股÷總股數33,102,500股）〕無償配股，87年8 月取有9, 759,044元｛69,633,600元×〔（4,996,000 股＋619,170 股÷總股數40,065,860股〕｝無償配股，88年9 月取有13,9 42,370 元｛107,490,970 元×〔（4,996,000 股＋619,170 股＋975,904 股）÷總股數50,814,957股〕｝無償配股，此3 年無償配股縱以面額10元計算合計高達29,893,118元價值各情，為原告所不爭，並有皇統公司91年4 月30日皇統統一股字第9104007 號函、87年5 月27日、87年8 月14日、88年6 月25日、88年9 月3 日董事會議會錄、資產負債表、股東投資變動情形及股本形成經過一覽表等附原處分卷可稽；證人乙○○於本院前審到庭作證時，證稱：「（問）：當時有無談到配股問題？（答）：買賣當時並無談到配股問題，但我一定會還他的。」（見本院前審即92年度訴字第1868號事件93年8 月3 日準備程序筆錄--參前審卷第122 頁）；苟原告主張系爭股票係為避債信託移轉予乙○○，實際權利人仍為原告，揆諸股票市場交易習慣，自不應對此鉅額配股略而不論，惟何以此鉅額之配股，均未返還原告，原告如此漠視己身利益，顯與常情有悖。雖證人乙○○嗣後於本院準備程序時到庭證稱：系爭現金增資、股利等部份，由於當時皇統公司有帳外現金的小水庫，應記為股東往來資金已經以其他科目墊付給公司使用，若以持股比例計算伊墊付給公司的錢應大於應付給原告的股利等語（見本院96年7 月10日準備程序筆錄）；惟證人乙○○並未提出相關具體證據以實所謂公司帳外現金小水庫及原告何以須分擔之說，且與其於本院前審即92年度訴字第1868號事件93年8 月3 日準備程序所稱配股一定返還之證詞不符，尚難採信。
八、綜上所述，原告起訴論旨，有違常態，原告復未能證明其與李皇癸間先後具有信託、買賣關係，被告核認本件有贈與之事實，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值10,832.35 元，核定贈與總額為48,680,580元，淨額為47,68 0,580 元，補徵贈與稅額15,955,290元，並就原告未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額處1 倍罰鍰為15,955,290元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
書記官 吳芳靜