臺北高等行政法院判決
95年度訴更二字第00004號原告 宏遠證券股份有限公司（原名：大信綜合證券股份有限公
司；嗣更名為吉祥證券股份有限公司復再更名）代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林石猛律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年3 月22日台財訴字第0900040409號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以91年度訴字第2026號裁定後，原告不服，提起抗告，經最高行政法院裁定發回，本院於93年9 月30日以92年度訴更一字第153 號裁定駁回原告之訴，原告仍不服，復提起抗告，經最高行政法院以94年11月17日94年度裁字第2450號裁定再次發回。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告（由大信綜合證券股份有限公司更名為吉祥證券股份有限公司，再更名為現名）民國（下同）87年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報列報薪資新台幣（下同）818,286,219 元，被告經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調處）通報，認原告其中浮報吳美滿等55人之薪資76,677,767元，乃予剔除，並按所漏稅額處16,479,600元罰鍰。原告不服，併就被告否准其有關前手利息之扣繳稅款534,686 元部分，申請復查，經被告以90年5 月25日財北國稅法字第90017613號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以91年度訴字第2026號裁定駁回其訴。原告不服，提起抗告，經最高行政法院以92年度裁字第1595號廢棄該裁定，發回本院審理，本院復以92年度訴更一字第153 號裁定駁回原告之訴，原告仍不服，提起抗告，再經最高行政法院以94年度裁字第2450號裁定廢棄原裁定（有關前手利息扣繳稅款部分，已經兩造和解，不在本件更審之審理範圍）。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任：
１、按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，則本件被告就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1 等法律設有明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任，否則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527 號判決意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判。
行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致。
２、再者，觀諸司法院釋字第537 號解釋意旨，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅（參司法院釋字第218 號解釋），惟除非法律另有明文（如所得稅法第83條之1 第2 項），否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。
３、次按稅捐稽徵法第21條第2 項固規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；行政訴訟實務上亦向認：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法所不許」、「基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分。」（參改制前行政法院44年判字第40號判例、58年判字第31號判決）。惟稅捐稽徵機關基於公益之考量，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，撤銷原核定之核課處分，予以補徵稅款並裁罰時，稅務訴訟實務則認：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」（參最高行政法院89年判字699號判決），即稅捐稽徵機關就此補徵、裁罰之新事實與新證據，依稅捐稽徵法第30條、及行政訴訟法第136 條等規定，自應職權調查審認，並於事實不明時負舉證責任，初不因於納稅義務人違反協力義務時，依所得稅法第83條第3 項設有稅捐稽徵機關得予以推計課稅之規定而異。抑有進者，即令為加強稽徵之公權力，稅捐稽徵機關適用所得稅法第83條之
1 之規定，而責令「納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」，仍然需符合「報經財政部核准」之要件，始合乎依法行政之原則。申言之，如於未具備所得稅法第83條之
1 之要件下，稅捐稽徵機關於原核課處分確定後，以發現有新事實或新課稅資料為由，而擬依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定對納稅義務人補徵稅款及據以裁罰，仍然需由稅捐稽徵機關就新事實或新課稅資料之存在，職權調查並依自由心證法則作出合乎經驗法則與論理法則之判斷，並於事實未臻明確時在稅務訴訟進行期間，須負舉證之責任，否則，即應承受不利之判決結果。基於行政法院亦有法律保留原則適用之前揭論述，行政法院亦不得任意責令納稅義務人就稅捐稽徵機關所指之新事實或新課稅資料之不存在負舉證責任，否則，即有違前揭最高行政法院94年度判字第527 號判決所揭示舉證責任之倒置需符合法律保留原則之意旨。再者，司法警察機關偵查犯罪之移送書及檢察官之起訴書在刑事訴訟實務上，就犯罪事實之證明並無證據能力。然於行政訴訟實務上卻屢見稅捐稽徵機關率以移送書或起訴書為憑，而疏於踐行稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定應依職權調查租稅及裁罰構成要件該當事實之義務，並於事實不明時未盡舉證責任，而遭行政法院撤銷訴願決定及原處分之實例，可參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號、最高行政法院93年度判字第68號有關營業稅事件之判決。
４、再按，課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程序法第92條第1 項所規定之行政處分，為高權行為之一種，基本上雖應受有效之推定（參行政程序法第110 條、第111 條），但不受合法推定。行政處分之合法性受人民質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應對其處分之合法性負舉證責任（參改制前行政法院39年判字第2 號判例、及74年判字第1210號、75年判字1544號判決；及吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8 版），俾符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。
５、本件原告87年度營所稅事件，係被告基於原告之前任負責人葉能邁等人經台北市調查處查獲涉嫌浮報薪資，業務侵占等為由，並以台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官之起訴書、及刑案被告之偵查筆錄為證據，而變更（撤銷）原確定核課處分，進而補徵原告87年度之營所稅並裁處罰鍰。本件原告依所得稅法之規定即令於被告職權調查時，有提出薪資帳冊、文簿之協力義務，但被告就本件補徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，於稅務訴訟進行期間仍負有舉證證明補徵稅款及裁罰處分之合法性之義務（按本件係原告87年度營所稅經被告核課處分確定後，被告以調查機關之移送事實為據而補徵並裁罰，應無司法院釋字第218 號解釋有關推計課稅之適用。況且，本件被告並非依所得稅法第83條第
3 項之規定，據以補徵稅款），否則，參諸前揭最高行政法院93年判字第68號判決仍應由行政法院將訴願決定及原處分予以撤銷，始符合行政訴訟法第1 條課予行政法院「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」之誡命。
６、再者，原告提出員工薪資表，至多只是盡稅法上之協力義務，尚不應該因此而承擔免受系爭稅捐補徵、及漏稅裁罰構成要件該當事實之舉證責任。「不自證己罪」，不僅是刑事處罰之基本原則，基於憲法人權保障之法理，行政裁罰應亦有其適用。被告屢以原告未盡舉證責任而要求駁回原告之訴，容屬誤解舉證責任分配法則之運用。蓋按行政訴訟法第125條及第133 條規定可知，我國行政訴訟法採職權探知原則。
又法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除（參照最高行政法院94年度判字第1796號判決）。雖然對於事實之調查，屬於法院之任務，然當事人亦有協助法院釐清事實之義務，即所謂之「協力義務」。亦即在職權探知原則下，當事人仍得自行提出證據或以言詞或書面請求調查證據，以有利於法院對事實之認定。當事人雖有協力責任，但不能做為當事人亦有主張責任及證據提出責任之依據。職權探知原則固然是要求法院應依職權自行查明事實真相，但決不禁止法院利用當事人之主張及聲明。事實上當事人之陳述，經常是法院重要的認識方法。職權探知原則並非指法院必須獨自調查事實，而是獨自對事實之正確性負責。當事人所提供之資訊，如有依據而有助於查明事實，法院故不得置而不問，否則即違背職權探知原則。但若法院如果因當事人拒絕提供訊息，即放棄其他查明事實之可能性，亦違反職權探知原則。因此，不能以當事人有協力責任，而認其有主張責任及舉證責任。當事人之參與，是法院調查事實之一個方法，協助法院履行其職權調查之義務，是協力性質，並非取代法院之職權調查事實之義務。
７、本件被告未依稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條等規定，循職權調查原則，查證審認租稅暨裁罰構成要件該當之事實於前，俟於稅務訴訟爭訟期間，就未臻明確之事實，又怠於舉證以實其說，反而違反舉證責任分配法則，指稱原告未盡舉證責任，容有待鈞院依職權辨正為荷。尤以，本件原告87年度營所稅既業經被告核課確定在案，依舉證責任分配法則，殊不容被告僅以尚未判決確定之調查局移送書及檢察官之起訴書據為證明補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據，況乎，刑事訴訟法第154 條第1 項已明定無罪推定原則，以保障刑事被告之人權。蓋原告前已依法如期檢具稅務資料申報87年度之營所稅，並經被告核課確定在案，原告既已盡稅法上之申報協力義務，如被告仍執意或恣意依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，對原告予以補徵87年度之營所稅並加以裁罰處分，自應就新事實及新課稅資料負舉證責任，否則，如鈞院認系爭課稅租稅構成要件該當事實仍處於不明確之狀態，即應為原告有利之判決，而駁回原告之訴。
㈡、被告就課處原告罰鍰之構成要件事實，未善盡其職權調查之義務，又未能於訴訟中盡其舉證責任，率然臆測原告有違法之情事，與法顯有違背：
１、被告應就其所指稱原告有稅務違章之事實，依稅捐稽徵法第30條第1 項、行政程序法第36條、第43條等規定應職權調查課稅構成要件事實及違章行為，進而將自由心證之結果，參酌行政程序法第96條第1 項第2 款之規定於行政違章裁罰處分書上載明違章之事實、理由及法令依據等法定事項。又對本件違章事實被告應負有「高度舉證責任」（雖不必嚴格證明，但也必需超越優勢證據，即必需舉證至有70~80%之蓋然性，始盡舉證責任），以維護人民之財產權益。實務上即曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調查之義務，而僅憑檢察官之起訴書為課稅及裁罰依據，而撤銷原處分者（參高雄高等行政法院90年度訴字第1293號營業稅事件之判決暨最高行政法院93年度判字第68號維持原判之判決）。
２、再按刑事訴訟法第156 條規定，於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（改制前行政法院75年度判字第1695號判決、最高行政法院92年度判字第189 號、92年度判字第919 號、92年度判字第1566號判決參照），若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。準此，本件補稅及課罰處分，並非得以葉輝等個人涉嫌觸犯刑法侵占犯行之自白為不利原告之認定。復按，被告未就本件營所稅裁罰部分，另提出符合「高度舉證責任」之證據，亦已違反「臆測科罰禁止」原則，且被告僅將舉證責任違法轉換至原告之一方，而有未另行依職權調查相關其他證據之違法，訴願決定未予糾正亦同有違法，鈞院參酌前引最高行政法院94年度判字第527號判決之意旨，自不應容許被告片面將舉證責任倒置予原告，以免違反憲法第23條所揭示之法律保留原則。此外，基於行政程序法第5 條所揭示之明確性原則，被告亦不得將推計課稅之概念，恣意適用於本件稅捐裁罰部分，本件被告之系爭裁罰處分之具體金額竟以前揭營所稅本稅推計後之應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），再按其數額予以裁罰並認定其裁罰金額，顯然違反明確性原則，而為違法之處分（參行政程序法第4 條）。
㈢、被告援引未經法律授權之職權命令「營利事業所得稅查核準則」（以下簡稱查核準則），作為對原告課罰之依據，與法顯有未合：
本件原處分裁罰之依據即行為時之查核準則第67條第2 項規定，核其性質，僅係未經法律授權之職權命令，參諸中央法規標準法第5 條第2 款、行政程序法第174 條之1 等規定，其合憲性本即有疑義，是否得因原告未符前揭規定，即遽依所得稅法第110 條第1 項之規定予以裁罰，其合法性亦有疑義。
㈣、被告認定原告所認列之薪資費用計76,677,767元，應與剔除，與法顯有未合：
１、按查核準則第71條第1 項第1 款規定，及財政部48年台財稅發字第08216 號函，可知凡對事業具有人格上與經濟上從屬性，並提供勞務之人員，依雙方約定受領該事業所支付之勞務對價，無論金額多寡，均屬薪資，合先敘明。
２、原告於87年間依據員工資料表給付薪資與員工，原告長期給付之薪資均係依員工資料表所給付，自可認定原告與員工間就薪資之數額，業已有所合意，且上揭薪資並未超過證券業之通常水準，被告要不能否准原告將給付員工之薪資認列為當年度之費用，縱被告欲排除上揭薪資費用之認列，亦應就原告與上揭員工間所約定之薪資，與原告所給付之金額不同一事，舉證以實其說，否則與法自難謂合。
３、退步言之，縱認吳美滿等人有增列薪資費用之情事，以遂其侵占公司款項之目的，亦不能認為該等支出（費損），即應自當年度營所稅申報中扣除：
按查核準則第103 條規定，可知凡屬非法獲取企業資產，致企業受有損失之情形，如能提出損失清單，且非屬保險補償範圍，自得於營所稅申報時，認列為其他損失，合先敘明。如認定吳美滿等人利用非法手段，自原告取得超額薪資，致原告資產有所減損者，要不能謂非竊盜損失，且原告之損失額，業經被告稽查在案，又無任何保險得以賠償此類損失，復經檢察官訴追吳美滿等人之侵占案件有案，被告要不能否認原告以其他損失認列此筆支出之適法性，其理甚明。承上，吳美滿等人所增列之薪資費用，縱不能列為薪資費用支出，亦應作為其他損失認列，而於當年度營所稅申報時作為計算原告全年所得額之減項，純屬會計科目之變更，要不能謂原告有虛列支出逃漏稅捐之情事，更無須由原告補繳87年度之營所稅。
㈤、原告確有於87年間給付薪資與吳美滿等人之情事，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，即謂原告有浮報薪資虛增成本之故意、過失與違法行為，更不得對原告課處漏稅罰：
１、按司法院釋字第275 號解釋及最高行政法院94年判字第520號判決意旨，可知以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰，合先敘明。次按所得稅法第110 條第1 項規定，可知就納稅義務人故意或過失未依法申報致生漏稅結果者，始應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。凡對事業具有人格上與經濟上從屬性，並提供勞務之人員，受領該事業所支付之勞務對價，即屬薪資。吳美滿等人確係供職於原告，原告每月固定給付薪資與吳美滿等人，實屬企業經營之常態。蓋原告係一長年經營之證券公司，對於員工薪資之給付，均係依據企業內部人事部門所計算之薪資總額，委請銀行轉入員工之薪資轉帳戶頭中，職是可知，原告每月委由銀行轉入員工薪資帳戶中之金額，即為原告主觀上所認定之應給付予員工之薪資，準此，原告基於給付員工薪資之總額，認列為當年度薪資費用，係屬正常會計流程，要不能謂原告有虛增薪資費用之故意與行為。至於，葉輝等人涉嫌業務侵占之犯行，係屬其個人犯罪行為，原告應屬被害人，要無參與上揭侵占行為之可能性，更無從知悉有增列薪資費用之情事，且吳美滿等人負責薪資作業之計算、出帳與稽核，縱令原告盡一切注意，仍難以期待原告發見此類違失情事，要無假藉彼等之犯罪行為而逃漏稅捐之故意與過失。又按釋字第275 號解釋所闡示「無責任即無處罰」之法理，原告除不應被補徵系爭稅款外，亦不應受罰。
２、況且，本案發生時因行政罰法第7 條第2 項規定尚未施行，被告實不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之個人犯罪行為遽依前揭規定，而以職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，逕對原告為裁罰處分。亦即，依照改制前行政法院89年判字第1877號判決、最高行政法院91年判字第23號判決及最高行政法院95年1 月份庭長法官聯席會議，即認建築法第90條（按93年1 月20日修正移至第91條）第1 項，究應處罰所有權人或使用人，係措施對象之選擇，屬「選擇裁量」為行政裁量之一種，後一判決並認除非有分合理之理由，否則逕對所有權人處罰，與禁止恣意原則有違，蓋行政罰以罰行為人為原則，對行為人以外之人科罰則為例外，須具備充分及適當理由，始得為之。因此，本件原告並非逃漏營所稅之行為人，且法人實不應就其負責人或其他職員之個人犯罪行為承擔漏稅違章之責任（葉輝等個人之犯罪行為，既被指涉嫌觸犯業務侵占，則所侵占之財務自為原告法人之財物，原告乃該項犯罪行為之被害人，實非犯罪之受益人，更非營所稅稅賦之受益人），否則，即有不當轉嫁風險至原告所有公司股東之虞，被告應不得逕以原告為處罰對象，而應向侵占該筆款項之真正行為人追徵稅款或追究其他責任，始為正辦。又本件之裁罰係屬「漏稅罰」並非不服從之行為罰，在行政罰法施行前，亦無釋字第275 號解釋所創設「推定過失」之適用（該號解釋所創設之推定過失，已由行政罰法宣告不再適用）。且如前述，吳美滿等人增列薪資費用之結果，應當認定為原告之其他損失，並據以為計算全年所得額之減項，並無短報或漏報所得額之事實。從而，原告既非故意虛增薪資費用，更無怠於注意之過失情事，復對於87年度之課稅所得額並無漏報或短報之情事，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，致增列薪資數額，遽論原告應受罰鍰處分，至為灼然。
二、被告主張之理由：
㈠、程序部分：
１、稽徵稅捐所發之各種文書，依稅捐稽徵法第18條、第19條規定，納稅人尚在營業者，應向營業所送達，他遷不明者始以代表人戶籍地送達；本件原告營所稅訴願事件，財政部91年
3 月22日台財訴字第0900040409號訴願決定書係以原告變更前之「大信綜合證券股份有限公司」為收件人（代表人：羅福助），由於原告尚在原址繼續營業，故向原告營業所：台北市○○路○ 段○○○ 號3 至9 樓送達，非以羅福助個人為收件人，且原告於91年3 月26日收受財政部之訴願決定書時，簽收人為原告變更後之「吉祥證券股份有限公司」，有原告公文收件章為憑，並非羅福助個人，依上開稅捐稽徵法之規定，送達並無違誤；原告辯稱其大樓郵件收發人誤認該信件屬羅福助私人之書件並未逕行拆閱，待羅福助於91年3 月29日送達原告正式收文，原告乃於91年3 月29日正式收文處理云云，實為託詞，不足採信。
２、原告遲至91年5 月29日始向鈞院提起行政訴訟，已逾法定不變期間，雖主張其已於91年3 月15日召開董事會，改選許立賢為董事長，並於同年月26日經經濟部辦妥變更登記，是訴願決定書以羅福助為代表人，即有所誤等語；原告原名為大信綜合證券股份有限公司，其不服90年5 月25日復查決定，於90年6 月29日提起訴願時亦以大信綜合證券股份有限公司名義為之，嗣原告於90年8 月31日變更登記為吉祥證券股份有限公司，是訴願決定書以大信綜合證券股份有限公司為訴願人而予以送達，即無不合。又原告固改選董事長為許立賢，並於91年3 月26日經經濟部辦妥變更代表人登記，惟訴願決定書係於91年3 月22日發文，嗣於原告辦妥代表人變更登記之同日即91年3 月26日送達原告，原告既對其變更名稱及代表人等情皆未通知或陳報訴願決定機關財政部及被告，依公司法第12條規定，「．．．或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」故訴願決定書以大信綜合證券股份有限公司，羅福助為代表人送達，即無不妥；況本件訴願決定書送達予原告即吉祥證券股份有限公司，其代表人雖列名羅福助，惟實際之代表人係何人原告之受僱人無從諉為不知，自應將訴願決定書交付與有權代表原告之人方與行政訴訟法第72條之規定無違。至許立賢究於何時就任原告之董事長，財政部及被告事先並不知曉，原告既於91年3 月26日收受送達證書，當即將訴願決定書轉交付與有權代表原告之人，故而本件計算原告提起行政訴訟之期間，自其收受訴願決定書之91年3 月26日翌日即91年3 月27日起算，至91年5 月26日即已屆滿（原告設址於台北市，鈞院亦設址於台北市，不予扣除在途期間），惟該末日適為星期日，依規定以其次星期一即91年5 月27日代之。然原告遲至91年5 月29日始向鈞院提起行政訴訟，揆之首揭法條規定，顯已逾法定不變期間，其訴訟自非合法。
㈡、實體部分：
１、原告主張87年度營所稅經被告核定虛報薪資並無事實依據乙事：
⑴、原告本期申報薪資支出費用818,286,219 元，被告以原告經
台北市調處查獲浮報吳美滿等55人之薪資計76,677,767元，遂予以剔除，並按所漏稅額處16,497,600元。原告不服，主張台北市調查處查獲之案件，係對葉輝等人提起訴訟，被告僅憑原告所屬員工之調查筆錄及檢查官起訴書認定事實。依片面指述即作成處分決定，有違租稅法律主義原本亦欠公允。惟本案既經台北市調處查獲原告浮報復薪資76,677,767元，經北檢檢察官起訴並經台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）88年度訴字第1321號、89年度訴字第135 號刑事判決以葉輝等確有虛增薪資、獎金之情事在案，其與本案對事實之認定並無二致。
⑵、台北市調處查獲原告浮報薪資，移由北檢檢察官偵查後將葉
輝、葉能邁等人提起公訴，業經台北地院以88年度訴字第1321號、89年度訴字第135 號刑事判決認定葉輝於71年起至76年止擔任原告之董事長，83年至85年間擔任總經理，之後僅掛名為公司顧問，惟其仍為大信集團之總裁，綜理大信集團之業務及決策，葉能邁為葉輝之胞弟，於79年至87年間擔任原告之董事長，該2 人與盧玉雲、吳美滿、呂明螢、林素慧、王柔雅、冉彩鳳等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，自84年1 月起至88年5 月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告公司員工之不正當方法，為原告逃漏84年度至88年度應繳納之營所稅；其方式為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81名員工薪資項下，交由林素慧及不知情之會計人員製作不實具會計憑證性質之薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入世華銀行及大安分行員工薪資專戶內，再由知悉原告藉此逃漏營所稅之該員工，將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於提領時預先扣除6%或13% 之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等事實，判處葉輝、葉能邁侵占及逃漏稅捐罪刑在案。參以原告員工謝瑞玉、余淑瑩、朱美玉、王子奇、黃思駿等人在該刑事案件偵審中，就原告利用員工名義虛增薪資、獎金等情陳述甚明，並有員工薪資明細、員工年終獎金表扣案足憑，而依扣案之員工薪資統計表顯示，遭虛增薪資之員工之虛增部分，除扣除6%供繳交所得稅外，其餘均悉數繳回公司，且依扣案之員工獎金計算表顯示葉輝、盧玉雲等高層主管均支領巨額獎金。足認原告87年度之代表人以前述虛增員工薪資、獎金等方式為原告逃漏營所稅，實則原告並未發放該虛增款項；又縱該款由葉輝等人予以侵占，於原告實質上並未發放該虛增薪資、獎金之意亦未發放之事實。遑論原告聲稱有支付該浮報之薪資，惟迄未依庭諭提供有實際支付之如前揭原始憑證供核，併此陳明。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，原告代表人依序由許立賢、羅福助、謝漢金變更為甲○○；被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，分別有原告公司資料、營利事業登記證及行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據許虞哲、甲○○分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應准許。
二、按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」行政程序法第69條第2 項、訴願法第44條第2 項分別定有明文。又訴願文書送達對象必為公司合法之代表人後，依訴願法第47條第2 項準用行政訴訟法第72條規定，由受雇人代為收受送達，始能認為合法。另按股份有限公司之新任董事長，係自其就任後生效力，並非經改選即生效，亦非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第12條、第195 條第2 項前段：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「董事任期屆滿而不及改選時，延長其執行職務至改選董事就任時為止。」甚明。本件訴願決定書係以羅福助為原告代表人而於91年3月26日經原告公司接收郵件人員收受，有送達證書附於訴願卷可稽。惟查，原告之法人股東福佳國際貿易股份有限公司業自91年3 月15日改派蔣成銓接替羅福助董事職務，法人股東紀漢仁投資股份有限公司自同日改派許立賢接替許立仁董事職務，原告之董事長於同日改選由許立賢擔任，許立賢並於同日就任原告公司董事長，且於同年月26日向經濟部辦妥變更登記，有91年3 月15日原告第八屆第29次董事會議事錄及董事願任同意書及股份有限公司變更登記表等件影本在卷可按（見最高行政法院94年度裁字第2450號卷第33、34頁、第38、39頁），是羅福助於91年3 月26日已非原告代表人乙節，洵堪認定。前開訴願決定向非原告代表人之羅福助送達，核與上引行政程序法第69條第2 項、訴願法第44條第2 項規定不符，自不生合法送達之效力，應自當時合法之代表人實際收受該訴願決書日起始生送達之效力。而原告當時代表人許立賢係於91年3 月29日始收受系爭訴訟決定書，業經原告陳明在卷，則原告於91年5 月29日提起本件訴訟，自未逾行政訴訟法第106 條第1 項規定，提起撤銷訴訟，應於訴願決定書送達後2 個月內為之的法定不變期間。被告抗辯原告業於91年3 月26日收受系爭訴願決定書，卻遲於91年5 月29日始向本院提起行政訴訟，已逾法定不變期間，其訴不合法云云，尚無可採，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條、第38條、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。
二、查原告87年度營所稅結算申報列報薪資818,286,219 元，被告經台北市調處通報，認其中就吳美滿等55人之薪資76,677,767元部分係屬浮報，乃予剔除，並按所漏稅額16,479,637元【全部核定所得額268,956,541 元－（浮報薪資76,677,767元－免稅之證券交易應分攤之費用10,759,221元）＝申報查定所得額203,037,995 元；全部核定所得額268,956,541元×稅率25% －累進差額10,000元＝全部應納稅額67,229,135元；申報查定所得額203,037,995 元×稅率25% －累進差額10,000元＝申報部分應納稅額50,749,498元；全部應納稅額67,229,135元－申報部分應納稅額50,749,498元＝漏稅額16,479,637元），裁處1 倍罰鍰16,479,600元（百位數以下未予列計）等事實，有原告前身大信證券營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書、台北市調處88年11月26日（88）肆字第844539號函暨北檢88年度偵字第13832 、15677 、16380 、16381 號起訴書等件影本附卷可稽（見原處分卷第58、111-122 、161 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：稽徵機關依法就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件均應負舉證責任。惟被告就系爭課處原告罰鍰之構成要件事實，未善盡其職權調查之義務；又未能於訴訟中盡其舉證責任，而以臆測之詞認定原告違法，有悖稅捐稽徵法第30條第1 項、行政程序法第36條、第43條等規定；況被告援引當時未經法律授權之職權命令即查核準則為系爭裁罰之依據，於法亦有未合。再原告確有於87年間給付薪資予吳美滿等人，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，即謂原告有浮報薪資虛增成本之故意、過失與違法行為，更不得對原告課處漏稅罰。退步言之，縱認系爭薪資有增列情事，亦得認屬查核準則第103 條規定之其他損失，原告得於當年度營所稅申報時，認列為全年所得額之減項，此乃會計科目之變更，要不能謂原告有何虛列支出逃漏稅捐之情事云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。本件對兩造就原告87年度所得並無爭執，而係就其於系爭年度列報之薪資數額有爭議，是自應由原告就系爭薪資支出有爭議部分，負舉證之責。原告主張依改制前行政法院39年判字第2 號判例、74年判字第1210號、75年判字第1544號判決意旨，被告否准原告認列系爭薪資既為原告所質疑，即應由被告負舉證之責云云，乃有誤解，要無可採。
㈡、又按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」行為時所得稅法第80條第1 項、第81條第1 項分別著有規定。至稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」乃係指已經稽徵機關查核填具核定稅額通知書為課稅處分後，另行發現有應徵之稅捐而言，此觀原告援引之最高行政法院89年判字第699 號判決意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」甚明。查原告係於88年5 月31日申報系爭87年度營利事業所得稅，尚未經核定，即因涉嫌違章列入抽查案件，是於經被告審查科書面審核後，復送稽核科覆核，經稽核科調查結果認原告有浮報系爭薪資，將原告列報之薪資項目由818,286,219 元調整為741,608,452 元（即減除浮報之薪資數額後），始依調整後之數額，於89年10月12日填具核定通知書，而為課稅處分，有被告核定通知書、覆核報告書、被告審查三科違章資料通報單、書面審查報告書、被告查緝案件調查報告書（第伍項載明原告84-86 年度固未經調帳核定，惟就系爭87年度則尚未核定）在卷可憑（見原處分卷第48、54、70、102-107 頁），故本案並非係就已確定之課稅處分，再另為補徵，自無稅捐稽徵法第21條第2 項規定之適用。原告主張被告係變更原確定之核課處分，進而補徵原告87年度營所稅，有舉證證明補徵稅款構成要件該當事實之責任，倘由原告負舉證之責係悖最高行政法院94年度判字第527 號判決所揭示之舉證責任之倒置符合法律保留原則之意旨云云，乃就本件課稅事實有所誤認，顯無可採；其就系爭薪資支出之事實，仍負有客觀之舉證責任，至為灼然。
㈢、經查，原告於系爭87年度列報之薪資所得818,286,219 元，其中就吳美滿等55人之薪資76,677,767元部分係屬浮報，並非公司支出之薪資；而附表一部分係原告當時董事長兼總經理葉能邁夥同原告公司當時顧問葉輝、會計室協理吳美滿、副理林素慧、交割結算部副理呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增原告上述薪資支出；其方式為原告於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按百分之六或十三之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額；另就附表二部分則係葉能邁於87年間指示吳美滿、林素慧、楊慧玲將虛增至賴妍君等人名下之年終獎金、業績獎金、紅利提領現金，由楊慧玲交予伊或匯至伊所指定之帳戶內等事實，業為原告不爭該金額（見本院卷第235 頁背面第2 、3 行、第269 頁倒數第1 行及第270頁第1 行），惟否認該等金額係屬虛增；然該等部分之薪資支出係屬虛增，乃經本院調取葉輝、葉能邁等人被訴侵占案件歷審卷，查閱有下列證據可資證明（相關筆錄資料並經本院影印附卷）：
１、就附表一薪資、獎金部分：
⑴、業據葉輝、葉能邁、呂明螢於台灣台北地方法院88年訴字第
1321號刑案審理時供述在卷（見該卷第4 冊第151 頁；第2冊第152 頁之訊問筆錄、第158 頁之自白書；第4 冊第153頁之訊問筆錄、原審卷第5 冊第186 頁之刑事答辯狀），並經證人即當時原告員工分別於該刑案偵審時證述下情歷歷：
①、余淑瑩證稱：我進入大信公司工作約半年後，月薪即開始遭
虛增灌水，每次虛增的金額約10萬元左右，其方式係由公司將虛增數額及應領月薪（或獎金）一併轉入世華銀行營業部員工專戶內，事後再由我提領現金將虛增金額繳予呂明螢等語。
②、朱美玉證稱：就我所知他們（即被告吳美滿、陳碧華、被告
林素慧、江姿蓉、周夏菁、謝瑞玉、孫國翔、劉秀玲、殷紫紋、許美芬、李怡芳、孫郁雯）的年資只有江姿蓉比我久，其他人的年資都在3 年以內，因為他們的年終獎金都被灌水，正常員工年終獎金只有一個月（以87年度年終獎金為例），江姿蓉等人的年終獎金扣除一個月，其餘都可能被灌水，據我所知，被灌水部分都由大信公司經理呂明螢通知繳回，以現金方式轉交等語。
③、王子奇證稱：每個月將薪資及虛增之薪資撥入我的帳戶內（
大安銀行、世華銀行營業部）之後，呂明螢於撥入後翌日會電話通知要我領出虛增薪資之金額（已扣除稅款），我即按其指示至銀行領取現金送至大信公司營業部交給呂明螢本人親收等語。
④、黃思駿證稱：（經提示刑案扣押之員工薪資獎金統計表，問
：大信公司離職員工余淑瑩坦承任職大信公司期間所領之月薪或獎金有遭虛增灌水之情形，每月虛增之金額約10萬元左右，虛增款項連同月薪一併由公司按月撥入世華銀行營業部帳戶內，嗣後再由余女將虛增之金額提領現金交給呂明螢，此份扣押物上登載你每月遭虛增灌水金額175,000 元至30萬元不等，虛增款項是否與余女雷同，於事後以現金轉交呂明螢？）確實如此。由於公司撥款時已預扣6%，所以呂明螢依此份表列金額94%等語。
⑤、謝瑞玉證稱：（問：虛增部分如何處理？）填取款條交給呂
明螢。˙˙˙（問：填多少是何人授意？）會問林素慧。（問：林素慧如何跟你們講數額？）我看到薪水帳戶比較多時，她便會跟我說金額，我就到公司2 樓去拿取款條，填林素慧指定之金額，交給呂明螢。˙˙˙林素慧會告訴我當月虛灌的款項及應繳回的金額（即虛灌金額的94% ），我便依應繳回金額開立該帳戶的取款憑條予呂明螢提款等語。
⑥、鄧嘉慧證稱：發放薪水當天，呂明螢會告訴我們三天內要提
領多少錢給公司，我們將寫好的存款條、存交給呂明螢，˙˙˙隔年報稅前呂明螢告訴我說去年公司有虛增多少金額，並給我類似所得稅申報表之表格，我會計算虛增所得與實際所得之差額，報給她後，她會補給我現金等語。
⑦、杜弨證稱：每個月呂經理（即被告呂明螢）會告訴我所提領
返還公司之數額，其實我們自己大概知道要提領多少，因為我們均為固定薪水，由我們直接用提款卡去領，˙˙˙領出來之現金均直接交給呂明螢。我只知道我們外交割部門有此情況等語。
⑧、柳麗如證稱：我於86年3 月份至總公司交割結算部門，擔任
開戶櫃台工作，主管為呂明螢經理，87年8 月底離職，公司有虛增薪水，本來我不知道，但發現薪水很多，我問同事，同事說薪資單上有1 項目（我已忘記名稱）必須要提領出來返還公司，我就寫提款條去銀行領錢，把錢交給公司6 樓的妹妹，有時候是我寫好提款條，蓋好章將提款條、存摺交給她，由她去領錢等語。
⑨、楊麗琴證稱：是主管會跟我們說公司有這樣的規定，即先將
錢匯入我們薪資帳戶，我們主管王玉燕會跟我們說這個月會多匯多少錢出來，由我們拿提款單填寫，交由呂明螢經理，˙˙˙每個月王玉燕經理會跟我們講提領之數額，由我們填寫提款單，連同存摺交由呂明螢經理處理。
⑩、楊淑瓊證稱：公司呂經理（即被告呂明螢）會告訴我金額多少錢，我領現金給她，直接交給呂經理。
⑪、林淑惠證稱：呂明螢會主動通知我要我領出虛增部分，均由
我用提款卡、存摺、領現金交給呂明螢。˙˙˙所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，有時候會交計算表，有時候僅告訴呂明螢差額，差額公司會給我們現金，由呂經理交給我等語。
⑫、詹美桂證稱：呂明螢會告訴我虛增之金額，有時我會領現金
給呂明螢，有時我會將存摺及填好之提款單交由呂明螢。˙˙˙所得稅的部分，我自己會計算實際所得與虛增所得稅之差額，會交計算表給呂經理，差額有時候公司會給我們現金，由呂經理交給我，有時候匯入世華銀行帳戶等語。
⑬、毛敏敏證稱：如有虛灌薪水，公司會給我們二份薪水單，一
份為實際的薪水，一份為虛灌的薪水，後者會以其他名目記載虛灌的金額，均由呂明螢經理告訴我，10萬元以內或沒有帶印章時，我都用提款卡領現金給呂明螢，10萬元以上，我都交給呂經理存摺及寫好之提款條。˙˙˙所得稅的部分，公司呂經理會告訴灌水數額，我自己也會核對計算實際所得與虛增所得稅之差額，之後計算表會交給呂經理，差額由呂經理給我現金等語。
⑭、王淑真證稱：每個月發薪水時，財務部門的人會跟我說要領
出來之數額，由我領現金出來交由財務部的人，所得稅差額部分，公司都已算好，財務部門會給我該差額部分的現金。
⑮、思瑋琲證稱：剛開始公司同事告訴我因為業務需要，請我把
薪水領出來，會告訴我提領的數額，我的薪水是固定的，那時薪水27,000元，超出部分需要提領出來返還公司，由我提領現金，交給公司財務部門的人，公司會把所得稅的差額計算後匯入我的戶頭等語。
⑯、葉彥助證稱：公司有虛增薪水，每個月其他部門的人（我不
認識）會跟我說要領多少錢返還給公司，由我填寫取款條，交給其他部門的人…公司會給我扣繳憑單，我會請同部門的同事幫我計算所得稅及實際所得與虛增所得所得稅差額，公司自己也會核算，跟我說公司核算的結果，我再核對有無錯誤，若沒有錯誤，公司會將差額匯到我世華銀行營業部薪水帳戶等語。
⑰、張翠蘭證稱：公司先把錢撥至我的戶頭，再由財務部呂明螢
打電話通知我們說要我們把錢領出來還公司，我領完錢後直接將現金交給呂明螢等語。
⑱、黃秀縵證稱：呂明螢會跟我們說要領多少錢出來，我寫好取
款條並蓋章後，連同存摺交給呂明螢，˙˙˙公司會把我多出來的稅先算出來，通常我們自己也會算，把實際所得稅與虛灌薪水後之所得稅之計算表交予呂明螢，中間的差額呂經理會於繳稅期間給我們現金等語。
⑲、陳信諭證稱：公司有虛灌薪水，公司先把錢匯入我的銀行戶
頭，會計部門的人會告訴我應還多少錢給給公司，我再持金融卡或存摺提領現金，將錢交給會計部門…會計部門事先告訴我實際所得與虛增所得稅之差額，我自己會再核算，若無誤我會跟會計部門的人說，差額部分公司有給我，但用何種方式我忘記了等語。
⑳、陳美惠證稱：領出來後交給呂經理（即呂明螢），˙˙˙我
會寫取款條，蓋好章，把存摺、取款條交給呂經理，˙˙˙要報稅的時候呂經理會叫我們算實際所得與虛增所得，如果不會算，呂經理會幫我們算，報稅的時候她會給我們現金等語。（以上分見北檢偵查卷第2 冊第170 頁調查筆錄、偵查卷第6 冊第84、85頁之訊問筆錄；見第2 冊第174 、175 頁之調查筆錄；第2 冊第231 、232 頁之調查筆錄、第6 冊第86頁之訊問筆錄；第2 冊第234 、235 頁之調查筆錄；第6冊第182 、183 之調查筆錄、第3 冊第146 、147 頁之訊問筆錄；見上述刑案審理卷；第9 冊第142-144 頁之訊問筆錄；第7 冊第104-107 頁之訊問筆錄；第7 冊第200-203 頁之訊問筆錄；第8 冊第85-88 頁之訊問筆錄；第8 冊第90-94頁之訊問筆錄；第8 冊第95-103頁之訊問筆錄；第8 冊第95-103、233-236 頁之訊問筆錄；第8 冊第117-120 頁之訊問筆錄；第8 冊第160-162 頁之訊問筆錄；第8 冊第171-173頁之訊問筆錄；第9 冊第72-76 頁之訊問筆錄；第9 冊第131- 133頁之訊問筆錄；第9 冊第113- 118頁之訊問筆錄），有上述葉輝及證人等之筆錄附於本院卷可稽，並有上開刑案證人毛敏敏於刑案審理時所提出之薪資發放明細表、存摺（見上述刑案審理卷第8 冊第249-290 頁）；暨方貞芬等36人之87年度年終獎金遭浮報後，於同日提領94% 現金繳回呂明螢（例如：方貞芬遭浮報60萬元後，於同日提領94% 即564,
000 元等現金繳回呂明螢）之存款取款憑條（見上述偵查卷第8 冊第160- 195頁）附於本院卷可按，已徵上開葉輝及證人等所述原告薪資浮報乙情非偽。
⑵、又觀諸上述員工薪資、獎金表亦顯示有職位與所得薪資、獎
金不相稱及工讀生竟支領高薪等特異常現象，例如：①、87年1 月、7 月吳美滿、呂明螢、林素慧之薪資均高於副總經理盧正明；②、副總林繁榮、彭楷勛、協理趙延輝、吳俊龍、楊如成、經理江朝旺、邱國洋、王忠益、丁大明之87年度年終獎金分別為1- 2個月，但協理胡瑞源、吳美滿、王燈賢、經理呂明螢等卻高達12個月；③、員工周夏菁、陳碧華底薪遠低於副總經理林繁榮、劉欽鴻、協理趙延輝、吳俊龍，但87年端午節及年終獎金卻高出甚多。況由證人鄭尤惠、王敏慧於刑案偵查時之證言（見上述偵查卷第2 冊第181-182頁之調查筆錄；第184-185 頁之調查筆錄），佐以其2 人之薪資與88年2 月8 日員工年終獎金（見上述偵查卷第2 冊第
180 頁）幾乎相同，可知原告公司年終獎金約為1 個月之薪資數額；然證人周夏菁竟領得年終獎金678,346 元，且據周女於刑案偵查時證稱：88年度三節獎金有240 餘萬元等語（見上述偵查卷第2 冊第177 頁背面之調查筆錄），亦即其端午節及中秋節獎金高達170 餘萬元；另證人陳碧華領得年終獎金757,933 元，而據陳女於刑案偵查時自承：每月薪水約37,000多元，三節獎金每節約2 、30萬元等語（見偵查卷第
2 冊第187 頁背面之調查筆錄），顯與常情不符，堪認彼等所領取之年終獎金超出彼應領之數額。遑論原告87年度營業虧損1,320,914,420 元，業如前述，其財務既如此不良，斷無發放高額獎金予部分員工之理。
⑶、再原告87年1 月至88年4 月之員工薪資獎金明細表（編號Ｃ
１─１至Ｃ２─５）乃林素慧根據吳美滿所提供之數據輸入電腦所製作，業為林素慧於刑案偵查時自承在卷（見上述偵查卷第2 冊第241 、242 、244 頁之調查筆錄、第3 冊第14
3 頁反面之訊問筆錄），而員工薪資獎金統計表（編號０２）最右方之數字係由呂明螢所登載，亦據呂明螢於刑案偵查時所自承在卷（見上述偵查卷第7 冊第4 頁反面之調查筆錄）；經核算被告呂明螢所登載之數額恰為6 月份之金額之94% ，參以吳美滿所製作之員工薪資獎金明細表、員工獎金計算資料（編號Ｃ１３之電腦磁碟片暨電腦列印資料，見上述偵查卷第2 冊第277 頁反面之調查筆錄），與證人余淑瑩等人之證詞、原告87年度營業虧損1,320,914,420 元（見原處分卷附資產負債表、損益表）之營業狀況，比對各員工之基本資料（如底薪、年資、職等、部門等，編號Ｃ１３之電腦磁碟片暨電腦列印資料），足見員工薪資獎金統計表（編號０２）、員工薪資獎金明細表（編號Ｃ１─１至Ｃ２─５）中部分員工之薪資有不當虛增之情形，而以員工薪資獎金明細表、員工獎金計算資料（編號Ｃ１３）所載員工薪資、獎金之數額較符合實際情形，進而推知前二項資料為俗稱之外帳，後二項資料為俗稱之內帳，二者之差額即虛增之所得；而就附表一編號第51號員工楊淑娟部分，經比對職等對照表及員工獎金薪資明細表（編號Ｃ１３）所載，其與徐雅玲（附表一編號第34號）同隸屬於交割結算部門之稽核人員，同於83年10月到職，其年資、職等、職級、本薪、伙食津貼及薪資獎金計算方式均屬相同，故此二人之薪資、獎金應屬相同，如楊淑娟每月領取10餘萬元之薪資，遠高於副總經理葉保山，顯不合理。從而，就楊淑娟部分雖缺少內帳資料可供比對，惟參照徐雅玲之資料及楊淑娟之薪資專戶往來明細，亦可推算其虛增金額，是以此計算所得如附表一所示之薪資確屬虛增乙節，洵堪認定。
２、就附表二虛增獎金部分：
⑴、業據葉能邁於刑案審理時供述在卷（見上述刑案審理卷第2
冊第152 頁之訊問筆錄），並經證人即大信證券公司員工池貞燕、何依萍、吳嬖如、林天生、吳芳玲、曾淑卿、賴妍君於刑案審理時證述屬實（見上述刑案審理卷第8 冊第90-94頁；第95-103頁之訊問筆錄；第177-179 頁；第181-185 頁；第187-190 頁；第192-195 頁之訊問筆錄；第9 冊第89-9
2 頁之訊問筆錄），且有證人吳嬖如於刑案審理時所提出之存摺、扣繳憑單在卷足憑（見上述刑案審理卷第9 冊第95-9
9 頁）。
⑵、又該等獎金紅利及所得稅計算式（編號Ａ─２１）乃被告林
素慧所製作，業據林素慧於刑案偵查時所自承在卷（見上述偵查卷第2 冊第241 頁反面、344 頁之調查筆錄），且經證人葉素言於刑案偵查時證稱：（提示扣押物編號Ａ─２１楊慧玲等扣繳憑單乙份）這份表應係林素慧填寫，其所得稅計算方法與我以前遭虛增薪資計算所得稅方式相同等語無誤（見上述偵查卷第12冊之調查筆錄）；而刑案於原告公司查扣之楊慧玲、吳嬖如、王玉燕、何依萍、林天生、吳芳玲、李陸卿、王淑惠、池貞燕、曾淑卿、賴妍君、勞大同之綜合所得稅總額計算式資料（編號Ａ─２１第2-15頁）中，亦分別就加計獎金及扣除獎金之情形計算各員工當年度應繳納之所得稅額，再以前開二項計算結果之差額記明公司應補稅額。而核閱經刑案扣押之證人勞大同、何依萍所得稅表格資料（見上述偵查卷第2 冊編號Ａ─２１第14頁），詳列所得總額、公司（所得）、自己所得、公司已繳稅額、扣繳稅額、自己已繳（稅額）、免稅額、薪資扣除（額）、標準扣除（額）、扶養（親屬）、自己淨額、自己應繳、補繳、含公司（所得）淨額、含公司應繳、公司應付（稅額）、公司應補（稅額）、今年應繳（稅額）等項目，其中「公司應補」項目特別以粗線標示，可知該所得稅表格資料之目的在於計算經大信證券公司虛灌薪水獎金後補貼員工因此溢繳之所得稅差額；另核閱證人王玉燕所填註之個人所得與浮報之所得稅明細資料（編號Ａ─２１第4 頁），詳列個人所得、扣繳稅額、ＤＡＶＩＤ（即葉能邁）、扣繳稅額、ＢＯＳＳ、扣繳稅額、ＴＯＴＡＬ（即總額）、扣繳稅額等項目，下方並有試算表，分別計算個人所得及二種灌水所得所應繳納之所得稅額，再將上開所得稅額之差額列為應補稅款，足見此亦為經原告虛灌薪水獎金後補貼員工因此溢繳之所得稅差額。此外，並有葉能邁虛增王玉燕等12人業績獎金後補貼所得稅之存款存入憑條可稽（見上述偵查卷第9 冊第147-148 頁）。再參於刑案扣押之獎金紅利及所得稅計算式（編號Ａ─２１）第一頁之明細表，其中姓名、獎金及紅利、合計等欄位係由林素慧後填寫，連同勞大同等12人之所得稅扣繳憑單、試算表傳真交由楊慧玲複核，楊慧玲並於試算資料上填寫總經理、期間（即86年12月至87年11月），且計算大信證券公司應補給勞大同等12人之應繳稅額差額，亦經楊慧玲於刑案偵查時所自承在卷（見上述偵查卷第2 冊第62-64 頁、第241 頁反面至242 、344 頁之調查筆錄），是附表二所示金額之獎金為虛列乙節，亦堪認定。
３、況原告上揭附表一、二部分列報之薪資、獎金係屬葉輝、呂明瑩等人虛增，亦迭經台灣台北地方法院以88年訴字第1321號、89年度第135 號；台灣高等法院以90年度上訴字第2633、2944號刑事判決為同一之認定，有該等判決在卷可按。雖上述高等法院刑事判決經最高法院以94年度台上字第74號、93年度台上字第2547號判決發回更審，然觀諸其發回理由均與本件有關上開薪資係屬虛增事實之認定無涉，而不足以影響本院前開認定。
㈣、按「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金…」、「查依照所得稅法第29條規定：『職工之薪資，非經預先決定或約定，並為不論營業盈虧，必需支付，而不超過各該業通常水準者，不得列為費用或損失』上開法條所謂『非經預先決定或約定』並不限於書面形式，如經僱傭雙方事先同意，不論營業盈虧必需必付。且不超過各業通常水準者，均應准以費用或損失列支。」固為查核準則第71條第1 項第1 款及財政部48年台財稅發字第08216 號函所分別規定在案。惟「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482 條著有規定，所謂薪資，自以受僱人給付勞務所獲得之對價始足當之。而承前述，系爭薪資並非附表所示原告員工給付勞務取得之對價，此為勞雇雙方所明知（見上述證人證詞），遑論就該部分達成薪資數額之合意？是原告實質上並未發放系爭虛增之薪資金額，原告將之列為薪資項目自所得中減除，於法乃屬無據；被告予以剔除（附表一、二虛增之薪資、獎金總額為78,242,521元；76,205,351元＋2,037,170 ＝78,242,521元；被告僅剔除76,677,767元，基於不利益變更禁止原則，仍維持原剔除金額），洵無不合。原告認其與附表所示員工就系爭薪資之給付已有合意，被告否准其認列係有悖稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條、第43條應依職權調查證據之規定云云，乃有誤解，要無可採。
㈤、再按經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條第所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係原告當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占原告資金所為之手段。然股份有限公司公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208 條第3 項及第8 條第2 項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。至查核準則第103 條第2 款第4 目規定：「其他費用或損失：…。二、左列其他費用或損失，可核實認定：．．．㈣竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」；暨財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋：「公司貨款被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利業所得稅結算申報查準則第10
3 條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同；與第103 條第2 款其他各目規定又不相符，復未經原告舉證確認係屬無法追回之損失，自無該等規定之適用。原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得認列為其他損失云云，亦無可取。
㈥、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月
5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，仍以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。如前所述，董事長代表股份有限公司，董事長之行為自即股份有限公司之行為。本件系爭薪資虛增乙事既為原告當時董事長兼總經理葉能邁所主導，系爭87年營所稅之申報復係由葉能邁代表原告公司申報，有結算申報書在卷可憑（見原處分卷第160 頁）間，則原告自有漏報上開稅捐之故意，揆諸前揭所得稅法第110 條第
1 項規定，被告按上開漏稅額裁處原告1 倍之罰鍰如前述，於法並無不合。原告認行為時查核準則第67條第2 項規定係未經法律授權之職權命令，被告以該規定為本件裁罰之依據，且有將推計課稅概念，適用於本件裁罰，違反明確性原則，係屬違法云云，亦有誤認，要無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告剔除原告於系爭年度列報薪資中之76,677,767元，並按所漏稅額依所得稅法第11
0 條第1 項規定，裁處罰鍰16,479,600元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
書記官 黃明和