臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00014號原 告 甲○○○○○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年11月9日基府行法壹字第0950130776號、95年11月14日基府行法壹字第0950132688號及95年11月14日基府行法壹字第0950132689號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠⒈被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，茲因原告並非
「出價娛樂之人」，原處分違反娛樂稅法第3條第1項之規定，蓋原處分係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但上述規定就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課營業者即原告娛樂稅於法不符。
⒉原告未依娛樂稅法第7條規定，辦理成為代徵人，被告
亦無具文核准原告為合法代徵人，因此原告並非娛樂稅代徵人；縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，不能以原處分變相替代；且稽徵機關應經輔導，而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。本件被告未按規定辦理稽徵娛樂稅，卻逕行核定稅額處分，明顯不依法行政，故原處分違反娛樂稅法第1條規定。
㈡⒈娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
⒉基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵之娛樂業
，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1日起10日內繳納之，係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵，足見係以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。⒊娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或營業規模狹
小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。又本件被告恣意逕自決定以核定稅額方式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。又原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，而認定符合係該當要件，應於原處分作成之前即決定，因此基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，核定以查定方式課徵，其法定程序係須先核定營業者身份該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。綜上所述，核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成，是以原處分以核定稅額方式實有違法之處。
㈢娛樂稅之稽徵按娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可覓，查全基隆市資訊休間業目前無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽徵處早自92年4月起即全面改按自動報繳方式，依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請匡正被告未依法行政之缺失云云。
㈣提出鈞院判決書與最高行政法院裁定書、原告申請書、臺
北市稅捐稽徵處中正分處函及本件訴願決定書等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告係94年6月15日經基隆市政府核發營利事業登記證於
基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓經營資訊休閒業、食品什貨、資料處理服務等業務，有基隆市政府營利事業登記證影本附卷可參，另被告分別於95年1月20日、2月24日、3月29日、4月27日、5月26日訪查時，查得原告各提供電腦20台、18台、19台、19台及18台供人娛樂遊戲，收取費用，即有營業事實，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表在卷可參，依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條規定，原告為娛樂場所及娛樂設施之提供人核定原告即為娛樂稅代徵人，負有代徵義務。另查原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業（J701070 ）、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，本處依上開娛樂稅法及財政部函釋90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅等語，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，當屬無誤。
㈡依財政部90年11月頒訂「娛樂稅稽徵作業手冊」第2章第
2節陸、一、「凡經營娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動，其會計制度健全者，得申請核准採用自動報繳方式課徵娛樂稅。」。原告雖於94年9月12日之娛樂業代徵娛樂稅款申請書中於備註申請自動報繳乙節，經被告於94年9月19日以基稅消貳字第0940029304號函及94年10月3日基稅消貳字第0940031187號函請文到7日內提供94年帳簿、94 年6－9月份統一發票存根供查核，惟原告逾期並未提示足可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，遂依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪計算，查定原告95年2 月至7 月份娛樂稅各為新臺幣3,800 元、3,480 元、3,640 元、3,640 元、3,049 元及3480元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤，原告訴稱娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」等語，顯原告誤解法令。
㈢原告94年9月12日申請娛樂業開業變更代徵娛樂稅，被告
於94年9月19日基稅消貳字第0940029304號函核准在案，原告一再辯稱未獲核准成為代徵人身份，顯係推諉之詞，不足採憑。
㈣按加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同
法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋略以，訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元等語；復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語。顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅、仍可採用查定課徵。是以，並不以其是否使用統一票作為區分小規模營業人之標準。
㈤況且依財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局95年10月4日
北區國稅基市三字第0951014974號函提供申報書資料，原告經營期間，經查得每期（2個月1期）申報銷售額均低於5萬元，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準，顯原告營業規模狹小；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要。且被告於94年9月19日基稅消貳字第0940029304號及94年10月3日基稅消貳字第0940031187號二次函請原告提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅及可供本處覈實查核之相關帳冊憑證，原告均未盡協力義務，基於維護租稅公平原則及稽徵機關之權責，被告遂依上開稅法規定，查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤，原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」；「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」；「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」，娛樂稅法第
2 條第1 項第6 款、第3 條及第7 條第9 條第1 項各定有明文。次按「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之。」，基隆市娛樂稅徵收細則第10條定有明文。又財政部90年6 月
6 日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
四、本件原告於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒業等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定95年2月份娛樂稅為新臺幣（下同）3,800元、95年3月份娛樂稅為3,480元，95年4月份娛樂稅為3,640元，95年5月份娛樂稅為3,640元，95年6月份娛樂稅為3,049，95年7月份娛樂稅為3,480元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。而依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告是否為本件娛樂稅之納稅義務人？㈡被告依查定方式課徵本件娛樂稅，有無違誤？
五、程序部分（95年2、3月份娛樂稅部分）：㈠按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30
日內為之；訴願事件，提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條但書所定期間內補送訴願書者，應為不受理之決定，訴願法第14條第1項及第77條第2款分別定有明文。次按原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…十、起訴不合程式或不備其他要件者，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文，合先敘明。
㈡經查，本件95年2 月份娛樂稅之復查決定書（被告95年5
月15日基稅法貳字第0950007166號）於95年5 月19日送達原告；95年3 月份娛樂稅之復查決定書（被告95年5 月18日基稅法貳字第0950008950 號 ）於95年5 月25日送達原告等情，有該等送達證書附原處分卷卷一（第10頁）及卷二（第12頁）可稽，核計原告提起訴願之期間，前者自95年5 月20日起算，計至95 年6月18日（星期日）屆滿，因該末日為放假日，依規定以同年月19日（星期一）代之；後者自95年5 月26日起算，計至95年6 月24日（星期六）屆滿，因該末日為放假日，依規定以同年月26日（星期一）代之。惟對於前開復查決定，原告均遲至95年6 月28日始向被告機關提起訴願，已逾訴願法定期間等情，有被告機關蓋有收文章之訴願書附訴願機關案號基府行法壹字第0950130776號卷（第18頁）可稽。訴願決定應以其訴願已逾法定不變期間，不予受理。就此部分訴願機關未予察明，而為實體審理，予以「駁回」，於法尚有未合。惟就程序保障而言，對於原告並無不利，故其理由雖有不當，但依上開理由而為駁回之決定，仍屬「否准」原告之請求，結果並無二致，是為訴訟經濟計，此等部分之訴願決定，仍予維持。由上觀之，原告對於95年2 、3 月份娛樂稅部分，其訴願既不合法，復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
六、實體部分（95年4、5、6、7月份娛樂稅部分）：㈠原告是否為本件娛樂稅之納稅義務人？
經查，依原處分卷卷二所附原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業……等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第3條 規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。本件經被告派員分別於95年1 月20日、2 月24日、3 月29日、4 月27日、
5 月26日、6 月29日及7 月28日均至現場勘查，查得佳昇行提供電腦19至20台供人娛樂遊戲收取費用，有娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷卷一第16頁、卷二第25頁、卷三第18頁、卷四第21頁、卷五第22頁可稽，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所定應課徵娛樂稅之對象。原告於94年9 月12日（94年9 月13日基稅總收文29304 號）向被告申辦娛樂業開業代徵娛樂稅款申請書，經被告94年9 月19日基稅消貳字第0940029304號函通知提示帳簿、統一發票存根聯等資料供查核（參見原處分卷卷一第29至33頁），惟原告並未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供基隆市稅捐稽徵處覈實查核之相關帳冊憑證，未履行其法定協力義務，基於稽徵機關之權責，被告以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部81年8 月12日台財稅第000000000 號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％。」及基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，除95年2 份娛樂稅為3,800 元，95年3 月份為3,480 元部分已如前述之外，查定原告95年4 月份娛樂稅為3,640元，95年5 月份娛樂稅為3,640 元，95年6 月份娛樂稅為3,049 ，95年7 月份娛樂稅為3,480 元，於法並無不合。
㈡被告依查定方式課徵本件娛樂稅，有無違誤？
又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條等規定，及財政部75年7月12日台財稅第0000000 號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準。經查，原告95年經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）均未超過20 萬 元等情，有申報書（按年度）查詢影本附原處分卷卷五（第57頁、第61頁及第62頁）足憑，足證原告為小規模營業；而依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語，核與相關法規並無不合；故使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。是以原告雖經國稅局核定使用統一發票，但非不得以查定方式課徵娛樂稅；且原告95年經營期間，平均每月營業額均未超過20萬元，被告採查定課徵，於法並無違誤。再者，納稅義務人對於稽徵程序負有申報協力之義務，此乃貫徹公平合法課稅所必要。本件原告未盡協力義務，已如前述，被告基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅，於法並無不合。
㈢從而，除95年2 、3 月份娛樂稅部分已如前述之外，被告
核定原告95年4 月份娛樂稅為3,640 元，95年5 月份娛樂稅為3,640 元，95年6 月份娛樂稅為3,049 元，95年7 月份娛樂稅為3,480 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
書記官 蕭純純