臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00171 號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500565340 號訴願決定（案號：第00000000號）及95年12月14日台財訴字第09500565360 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）90年度、91年度綜合所得稅結算申報，漏未列報其本人所有坐落基隆市○○路28
7 、289 及291 號房屋（下稱系爭房屋）租賃所得，嗣經被告查得，分別核定90年度、91年度租賃所得新臺幣（下同）為156,342 元及65,143元，歸課核定原告90年度綜合所得總額1,335,469 元、91年度綜合所得總額1,144,009 元，原告不服，以其無出租系爭房屋及租賃所得為由，一併申請復查，經被告分別以95年8 月24日北區國稅法二字第0950025215號復查決定書（下稱90年度原處分）及95年8 月24日北區國稅法二字第0950025216號復查決定書（下稱91年度原處分）駁回。原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、財政部95年12月15日台財訴字第09500565340 號及95年12月14日台財訴字第09500565360 號訴願決定、被告95年8月24日北區國稅法二字第0950025215號及同日北區國稅法二字第0950025216號復查決定書均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件系爭房屋興建於47年，登記所有人為「民眾日報社代表人李瑞標」及「民眾日報社李瑞標」，51年增建後登記所有權人為「民眾日報社」，迄今未為變更，嗣民眾日報社雖經行政院新聞局核准變更為民眾日報社股份有限公司，後再變更為民眾興業股份有限公司，惟系爭房屋所有權仍登記為民眾日報社所有，是系爭房屋依土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」之規定，所有權應歸屬於民眾日報社。況且民眾日報社（後改為民眾興業股份有限公司）出租系爭房屋予湘園飲食店及極膳之家企業有限公司，收取租金，並依法開立統一發票完稅，原告既非契約出租人，也未收到任何租金，未曾有委託丙○○管理之事，被告僅憑檢舉人方平松之陳述，在無任何證據之下，即認定產權歸屬、系爭房屋係由原告交由丙○○管理，並認定原告漏報租賃所得，實難令人信服。
２、被告雖稱獨資行號本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，是以獨資行號名義所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人云云，惟被告並非司法機關，無權認定產權歸屬，並歸課原告租賃所得。如被告此一認定具有約束力，何以李瑞標繼承人（含原告）持繳交遺產稅證明向地政機關申請變更名義及辦理繼承登記卻因「有違登記同一性」屢遭駁回。再者，本件如應歸課原告租賃所得，則被告已徵收李瑞標繼承人之遺產稅應予退還，否則，李瑞標繼承人豈非只有納稅義務，卻無取得系爭房屋所有權之權利，嚴重違反權利、義務之法則。
３、至於遺產稅事件與本件租賃所得是互不相干之訴訟主體，且原告關於遺產稅之判決（本院93年度訴字第309 號判決）係在93年判決，而本漏報租賃所得案發生之時間為90年及91年。被告援引本院93年度訴字第309 號判決駁回原告及其他等李瑞標之繼承人有關遺產稅事件之訴訟作為歸課本人漏報租賃所得之佐證，實屬無稽。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第5 類：租賃所得及權利金所得：…一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」為財政部71年2 月2 日台財稅第30682號函所明釋。
２、本件系爭房屋興建於47年，登記所有權人為「民眾日報代表人李瑞標」及「民眾日報社李瑞標」，51年增建後登記所有權人為「民眾日報社」迄今未變更，嗣民眾日報社經行政院新聞局核准變更為民眾日報社股份有限公司，後再變更為民眾興業股份有限公司，惟系爭房屋所有權仍登記「民眾日報社」並未變更。而獨資行號本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，是以獨資行號名義所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人，據行政院新聞局84年7 月18日強版二字第11853 號函稱，民眾日報社經該局於40年核准登記在案，該局又於66年8 月26日核准該社組織概況由獨資變更為公司。可知民眾日報社在66年之前係李瑞標獨資經營之事業，系爭房屋所有權自屬李瑞標所有，李瑞標死亡（86年8 月8 日）後，為其繼承人李張桂香、李哲朗、盧李淑媛、李婉貞、李淑慧、丙○○及原告7 人所共有，系爭房屋經被告列入李瑞標遺產核課遺產稅，李張桂香等7 人對核定之遺產稅提起行政救濟，案經本院93年度訴字第00309 號判決駁回原告之訴確定。
次查，系爭房屋90年度出租予湘園飲食店及極膳之家企業有限公司，租金分別為1,200,000 元及720,000 元，91年度出租予湘園飲食店租金為800,000 元，原查以系爭房屋交由丙○○管理，租約當事人亦為丙○○，乃全數歸課丙○○90年度租賃所得1,094,400 元[ （1,200,000 ＋720,
000 ）×（1 －43﹪）] ，91年度租賃所得456,000 元[計算式：800,000 ×（1 －43﹪）＝456,000]，經丙○○申請復查，被告復查決定乃改按共有人7 人歸課等情，有民眾興業股份有限公司營業稅年度查詢資料、臺灣基隆地方法院公證處公證書、被告95年3 月24日北區國稅法二字第0000000000號復查決定書可稽，原處分分別按原告應有部分1/7 核算90年度租賃所得156,342 元，91年度租賃所得65,143元，並無不合。
理 由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月
1 日實施），合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1款及同法施行細則第15條所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等3 人共有房屋1 幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「九十年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% …」、「九十一年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% …」為財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函、91年2 月6日 （91）台財稅字第0910451040號函、92年1 月29日（92）台財稅字第0920450350號函核定在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主管機關，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，且未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，稅捐機關處理相關稅捐稽徵事件自得援用。
三、經查，本件⑴系爭房屋（門牌號碼：基隆市○○路287 、28
9 及291 號）自51年間辦理第一次登記時起，登記之所有權人即為原告之父李瑞標所經營之民眾日報社，嗣李瑞標於86年8 月8 日死亡，其財產上之權利義務由原告、丙○○、李張桂香、李哲朗、盧李淑媛、李婉貞、李淑慧等7 人繼承，應繼分各7 分之1 。⑵系爭房屋於90經丙○○出租予戊○○經營極膳之家企業有限公司、丁○○經營湘園飲食店，租金所得為1,200,000 元及720,000 元，91年度出租予丁○○經營之湘園飲食店租金所得為800,000 元；⑶原告辦理90年度、91年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭房屋租賃所得，嗣經被告查得分別核定90年度、91年度租賃所得為156,342元及65,143元，歸課原告各該年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，且有建物登記謄本、李瑞標繼承系統表、遺產稅款證明書附卷、原告90年度、91年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、房屋租賃契約書、公證書等附原處分卷可稽，並經本院依職權閱李瑞標繼承人遺產稅行政救濟案卷查核屬實，洵堪認定。
四、至於兩造爭執原告於各該年度有無系爭租賃所得乙節，原告固主張系爭房屋51年增建後登記所有權人為民眾日報社，嗣民眾日報社經行政院新聞局核准變更為民眾日報社股份有限公司，再變更為民眾興業股份有限公司，系爭房屋由民眾日報社（後更名為民眾興業股份有限公司）委任丙○○代表民眾日報社出租予湘園飲食店及極膳之家企業有限公司，收取租金，民眾日報社亦開立統一發票完稅，原告並非出租人云云，惟為被告所否認，而查：
（一）民眾興業股份有限公司（原名民眾日報社股份有限公司，88年10月21日更名為民眾興業股份有限公司，下稱民眾興業公司）係66年8 月26日，由發起人李瑞標、甲○○、丙○○、李張桂香、李哲朗、李瑞榮、李淑慧、張明華發起設立，非由民眾日報社組織改組或變更名稱而來。發起人李瑞標並未以系爭房屋抵充出資或股款，其出資係以現金繳納各情，業據本院依職權調閱民眾興業股份有限公司登記案卷查核屬實，另參以系爭房屋登記名義人為民眾日報社，迄未變更（建物登記謄本附卷參照），是民眾興業公司與民眾日報社（獨資事業主本人李瑞標）人格互異，系爭房屋屬李瑞標獨資經營之民眾日報社所有與民眾興業公司無涉等情，即足認定。
（二）次按「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」為民法第765 條、第759 條、第1151條、第827 條所明定。據此，因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，而取得不動產之所有權者（含因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決而取得者），無須以登記為生效要件，即得享有權利，不以登記簿上之名義人為限。而因繼承取得不動產所有權者，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，所有權之作用及於該不動產之全部，並按其就繼承財產之應繼分（民法第1138條至1141條規定參照）享有其潛在之應有部分。又獨資商號本身並無法律上人格，無權利能力，不得享受權利、負擔義務，獨資商號名義對外之法律行為，其法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人（最高法院42年臺抗字第12號、43年臺上字第601 號判例意旨參照）。
是本件系爭房屋既屬李瑞標獨資經營之民眾日報社所有，則該房屋之權利義務，依上開說明實際歸屬於李瑞標本人；李瑞標（民眾日報社之獨資事業主）於86年8 月8 日死亡後，原歸屬於李瑞標本人之系爭房屋，依法即應由李瑞標之繼承人李張桂香、李哲朗、李淑媛、甲○○、李婉貞、李淑慧、丙○○繼承，系爭房屋如有出租收取租金之事，衡諸常情，其租賃所得應歸屬繼承人全體所享有，自不待言。
（三）次查，原告之被繼承人李瑞標生前自82年起，即因系爭房屋坐落土地返還事件與訴外人交通部電信總局、郵政總局涉訟，李瑞標死亡後，臺灣基隆地方法院於90年12月5 日裁定原告等繼承人為李瑞標之承受訴訟人續行訴訟一事，業據繼承人之一丙○○（亦即原告訴訟代理人）於95年9月8 日訴願書載明（卷附第121 、122 頁參照），是原告及丙○○等繼承人就系爭房屋權益歸屬於李瑞標，嗣由渠等繼承等情，知之甚詳；又訴外人丙○○於86年9 月4 日即受繼承人原告、李張桂香、李哲朗、李淑媛、李婉貞、李淑慧等人授權處理系爭房屋事宜，業經李瑞標之繼承人於91年8 月27日簽立協議書（附本院93年訴字第309 號遺產稅事件案原處分卷）中記明，是丙○○於86年間即受全體繼承人之委任管理系爭房屋一事，亦足認定。而此參諸原告訴訟代理人丙○○之配偶林碧惠於其87年至91年綜合所得稅復查申請時陳明丙○○受全體繼承人之委任管理系爭房屋，故租賃契約當事人變更為丙○○等語益明（被告95年3 月24日北區國稅法二字第0950007068、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000號復查決定書附本院95年訴字第2748號綜合所得稅事件案卷參照）。至於林碧惠於其87年至91年綜合所得稅復查申請時，雖同時陳稱李瑞標全體繼承人協議自91年9 月1 日起委任丙○○管理系爭房屋云云，然其所稱時點非惟與前開協議書所載不符，且其既稱丙○○係於受全體繼承人之委任管理系爭房屋後，租賃契約當事人始變更為丙○○，則本件系爭房屋租賃契約之當事人既俱為丙○○，顯見丙○○於斯時已受全體繼承人之管理委任，否則無以致之，林碧惠就李瑞標全體繼承人協議由丙○○管理系爭房屋之時點所為之陳述，應屬迴護之語，不足採信。承此，本件系爭房屋租賃契約乃丙○○受全體繼承人委任，本於所有權人之地位與戊○○及丁○○簽訂甚明。原告主張被告僅憑檢舉人陳述，無任何證據，即認定系爭房屋由原告交由丙○○管理云云，核無足取。
（四）至於民眾興業公司同意書（附本院95年度簡字第603 號營利事業所得稅事件卷第21頁參照）雖記載「本公司所有坐落基隆市○○路287 、289 及291 號房屋同意由丙○○出租。」等語，惟並無委任或授權丙○○代理該公司出租系爭房屋之意思表示，況查原告與丙○○均為民眾興業公司之發起人之一，渠等就該公司非系爭房屋之所有權人一事知之甚詳，焉有任令該公司以所有人之地位自居出具同意書未加爭執之理，是該同意書是否為原告等繼承人用以規避稅捐稽之舉即非無疑，尚難執之以為對原告有利之認定。況參諸原告提出之房屋租賃契約第一條或載為：「甲方（即丙○○）所有之基隆市○○路…」或稱「甲方（即丙○○）現有之基隆市○○路…」等語，綜觀全約無隻字片語表示丙○○係本於民眾興業公司代理人地位為法律行為之意，是原告以上開同意書欲證丙○○受民眾興業公司委任代行出租系爭房屋，自嫌不足。
（五）又按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第421 條第1 項定有明文，是租金由出租人取得乃屬常情，本件系爭房屋之出租人為丙○○，租金及保證金應給付丙○○一節，業據租賃契約當事人於租賃契約書約明，並經證人戊○○到庭證稱：「（租賃過程如何？）當初上開3 家房屋前一家商號「養老乃瀧」要收起來結束營業，我把店面頂下來，並另與丙○○訂立租約，當時是「養老乃瀧」的負責人告訴我叫我另與丙○○訂約。」、「（你與丙○○於何處訂約？）我們是在法院訂約的，我是與丙○○的秘書聯絡的，我連支票都是開給丙○○的秘書劉錫平…」、「（你給付租金的方式如何？）我都是簽發支票來付租金，開的票據都是交給劉錫平…」等語屬實，是系爭租金所得業由丙○○（李瑞標繼承人之受任人）收取一節，可堪認定。至於原告訴代理人丙○○雖稱「…當時我是受民眾日報社委任，代表民眾日報社出租系爭房屋給湘園飲食店及極膳之家。」、「（證人所稱給付租金的支票，是何人兌現？）我（指丙○○）不清楚…我是報社的副社長，但我沒有經手財務，何人拿票去兌現我不知道…」云云，如其果有代理民眾興業公司簽約出租之事，則其對租金如何收取，何人收取焉有不知之理，是原告稱伊未取得租金所得云云，顯係事後卸飾之詞。此外，原告就系爭租金所得係由出租人以外之第三人民眾興業股份有限公司收取之變態事實，復未能另行舉證以實其說，所稱自無足取。
（六）又統一發票之開立乃營業人依法配合營業稅稽徵作業而為，統一發票所載交易事實是否實際發生，仍應由營業人舉帳證以實其說，尚不得倒果為因執統一發票之開立逕謂營業人有為發票所載之營業事實。本件民眾興業公司91年度申報營利事業所得稅時，未曾申報租金收入一節，業據本院依職權調閱該公司91年度申報營利事業所得稅申報資料查核屬實，足證民眾興業公司開立之統一發票內容確有不實，原告徒執民眾興業公司開立之統一發票完稅，欲證系爭房屋為該公司出租云云，要無可取。至於李瑞標之繼承人向地政機關申請辦理更名登記時，並未獲核可，原告如有不服，得依法提起行政救濟，與本件無涉，尚不得以之作為系爭房屋租賃所得不列入綜合所得稅申報之理由。
（七）綜此，本件原告於繼承系爭房屋後，全體繼承人於系爭房屋分割前為公同共有，各繼承人就之所有權之作用及於該房屋全部，並按其應繼分享有其潛在之應有部分，已如前述，從而，原處分依上開財政部71年2 月2 日台財稅第30
682 號函釋、91年2 月6 日（91）台財稅字第0910451040號函、92 年1月29日（92）台財稅字第0920450350號函揭示意旨，就系爭房屋之租賃所得減除其租賃必要損耗及費用後，按原告（公同共有人）之應繼分7 分1 計算，核定原告90年度租賃收入為156,342 元〔計算式：（1,200,00
0 ＋720,000 ）×（1 －43﹪）/7〕，91年度租賃所得為65,143元〔計算式：（800,000 ×〈1 －43﹪〉）/7＝456,000/7 ＝65,143] ，歸課核定原告90年度綜合所得總額1,335,469 元、91年度綜合所得總額1,144,009 元，於法自無不合。又原告為李瑞標之繼承人，就系爭房屋與其餘繼承人公同共有，原告所有權作用原及於該屋全部並按其應繼分享有其潛在之應有部分，其如將依法應收取之租金，同意由其他繼承人或第三人收取，核與其自行收取後交付其他繼承人或第三人之情形並無不同，均屬民法上之贈與關係，自仍應就依法得收取之租金，併計其各該年度所得額，課徵個人綜合所得稅，是原告稱伊並無租金收入云云，容有誤會，不足採信。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，洵屬無據，應予駁回。
六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。又本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
第一庭 法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
書記官 何閣梅