臺北高等行政法院判決
96年度簡字第257號原 告 甲○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年
2 月2 日府行法字第0960014059號（95年訴字第58號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告出售桃園縣政府稅捐稽徵處所轄自用住宅用地，另於民國（下同）86年8 月1 日重購新竹市○○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地，宗地面積161 ㎡，持分全部，地上建物：新竹市○○路○ 號），嗣於87年經被告核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，並經桃園縣稅捐稽徵處核准退還已納之土地增值稅在案，惟因被告清查發現原告重購土地未滿5 年即出租系爭土地地上建物予席倫伯格系統科技股份有限公司（現改名為英屬維爾京商恩浦科技股份有限公司台灣分公司），供該公司負責人朱陵生夫婦作為住宅使用，遂通報桃園縣稅捐稽徵處依法追繳已退還之土地增值稅，被告並於95年7 月24日以新市稅地字第0950241329號函核定按一般用地稅率補徵系爭土地90至94年地價稅計新臺幣（下同）13,547元（90年2,710 元、91年2,710 元、92年2,709 元、93年2,709 元、94年2,709 元），原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，又遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠原告之子陳琦自90年迄今，皆設籍於系爭土地，且租約載明
2 至4 樓出租，係租約雙方對房屋實體之共同認定，不含1樓，亦即1 樓並非出租，且經被告現場勘查有衣物、盥洗用品、小電視等用品，此為自用住宅用地之佐證。
㈡「席倫伯格系統科技股份有限公司」曾於92年12月4 日行文
桃園市稅捐稽徵處，指出可無償共同使用1 樓廚房設備，而且1 樓花園魚池及4 樓空中花園皆由原告維護，可見1 樓未出租。
㈢原告經由地下車庫通往1 樓花園魚池，必須以一樓客廳為通
道，若1 樓為出租，原告如何從車庫走到1 樓花園魚池？顯然1 樓並非出租。
㈣為此，請求確認系爭土地上建物1 樓為原告自用，並未出租，並修正原行政處分。
三、被告答辯則以：㈠緣原告出售桃園縣政府稅捐稽徵處所轄自用住宅用地後，另
於86年8 月1 日重購系爭土地（宗地面積161 ㎡，持分全部）及地上建物澤藩路2 號房屋，因戶籍係由該房屋所有權人陳琦（原告之子）設籍居住，經被告於87年核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，並經桃園縣稅捐稽徵處核准退還已納之土地增值稅在案，嗣經被告91年清查發現原告重購土地未滿5 年即出租系爭土地地上建物予席倫伯格系統科技股份有限公司之負責人朱陵生夫婦作住宅使用，桃園縣稅捐稽徵處乃據以追繳已退還之土地增值稅（原告不服向該處提起行政救濟，遞經復查及訴願決定均遭駁回，行政訴訟一審以程序不合駁回而告確定）。因查系爭租約訂約日期為89年12月14日，且該房屋所有權人陳琦（原告之子）之所得扣繳資料顯示90至94年皆有席倫伯格系統科技股份有限公司所給付之租賃所得，並經原告於95年10月13日談話紀錄自承在案，被告遂依財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋及稅捐稽徵法第21條規定，除改按一般用地稅率課徵外，並補徵90至94年地價稅共計13,547元，於法有據，並無不合。
㈡原告主張該租約已載明出租樓層只有2 至4 樓，並不包含1
樓，1 樓係無償提供予承租者使用，並非出租云云。查該房屋地籍連線資料及被告房屋稅籍資料，皆顯示該屋為地下1層（車庫）、地上3 層，共計「4 層」之建物；為審慎起見，被告另於95年10月13日派員至現場實地勘查，發現系爭土地地上建物之層數與該房屋所有權狀及被告房屋稅籍所載並無二致（另有屋頂突出物），且整棟房屋出入口僅有1 處，即地上1 樓大門，並未另設可直達2 、3 樓之通道，爰承租人由外面進入2 、3 樓必須先經由1 樓客廳（並無隔間亦無劃定獨立房間，係為一開放空間，房屋設計上為客廳及廚房），因此1 樓之使用上與2 、3 樓之使用係屬不可分離，原告實際上無法排除承租人使用1 樓之設施及空間，合先敘明。
㈢又查，原告於92年9 月3 日桃園縣談話筆錄中說明：「房屋
並無4 樓，係因仲介書寫錯誤，我也沒注意到」、「實際出租範圍為3 樓3 個房間，並口頭約定朱陵生先生女兒每年返國1 週期間，得無條件提供2 樓1 個房間供其住宿使用，又因廚房在1 樓，有同意可共同使用廚房，地下室則供本人停車及堆放雜物」，另承租人於92年12月4 日送桃園縣稅捐處說明書亦有相同表示，即雙方當時皆表明租約上之「4 樓」係為誤植，實際僅承租系爭房屋第3 樓其餘皆為無償借用，惟經桃園縣政府於訴願決定書表明如原告所述僅出租第3 樓（面積63.3平方公尺，約等於19坪）卻要收取如此高額租金（每月6 萬元，且每年往上調整5 % ），該租賃費用顯然高的離譜（現場勘查時曾詢問系爭房屋附近居民表示當地「整棟」房屋租金差不多6 萬元），原告為掩飾此不合理現象，在提起本件地價稅復查時又改口稱租約上之4 樓並非書寫錯誤，係為屋頂突出物；試問，公司為營運績效，凡事將本求利，怎可放任現成1 樓不租，而去租一間屋頂突出物，實有違常情。
㈣再查，租賃契約第21條：「甲方同意於民國90年3 月份替乙
方裝設分離式冷氣於客廳及主臥室」，及契約附註：「經房東同意，整棟建物除地下室外均可使用」（該契約係由施富欽代表公司與原告之子陳琦簽訂），若如原告所稱1 樓係無償借用予承租人，其何須大費周章安裝冷氣於客廳，並將之明訂於契約內？實與常情不合。且查原告另有明湖路之獨立住居所，其子何必捨近求遠與承租人共同使用系爭土地1 樓廚房、客廳、廁所？顯然不合常理，又承租人為公司之負責人對於隱私應有一定維護，怎會容許與房東「共同使用」1樓廚房設備？更有違一般社會常情，綜上觀之，該租賃契約所訂出租範圍「2 －4 樓」應為「1 －3 樓」之誤植。
㈤另原告迭稱其子陳琦設籍於系爭土地，即為自用住宅用地之
佐證云云，惟自用住宅用地之認定並非以「辦竣戶籍登記」為唯一標準，尚需無供出租使用，始得符合自用住宅用地，土地稅法第9 條定有明文：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，準此，自用住宅用地除需「辦竣戶籍登記」尚需「無供出租、營業使用」，至於土地所有權人及直系親屬是否實際居住該地，並非自用住宅用地認定之要件，至原告以日常生活物品作為該子有實際居住之佐證乙節，因日常生活物品如衣物、盥洗用具、電視等物均可輕易從其他居住地方搬移至系爭土地，以便製造居住之假象，縱然現場「目前」有原告之子所有日常用物，並不表示該子「過去」90至94年間有使用居住系爭土地之事實，所謂
1 樓自住，顯係臨訟之託詞，難以採據。㈥為此，請求駁回原告之訴。
四、按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定：「應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」。次按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」。又按財政部80年
5 月25日台財稅第000000000 號函釋規定：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。』」；財政部82年8 月24日台財稅第000000
000 號函釋規定：「未載於建築改良物所有權狀之增建樓房，如增建部分能提出建物勘測成果表者，應准合併計入該增建房屋所有人持有之層數，按各層房屋實際使用情形所佔土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般用地稅率計徵地價稅。」及財政部77年6 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「××房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」，均屬財政部基於權責，就地價稅稅率適用之時之效力及地價稅之計算方式，所為之闡示，以便各稽徵機關有所遵循，核其內涵尚於法律本旨無違，本院自得予以適用。
五、本件事實概要已如前述，有房屋租賃契約書、被告95年7 月24日新市稅地字第0950241329號函附於原處分卷第55、68頁可憑，堪予認定。經查該上開房屋乃地下1 層（車庫）、地上3層，共計「4層」之建物，有地籍連線資料、房屋稅籍資料附於原處分卷第46-49 頁可憑，並經被告於95年10月13日派員至現場勘查屬實，亦有被告95年10月13日現場勘查談話紀錄附於原處分卷第73頁可憑。另上開租賃契約書第1 條約定承租標的為系爭建物之2-4 樓（關於樓層之爭議詳後述），契約之末附註「經房東同意，目前整棟建物除地下室外，均可使用」；第2 條約定租賃期限起自90年1 月1 日；第3條租金約定條文，雖未載明金額若干，惟於第5 條則約定訂約時應給付押租保證金18萬元，第22條約定每年增加租金5%，另原告於95年10月13日被告派員勘查時，陳稱「就房屋本身使用的租金為3 萬多，所有傢俱收取使用租金1 萬多，再加上所得稅、房屋稅、地價稅、管理費、水電等費用（實際因房屋下跌並未調整{ 租金} ，每個月總租金約在6 萬元之間」，此稽之上開契約書、談話紀錄即明。此外，復有陳琦90-94 年度租金收得資料附於原處分卷第32-41 頁可稽。足認系爭房屋除地下1 層外，自90年間起即有出租之事實。是以，系爭房屋之地上1-3 層顯然未符土地稅法第9 條規定自用住宅之定義，則被告參酌上開財政部77年6 月15日台財稅第000000000 號函釋意旨，就地上1-3 層及地下1 層，分別以其樓板總面積占整棟房屋樓地板面積之比例，按一般用地稅率、自用住宅用地稅率，計算應納之地價稅如附表計算式所列，並補徵其差額，自無違誤。
六、原告雖堅稱上開建物實體為地上1-4 層樓，地下1 層，出租部分為地上2-4 層（所稱4 樓即屋頂突出物），地上1 層為無償供承租人所使用，不在出租標的範圍內云云。惟查，關於原告出租標的究竟如何？原告先後有不同之主張，其於相關重購自宅退還土地增值稅之事件中，經桃園縣稅捐稽徵處詢問時，陳稱「本租約於89年12月24日訂立，當初係由我兒子與席倫伯格系統科技股份有限公司台灣分公司人力經理施富欽先生所立，房屋並無4 樓，係仲介書寫錯誤，我也沒注意到，後來於91年底在正本上修改為2/3 樓，並影印提供給朱陵生先生轉交公司」、「實際出租範圍為三樓三個房間，並口頭約定朱陵生先生女兒每年返國一週期間，得無條件提供二樓一個房間供其住居使用，又因廚房在一樓，有同意可共同使用廚房，地下室則供本人停車及堆放雜物」等語；而承租人恩浦科技股份有限公司也於92年12月間出具書函為與原告上開陳述內容一致之書面說明，此有桃園縣稅捐稽徵處
92 年9月3日談話筆錄、恩浦科技股份有限公司92年12月4日函各1 份附於原處分卷第15、14頁可憑。即原告於上開事件主張租賃標的物僅系爭房屋3 樓，於本件則改稱為2-4 層，堅稱第1 層未出租云云，先後已有不同，又與契約書之末附註「經房東同意，目前整棟建物除地下室外，均可使用」之約定相佐。是以，自難徒憑其陳述以為認定。經查，上開房屋為地上1-3 層、地下1 層之建物，因興建於斜坡上，面朝上坡，故自正面觀察僅能看出地上1-3 層，惟自背面則尚可看到地下1 層之外觀；又整棟房屋出入口僅有1 處，即地上
1 樓大門，並未另設可直達2 、3 樓之通道，故進入2 、3樓必須先經由1 樓客廳（並無隔間亦無劃定獨立房間，係為一開放空間，房屋設計上為客廳及廚房），此經被告辯明在卷，亦為原告所不爭執。是由上開房屋內部之結構觀之，屋頂突出物為附屬建物，又為屋內唯一之樓梯所可通達，性質上為上開房屋之部分，不論契約有無明確約定，該屋頂突出物均為租賃契約效力所及，本件租賃應以地上1-3 層為承租標的為合理，並符合上開租約之末附註文義。前揭租賃契約書記載標的為2-4 層，應係自背面觀察房屋外觀所4 層產生之誤載。再查，原告於本件訴訟中提出屋頂突出物固有空中花園、藝品陳設，惟其並未如前揭財政部82年8 月24日台財稅第000000000 號函釋意旨，申請地政機關勘測並提出勘測成果表，以供審酌，自難予以納入其樓板面積計算應納稅額，故無影響於本件地價稅之補徵處分。
七、系爭土地地上建物有出租之事實，不符土地稅法第9 條規定，被告依財政部77年6 月15日台財稅第000000000 號函釋，按各層房屋（含地下室）實際使用情形所佔土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課地價稅，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 29 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 9 月 29 日
書記官 楊 怡 芳