臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00253號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月19日台財訴字第09500603810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：㈠原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳
文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政
訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養子女黃群雅及黃暘理等2 人免稅額148,000 元，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處依據財政部臺北市國稅局通報資料，以渠等為有子女監護權並實際扶養之前妻李素雲列報扶養，乃予剔除，核定綜合所得總額1,300,476 元，綜合所得淨額1,016,587 元，補徵應納稅額21,367元。原告不服，申請復查，經被告以95年9 月27日北區國稅法二字第0950025041號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：原告已於91年8 月2 日與李素雲協議離婚登記完成，並不適用財政部66年9 月3 日台財稅第35924 號函釋之當年度規定，且司法院釋字第415 號解釋文已排除「免稅額」須「同一戶籍」之要件，原處分及訴願決定，顯依法無據。原告既依臺灣士林地方法院民事裁定（91年度監字第120號及91年度家全字第4 號）每月固定支付每名子女扶養費並由李素雲代收，為「代收轉付」之性質，財政部臺灣省北區國稅局即應依職權及相關規定向李素雲查明是否將原告每月固定支付之收益納入綜合所得稅申報並課徵所得稅。據此，求為判決：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應返還原告依原處分先行繳納之稅款及行政救濟利息共計10,829元，並加計自繳款日起算至退還日止按年息5%計算之利息。」云云。
四、被告則以：原告與前配偶李素雲於91年8 月2 日協議離婚，依臺灣士林地方法院91年度監字第120 號民事裁定，雙方所生之未成年子女黃群雅等2 人權利義務之行使或負擔均由李素雲任之。又「所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之教育、身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。」最高法院69年度台上字第2597號著有判例，故監護人除實際扶養尚需兼顧子女之教育及人格發展，非僅扶養費之支付而已，黃群雅等2 人係與母親同戶同住，且由其實際扶養及監護，原告固有每月支付每名子女扶養費之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，原核定否准認列免稅額並無不合。至原告依上開民事裁定交由前配偶李素雲代為受領之子女成年前之扶養費，既屬代收代付性質，且係扶養義務之一部分，非李素雲個人之所得，依91年4 月24日台財稅字第0910451253號函釋：
「夫妻離婚依離婚協議或法院判決，配偶之一方應給付他方之財產，不課徵綜合所得稅。」應免納所得稅，併此敘明。求為判決駁回原告之訴等語。
五、原告於91年8 月2 日與前配偶李素雲協議離婚登記完成，原告每月支付子女黃群雅及黃暘理每人扶養費各6,537 元，92年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養子女黃群雅及黃暘理
2 人免稅額148,000 元，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處依據財政部臺北市國稅局通報資料，以渠等為有子女監護權並實際扶養之李素雲列報扶養，乃予剔除，核定綜合所得總額1,300,476 元，綜合所得淨額1,016,587 元，補徵應納稅額21,367元。前開事實，有離婚協議書、戶籍謄本、被告92年度綜合所得稅核定資料清單、核定稅額繳款書附原處分卷可稽。本件之爭執，在於原告列報扶養子女黃群雅及黃暘理2人免稅額是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2目規定？
六、經查：㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定：「按前
3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；…（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人以其扶養特定人而享有免稅額之減免有一定範圍之限制，其規範意旨，參以司法院釋字第415 號解釋謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」甚明。準此，納稅義務人對特定親屬須有「法定扶養義務」，納稅義務人與受扶養人固無須以登記同一戶籍為必要，但仍應符合同居一家共同生活之要件。足見所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務；父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，民法第1084條第2 項及第1116條之2 分別定有明文。所謂保護及教養之權利義務，包括扶養在內。民法第1116條之2 應為扶養費用之負擔，與第1114條第2 項性質不同，但僅具提示作用，縱無該條規定，依父母子女之身分關係之本質，父母結婚經撤銷或離婚，仍應負擔扶養費用。是父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），係本於父母子女之身分關係而當然發生，由父母提供未成年子女生活及成長所需，而父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，並非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵，所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心之健全發展，及培養倫理道德等習性而言（最高法院69年度台上字第2597號判例參照）。因此，父母對於子女之扶養義務，固不因離婚而受影響，然依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院解釋意旨，由與受扶養人共同生活之父或母申報，顯較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的。
㈡財政部66年9 月3 日台財稅第35924 號函：「離婚者關於當
年度扶養親屬寬減額（現行法免稅額），得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」係財政部基於稅捐主管機關職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何認定及處理所為釋示，經核符合上揭母法之規範意旨，被告辦理相關案件，自得據之援用。
㈢原告於91年8 月2 日與前配偶李素雲協議離婚並登記完成，
子女黃群雅及黃暘理之監護權經臺灣士林地方法院92年2 月27日91年度監字第120 號民事裁定由李素雲單獨行使，原告於上開民事裁定前，依離婚協議書第2 條記載：「…子女扶養費用等，均由法院酌定之，法院酌定前，甲乙雙方依臺灣士林地方法院91年度家全字第4 號裁定內容行使權利負擔義務。」於92年1 月起91年3 月止，每月給付子女扶養費用計16,343元至李素雲帳戶，而於上開民事裁定後，於92年4 月起91年12月止，每月給付子女扶養費用計13,074元（6,537×2 人）至李素雲帳戶，有匯款單影本附原處分卷可稽，堪認屬實。自從90年5 月13日因原告對於李素雲有暴力行為，李素雲與子女黃群雅、黃暘理即外出居住，並未與原告同住（參見臺灣士林地方法院92年2 月27日91年度監字第120 號民事裁定），原告亦不否認子女黃群雅及黃暘理於92年1 月至12月與母親李素雲有共同居住之事實。是以，原告固於92年1 月至12月有每月支付上開子女扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務之一部分，其除提出每月匯款證明外，並未能提出其他扶養事證文據，故原告每月所給付子女成年前之扶養費用僅係物質上扶養費用之支付，不論生活起居、身心實質照護，乃至倫理道德、人格教育之養成，甚至法律上監護人責任，皆由原告前配偶李素雲負擔，堪認李素雲為實際負擔扶養義務者，揆諸前揭說明，應由李素雲享有申報免稅額權利。從而，原告列報扶養子女黃群雅及黃暘理2 人免稅額，難謂符合行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第2 目規定。
被告否准認列系爭免稅額於法並無不合。
七、綜上所述，被告以原處分剔除原告列報扶養子女黃群雅及黃暘理等2 人免稅額148,000 元，核定綜合所得總額1,300,47
6 元，綜合所得淨額1,016,587 元，補徵應納稅額21,367元，並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。被告核定補徵應納稅款部分既無違誤，原告訴請返還先行繳納稅款及利息部分，自失所附麗，亦應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第五庭法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
書 記 官 陳幸潔