臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00268號原 告 亞歌設計工程有限公司代 表 人 甲○○董事）住同被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月6 日台財訴字第09400317380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）293,483 元，經被告核定全年所得額虧損292,807 元。嗣臺北縣稅捐稽徵處查獲原告漏報銷售額，通報被告核定漏報營業收入1,667,
000 元，重行核定全年所得額140,613 元，應補稅額25,153元，並按所漏稅額25,153元處0.5 倍之罰鍰12,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告94年5 月25日北區國稅法一字第0940022047號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.本件起訴有無逾期？
2.本件有無逾徵收期間？
3.案關營業稅核定處分是否業已確定？㈠原告主張之理由：
1.程序部分：⑴按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋明文
規定：「主旨：規定納稅義務人因同一事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補繳稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。……說明：……二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所稅稅復查決定之參考。」本件係因同一事實涉嫌營業稅及營利事業所得稅兩稅違章，其有關營利事業所得稅部分，依上揭財政部函釋規定應俟營業稅部分復查、訴願或行政訴訟終結確定，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之依據。
原告訴願書理由二中曾指稱營業稅部分已依法提起行政救濟尚未終結確定。惟訴願決定卻稱營業稅部分經於92年5 月2 日以台財訴字第0921353166號再訴願決定送達，原告未於該決定書送達之次日起2 個月內提起行政訴訟，該案行政救濟已告確定，故訴、辯雙方對送達一事認知相反，其關鍵在於系爭再訴願決定書有無合法送達？究竟雙方主張孰是孰非，被告應有舉示送達回證，以實其說之義務，卻付之闕如。
⑵原告訴願書理由一復指系爭稅捐已罹於時效，按稅捐稽
徵法第23條第1 項規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」。本件84年度營利事業所得稅繳納期間屆滿日為88年8 月10日，從其翌日起算已逾5年，即已罹於上揭時效，並經財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋：「自79年1 月26日起稅捐稽徵法修正生效後，申請復查已無須先繳部分稅款，而稅捐之徵收期間亦自確定之日起算，修正為自繳納期間屆滿之翌日起算，原規定不再適用」。
⑶復按稅捐稽徵法第18條第1 項規定：「稅捐稽徵機關為
稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」財政部所為訴願決定之寄存送達，違反上開稅捐稽徵法第18條第1 項之規定，其理由如下：
①寄存送達應以應受送達人於應受送達處所拒絕收受，
始有其適用，本件無拒絕收受之事實，被告未就此舉證。
②寄存送達應將該文書寄存於送達地（註：台東市）之
自治或警察機關，始合上述法定要件。詎財政部明知本案送達地為：「台東縣台東市○○路○ 段○○○ 號」，卻向非送達地之台北縣永和市永貞郵局送達，且未依上開規定將文書寄存於台東市之自治或警察機關，卻寄存於台北縣永和市永貞郵局，均非適法。
2.實體部分：⑴被告根據原告與洪希禮（感恩醫院籌備人）及洪林全美
（福音醫院籌備人）間簽訂室內設計契約，預收定金1,077,000 元及590,000 元之補稅處罰，系爭稅款雖非無據。惟感恩醫院經台灣省建設廳以85建四字第2450號函核定該醫院用地屬保護區不得籌設醫院，福音醫院經新竹縣政府以84年府地用字第131662號函駁回地目變更申請，以致該2 案均因不可歸責於雙方當事人事由陷於給付不能，嗣經一鼎法律事務所白德孚律師居間協調，雙方同意解約、退還定金，並無違章漏稅之事實。依行政程序法第111 條第3 款：「行政處分之內容對任何人均屬不能實現者無效」；又財政部85年6 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定：「未依法於收受定金時開統一發票及報繳稅款，惟於稽徵機關查獲時，確已解除交易契約並退還所收之定金者，同意貴廳（註：指受文機關台灣省政府財政廳）意見辦理，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，免依營業法第51條第3 款規定處以漏稅罰。」⑵被告辯稱：「查營利事業所得稅之稽徵係採歷年制，依
所得稅法第23條及同法施行細則第27條規定，會計年度應為每年1 月1 日至12月31日止，並按同法第71條規定申報，逐年查核；原告84年度收取工程價款1,667,000元，應屬84年度之營業收入，至於86年5 月14日簽定解約協定（如原處分卷第93頁）並退款，縱屬實情，亦為另案應否退補徵86年度營利事業所得稅問題，尚非屬本案所應審究範圍，所訴顯係誤解，併予指明。本案營業稅行政救濟已告確定，從而被告機關依確定之營業稅核定原告漏報營利事業所得額，揆諸首揭規定，並無不合，……。」惟查：
①所得稅法第22條前段規定：「會計基礎，凡屬公司組
織者，應採用權責發生制，……。」系爭款項1,667,
000 元係工程委託設計契約定金，屬於資產、負債之「實帳項」，與收入、支出之損益「虛帳項」無涉，因此收取訂金時（即84年度），依法無從申報為當年度營業額。
②原告已於86年10月20日被告第1 次約談時，提示解約
退款之相關證據，有被告87年9 月25日87北縣稅法第469931號附談話筆錄可資佐證，被告於查獲時已知本件退還定金事實，依前揭財政部85年6 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定，訴願決定及原處分即屬有誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
1.程序部分：⑴按行為時稅捐稽徵法第23條第3 項規定：「依第39條暫
緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第39條第1 項後段規定：「但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」。次按財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35 條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」⑵原告主張：
①本案營業稅已依法提起行政救濟尚未確定，訴願決定
稱營業稅部分經於92年5 月20日以台財訴字第0921353166號再訴願駁回在案，再訴願決定書並於92 年5月26日送達，原告未於決定書送達之次日起2 個月內提起行政訴訟，該案行政救濟已告確定，訴辯雙方對送達一事認知相反，被告應有舉示送達回執，以實其說之義務。
②同一漏稅事實涉及營業稅及營利事業所得稅之違章，
有關營利事業所得稅部分應俟營業稅行政救濟確定，再依營業稅確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之依據。
③84年度營利事業所得稅繳納期間屆滿日為88年8 月10日，從其翌日起算已逾5 年，即已罹於時效。
⑶本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經財政部於92
年5 月20日以台財訴字第0921353166號再訴願決定駁回在案，再訴願決定書經郵寄送達，因未獲會晤本人亦無受領文書之同居人或受僱人，經郵務人員於92年5 月26日將該文書寄存於送達地之永和永貞郵局（同再訴願申請書地址，如原處分卷第110 頁），並作送達通知書2份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，1 份置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達，有送達證書附卷（原處分卷內第109 頁）可稽，原告未於決定書送達之次日起2 個月內提起行政訴訟，該案行政救濟已告確定；又稅捐稽徵法第39條明定，納稅義務人已依同法第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。因此必須在復查決定作成後才可續行執行程序。同法第23條第3 項復明定，依同法第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，同條第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。本件被告機關作成之84年度營利事業所得稅稅額繳款書，原告繳納稅款之最後時限雖為88年7 月15日，惟原告於88年7 月14日提起復查申請，原處分機關作成復查決定之時間則為94年5 月25日，中間有5 年又10個多月之期間依前揭規定應予扣除，是以本件未逾越
5 年之徵收期間。依首揭規定，原告所訴，核無足採，原處分請予維持。
2.實體部分：全年所得額⑴按行為時所得稅法第23條規定：「會計年度應為每年1
月1 日起至12月31日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」⑵原告係經營室內裝潢業，84年度營利事業所得稅結算申
報，原列報營業收入淨額1,491,445 元及全年所得額虧損293,483 元，經被告初查核定全年所得額虧損292,80
7 元，嗣臺北縣稅捐稽徵處查獲原告漏報銷售額，通報被告經核定漏報營業收入1,667,000 元，按該業（行業標準代號：4800-11 ）同業利潤標準毛利率26% 核算漏報所得額433,420 元，重行核定全年所得額140,613 元。原告申經復查遭駁回，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張：與洪希禮及洪林全美間簽定室內設計契約，
預收訂金1,077,000 元及59,000元之補稅處罰，系爭稅款雖非無據，惟2 案均不可歸責於雙方當事人事由陷於給付不能，經一鼎法律事務所居間協調，雙方同意解約，退還訂金，並無違章漏稅之事實。
⑷查營利事業所得稅之稽徵係採曆年制，依所得稅法第23
條及同法施行細則第27條規定，會計年度應為每年1 月
1 日至12月31日止，並按同法第71條規定申報，逐年查核；原告84年度收取工程價款1,667,000 元，應屬84年度之營業收入，至於86年5 月14日簽定解約協定（如原處分卷第93頁）並退款，縱屬實情，亦為另案應否退補徵86年度營利事業所得稅問題，尚非屬本案所應審究範圍，所訴顯係誤解，併予指明。本案營業稅行政救濟已告確定，從而被告機關依確定之營業稅核定原告漏報營利事業所得額，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴核無足採，本部分原處分請予維持。
3.實體部分：違章⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⑵本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告初查據
通報資料查獲原告漏報營業收入1,667,000 元及所得額433,420 元，業如前述，被告初查乃按所漏稅額25,153元處0.5 倍罰鍰12,500元（計至百元止），復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合，本部分原處分請續予維持。
理 由
甲、程序方面：
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許；又本件訴訟標的價額在20萬元以下，應行簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕行判決。
二、查原告於94年6 月16日具訴願書向財政部提起訴願，記載：「地址：台北縣永和市○○街○ 巷1 之1 號5 樓」「送達地址：台東市○○路○ 段○○○ 號」，此有訴願書在本院卷頁19可按，且遍觀訴願決定全卷，原告嗣後亦未再為送達地址之變更，依法財政部自應將訴願決定書送達於台東市○○路○段○○○ 號，惟查本件於郵務送達時，卻將訴願決定書改送台北縣永和市永貞郵局寄存送達，於法顯有未合，是原告雖至96年3 月27日始為本件之起訴，不能認為逾法定不變期間，合先指明。
乙、實體方面：
一、本件之爭執，在於：㈠本件有無逾徵收期間？㈡案關營業稅核定處分是否業已確定？
二、本件未逾徵收期間：㈠按稅捐稽徵法第23條規定：「（第1 項）稅捐之徵收期間為
5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。....（第3 項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第39條第1 項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」㈡查本件被告作成之84年度營利事業所得稅稅額繳款書，原告
繳納稅款之最後時限雖為88年7 月15日，惟原告於88年7 月14日提起復查申請，此有復查申請書在原處分卷頁45可按，又查本件之爭執因涉及營業稅核定事件之認定，故被告俟該營業稅核定事件確定後（詳後述），始於94年5 月25日作成復查決定，其間5 年又10個多月，依前揭規定應予扣除，是以本件尚未逾5 年之徵收期間。
三、案關營業稅核定處分業已確定：㈠按行為時所得稅法第23條規定：「會計年度應為每年1 月1
日起至12月31日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」㈡查本件之爭執，在於原告於系爭年度是否有漏報營業收入1,
667,000 元，亦即原告於系爭年度是否有漏報上開銷售額，因此案關營業稅核定處分，對於本件營利事業所得稅之核定，有構成要件之效力，合先指明。
㈢查本件原告對於案關營業稅之處分，固曾提起行政救濟，惟
查業經財政部於92年5 月20日台財訴字第0921353166號再訴願決定書駁回在案，此有決定書在原處分卷頁37-41 可按，且查原告未就該案件向本院提起行政訴訟，此亦有本院前案查詢表在本院卷頁46可稽，是該營業稅核定處分業已確定，則被告依上開營業稅核定處分所認定之漏報銷售額，據以認定本件漏報營業收入，於法洵屬有據。至原告主張上開再訴願決定並未合法送達，尚未確定云云，查該再訴願決定書係於92年5 月26日，依原告於該案所提之再訴願書所載之「址：台北縣永和市○○街○ 巷1 之1 號5 樓」而為送達，此有該再訴願書及郵務送達證書在原處分卷頁109-110 可按，是被告認已為合法送達，並非無據；縱認該決定書有何未依法送達情事，查原告既已於爭訟本件時，知悉該再訴願決定之內容及送達時間，如對該營業稅核定處分是否確定及其實體內容俱有爭執，自應就該事件提起撤銷訴訟，以為救濟，原告既未就該事件依法續行爭訟，依前所述，該關於營業稅之核定自應對於本件營利事業所得稅之核定，發生構成要件之效力，被告據此所為之補徵稅額25,153元之處分，於法有據。
㈣又查營利事業所得稅之稽徵係採曆年制，依所得稅法第23條
及同法施行細則第27條規定，會計年度應為每年1 月1 日至12月31日止，並按同法第71條規定申報，逐年查核；原告84年度收取工程價款1,667,000 元，應屬84年度之銷售額，即應申報為該年度之營業收入，原告應注意依法申報，且能注意卻未注意，其有過失甚明，被告按所漏稅額25,153元處0.
5 倍罰鍰12,500元（計至百元止），於法亦屬有據。
丙、本件原告之起訴為合法，惟原告之主張，實體上並無理由，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 徐 子 嵐