臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00272號原 告 甲○○訴訟代理人 謝煥枝（會計師）
高美萍（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2 月1 日台財訴字第09500600470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，與其配偶邢曼麗所得分開申報，且未於申報書內載明配偶關係，違反所得稅法第15條規定；另配偶漏報其營利所得新臺幣（下同）3,326 元，違反同法第71條第1 項規定，案經被告所屬中北稽徵所（下稱中北稽徵所）依資料查得，於95年（核課期間屆滿前）合併歸課核定當年度綜合所得稅總額為6,833,833 元，淨額為5,639,151 元，除發單補徵稅額27,238元外，並審理違章成立，依同法第110 條第1 項規定按所漏稅額27,238元處1 倍罰鍰27,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年10月18日財北國稅法字第0950245445號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告未與其配偶合併申報綜合所得稅，是否屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年？㈠原告主張之理由：
1.相關法令及判例：⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。二、……。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項所明定。
⑵次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所
得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載（有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽），具見其係故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，自已構成違法責任。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）64年判字第727 號判例要旨及該判決理由著有明釋。
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依本法第115 條規定核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處3 倍以下之罰鍰。納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅，經查明情節重大者，除依前2 項規定加處罰鍰外，並得處2 年以下有期徒邢或拘役。」為上開判例行為發生（62）年度所得稅法第110 條所明定。
②就上揭最高行政法院727 號裁判要旨及判決理由段：
「……其62年度綜合所得稅結算申報，夫妻分別申報，且申報書內配偶一欄互不填載，有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽，具見其係故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，被告機關根據調查發現之資料，並依所得稅法第110 條第2 項之規定發單補徵，自非無據。」據此判例，夫妻所得分開申報且未填明配偶關係，係「故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為」，並非行為時所得稅第110 條第3 項所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅。
③據上論結，綜合所得稅夫妻分別申報且申報書內配偶
欄互不填載，非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為。
⑶再按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必
須以『積極』之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」，最高行政法院75年判字第1172號判決、鈞院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨可資參照。
⑷末按「……則納稅義務人如已依規定期間辦理申報，則
其核課期間究為5 年或7 年之認定，應視其是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，如營業人僅因未依規定開立統一發票，單純違反稅法上之作為義務，而無證據證明其有故意以詐欺或其他不正當方法之「積極行為」致逃漏稅捐者，尚不宜遽予適用7 年之核課期間。‥‥‥」為財政部案號第00000000號訴願決定書第
4 段所註明。
2.稅捐核課期間為7 年之法定要件。經查稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」即稅捐核課期間為7 年，構成要件為：
⑴納稅義務人未於規定期間內申報繳納稅捐。
⑵納稅義務人「故意」以「詐欺或其他不正當方法」「逃漏稅捐」。
所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，必須具備下列三要件，缺一不可，即：
⑴故意（主觀意識）。
⑵以詐欺或其他不正當方法（積極行為）。
⑶逃漏稅捐（結果）。
若僅為「故意逃漏稅捐」或「無積極行為完成某種不實之態樣或證據，因而獲得減少應負稅額」、或「單純違反稅法上之作為義務」者，均非上揭所稱故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，此有最高行政法院64年判字第727 號判例、75年判字第1172號、鈞院92年度訴字第3205號、93年度訴字第2150號等判決可稽。
3.本件核課期間為5 年，已逾核課期間之綜合所得稅及罰鍰，不得補徵。
⑴原告87年度綜合所得稅已於88年3 月31日如期申報，已
符合稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定之「如期申報」要件。
⑵本件原告並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，理由：
①原告誤以結婚未辦登記，綜合所得稅不必合併申報，謹先稟明。
②87年度綜合所得稅原告與配偶分別申報，且申報書內
配偶欄均未填載，參照最高行政法院64年判字第727號判例，本件僅為「規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為」，並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
③本件原告亦無以「積極之行為」完成某種不實之態樣
或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而減少應負稅額。原告未於申報書配偶欄填載配偶之姓名，僅為單純違反稅法上之作為義務，應屬「消極不作為行為」，參照最高行政法院75年判字第1172號、鈞院92年度訴字第3205號、93年度訴字第2150號等判決意旨，即證本件並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
④被告以財政部59年1 月30日台財稅第20855 號令：「
若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110 條規定處罰」為由，認定本件有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。經查被告所執解釋函令，除違反最高行政法院64年判字第727號判例要旨外，且與前揭鈞院之裁判要旨有違，更何況該解釋函令並無拘束鈞院之效力。
據上論結，本件核課期間為5 年。原告87年度綜合所得稅已於88年3 月31日申報，被告95年3 月14日始將補徵稅額之文書送達，已逾5 年之核課期間，敬請大院將訴願決定、原處分（復查決定）均予撤銷。
4.原告與配偶92、93年綜合所得稅雖未合併申報，惟與應合併申報相較，不但未規避稅負反而溢繳各年度之稅款。
⑴原告誤認結婚未辦登記，夫妻之綜合所得稅不必合併申
報，因此未與配偶合併申報綜合所得稅。原告並無利用與配偶分開申報，以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之意圖。茲舉證理由如下：
①91年至93年原告與配偶分開申報綜合所得稅，經被告依合併申報核定結果如下：
┌──┬─────┬────┬───────┐│年度│ 原告與配 │被告核定│ 被告核定結果 ││ │偶申報方式│申報方式│ │├──┼─────┼────┼───────┤│ 91 │ 分開申報 │合併申報│（退） 1,728元│├──┼─────┼────┼───────┤│ 92 │ 分開申報 │合併申報│（退）79,705元│├──┼─────┼────┼───────┤│ 93 │ 分開申報 │合併申報│（退）35,503元│└──┴─────┴────┴───────┘②就上表列可證，原告91至93年度綜合所得稅之申報，
仍秉持「夫妻結婚未辦登記，即不必合併申報」，以致溢繳各該年度之綜合所得稅，可證87年度綜合所得稅申報方式與前後年度一致，並不因而有規避稅負之事實，依司法院釋字第275 號解釋，原告已能證明自己除無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐外，亦無過失。
⑵至於被告指稱原告92年11月7 日已「登記」結婚，為何92及93年度綜合所得稅仍分開申報乙節：
①原告歷年綜合所得稅均委託他人填報，故92、93年度綜所稅仍循往年度方式申報，在此陳明。
②92、93年度綜合所得稅雖分開申報，唯分開申報結果
，原告卻多繳稅款（參照上表說明），由此可知原告並無利用與配偶分開申報，以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之情事，再度證明原告並無「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
5.綜上論結，原告87年度綜合所得稅事件，已逾5 年之核課期間，敬請鈞院撤銷訴願決定及原處分（復查決定），用維權益，以符法制。
6.被告引用財政部81年2 月7 日台財稅第000000000 號函發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」及財政部59年1 月30日台財稅第20855 號令，作為本件故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之處分依據，處分已違背行政法院判例，則其處分自有違背法令之違法。
⑴判例係指行政法院在其諸多判決中，經過法定程序製成
判例要旨而公布，對將來發生之同類事件有一般拘束力，依最高法院及最高行政法院見解，違背判例其效果與違背法令同（最高法院60年台再字第170 號判例），最高行政法院亦持相同立場；「（上略）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」（最高行政法院62年判字第610 號判例）。足見最高法院及最高行政法院判例在未變更前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據。（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第2 章行政法之法源第52至54頁，三民書局增訂5 版。）⑵被告依據前揭財政部函令，認定本件有以詐欺或其他不
正當方法逃漏稅捐，認事用法已違背最高行政法院64年判字第727 號判例，其處分自有違背法令之違法。㈡被告主張之理由：
1.應納稅額：⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第3 款所明定。次按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1 項前段所規定。
⑵本件原告與配偶分開辦理87年度綜合所得稅結算申報，
並漏報配偶營利所得3,326 元，經被告合併原告與配偶所得，歸課原告綜合所得稅。
⑶原告主張誤認結婚未辦登記，夫妻之綜合所得稅即不得
合併申報，致短納本年度綜合所得稅額，係屬消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5 年，且其91至93年度綜合所得稅之申報仍秉持「夫妻結婚未辦登記，即不得合併申報」，致溢繳各該年度綜合所得稅，證之其申報方式前後年度一致，並不因而有規避稅賦之事實等情。
⑷經查原告與其配偶81年6 月6 日結婚，遲至92年11月7
日始向戶政機關辦理登記，此有戶籍登記資料可稽，亦為原告所不爭，原告與其配偶81年間即具備結婚要件，該婚姻關係已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅。又所得稅法並未規定辦理結婚登記後始能合併申報綜合所得稅，原告明知其與邢曼麗係配偶關係，卻以未辦結婚登記為由，分開申報並於綜合所得稅結算申報書配偶欄互未填載，原告與其配偶以單身方式申報且未辦理結婚登記，致被告不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年。原告雖主張其91至93年仍分開申報致溢繳稅款等情，惟91至93年因原告之配偶已無薪資所得分開申報才會溢繳稅款，就其主張顯見82至93年綜合所得稅皆分開申報，逃漏稅捐多年且漏稅金額高於溢繳稅款甚鉅，尚難以其一致違法之行為證其無故意或過失，且原告92年已登記結婚，為何92及93年度綜合所得仍分開申報，原告以其誤認未辦登記即不得合併申報為由主張無故意或過失，顯係推委之詞，原核定合併歸戶補徵應納稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
2.罰鍰：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。次按「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而未自行辦理申報……下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律……裁罰。（一）夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點五、（一）所規定。又「若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110 條規定處罰。」為財政部59年
1 月30日台財稅第20855 號令所明釋。末按「有左列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅者……處所漏稅額1 倍之罰鍰」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告與配偶分開辦理87年度綜合所得稅結算申報，申報
書配偶欄互未填載，並漏報配偶營利所得3,326 元，被告按所漏稅額27,238元處1 倍罰鍰27,200元（計至百元止）。
⑶查原告與其配偶87年婚姻關係存續生效，卻遲至92年間
始辦理結婚登記，並以未辦登記為由分開辦理綜合所得稅結算申報，於申報書上互未填載配偶資料，致被告無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，已如前述，被告依首揭規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無違誤。
⑷查所得稅法第110 條第3 項於66年1 月30日已修正，非
本案行為時之法令，且修正前之法令係指納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅，經查明情節重大者，除按漏稅額處罰鍰外，並得處有期徒邢或拘役，即夫妻分別申報除應依所得稅法第110 條第1 、2 項處漏稅罰，情節重大時，得再處邢責，而未處邢責者係因其情節非屬重大，不可推論納稅義務人無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅。原告以最高行政法院64年判字第727 號判例要旨及判決理由，認夫妻所得分開申報且未填明配偶關係，未依上開判例行為發生時所得稅法第110 條第3 項處邢責，推論非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏所得稅，顯係誤解。再者，上開判例亦認以配偶另設戶籍，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，具其係「故意」規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，本案原告與其配偶已結婚十幾年，仍以未向戶政事務所辦理結婚登記為由，分別申報，致使被告無法查得其結婚事實，藉此規避數十年累進稅負，顯係故意以不正當方法逃漏所得稅，原核定合併歸戶其雙方所得補徵應納稅額，並按行為時所得稅法第110條第1項處1倍罰鍰，並無違誤。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件兩造不爭原告於81年6月6日即與邢曼麗結婚，92年11月
7 日始為結婚之戶籍登記，系爭87年度綜合所得稅結算申報，未與其配偶邢曼麗合併辦理，且未於各自申報書陳報彼此配偶關係，被告於95年3 月16日發單補徵稅額27,238元，並按所漏稅額27,238元處1 倍罰鍰27,200元，此有個人戶籍資料查詢清單、處分書、綜合所得稅核定通知書、繳款書、申報書在原處分卷可稽，堪認為真實。
三、按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
四、是本件之爭執，在於原告未與其配偶合併申報綜合所得稅，是否屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年？
五、經查：㈠按所得稅第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於
第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。....」查原告於81年6 月6 日即與邢曼麗結婚，惟未依戶籍法第17條規定為結婚登記，而於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，明知邢曼麗為其配偶，竟違反上開所得稅法第15條第1 項夫妻應合併申報之義務，未於申報書配偶欄為據實填載，僅就個人及受扶養親屬部分提出申報，違反告知稽徵機關其有配偶之義務，致被告陷於錯誤，誤認原告係無配偶之人，則原告自已符合故意以詐欺逃漏稅捐之主、客觀構成要件甚明，故被告以本件核課期間為7 年，而為稅額之補徵及罰鍰之裁處（詳後述），於法洵無不合。
㈡原告主張依改制前行政法院75年度判字第1172號判決、本院
92年度訴字第3205號、93年度2150號判決意旨，認上述稅捐稽徵法有關核課期間為7年規定之適用，限於「以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅之利益者，始足當之」，而原告夫妻所得分開申報且未填明配偶關係，係屬於消極之不作為行為，核課期間應為5年云云，乃未明詐術之施行原不限於積極行為，苟行為人負有告知義務，而消極不為告知致相對人陷於錯誤，亦屬詐術之施行；況上開判決均非判例，且均係針對納稅義務人消極未就稅捐客體申報（例如：未申報利息所得；未依營業稅法規定就銷售額為申報等），與本件除就稅捐客體未為申報外，並就依法應主動告知稅捐稽徵機關之已婚事實併為隱匿，致稽徵機關陷於錯誤，未就原告配偶邢曼麗當年度所得於本案一併查核稽徵，與一般消極就所得未申報者，稽徵機關仍得就所掌握之資料如歸戶清單為調查，有所不同，是原告尚無從援引上開判決為有利於其之論據，先此敘明。
㈢查原告於81年間即與邢曼麗結婚，於87年度綜合所得稅結算
申報，竟未與其配偶邢曼麗合併辦理，違反夫妻應合併報繳之規定，且未於各自申報書陳報彼此配偶關係之事實，業如前述，是原告有上述稅捐逃漏行為，洵堪認定。而原告明知其係有配偶之人，應將其配偶之所得，於系爭年度誠實為申報，竟未依法申報，自有違法之故意。從而，被告據之合併歸課核定當年度綜合所得稅總額為6,833,833元，淨額為5,639,151元，除發單補徵稅額27,238元外，並審理違章成立，依同法第110 條第1 項規定按所漏稅額27,238元處1 倍罰鍰27,200元（計至百元止），於法自無不合。至原告主張與其配偶邢曼麗92、93年綜合所得稅雖未合併申報，惟與應合併申報相較乃有溢繳乙節，要與系爭87年度之漏稅無關，尚無足推翻本院前開認定，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬應行簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕予判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 15 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 10 月 16 日
書記官 徐 子 嵐