臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00290號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○陳瀞瀞上開五人共同訴 訟代理 人 劉志鵬律師
賴中強律師黃俊凱律師原 告 戊○○
送己○○庚○○辛○○壬○○上開五人共同訴 訟代理 人 劉志鵬律師
賴中強律師葉光洲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴 訟代理 人 寅○○
子○○辰○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴 訟代理 人 卯○○
丑○○癸○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告甲○○不服財政部中華民國96年2 月8 日台財訴字第09500617860 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告乙○○不服財政部96年2 月8 日台財訴字第09500606820 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告丙○○不服財政部96年2 月8 日台財訴字第09500611900 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告丁○○不服財政部96年2 月8 日台財訴字第09500607190 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告戊○○不服財政部96年2 月15日台財訴字第09500587220 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告己○○不服財政部96年2月15日台財訴字第09500596680 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告庚○○不服財政部96年2月15日台財訴字第 09500601
730 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告辛○○不服財政部96年2 月15日台財訴字第09500600450 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告壬○○不服財政部96年2 月8 日台財訴字第09500611840 號訴願決定（案號：第00000000號）、原告陳瀞瀞不服財政部96年3 月26日台財訴字第09600049520 號訴願決定（案號：第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件於訴訟進行中被告財政部臺北市國稅局之代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，被告財政部臺灣省北區國稅局之代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，茲分由現任代表人凌忠嫄、陳文宗依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。又本件係稅捐課徵事件涉訟，訟爭之稅額在新台幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），合先敘明。
二、事實概要：
（一）原告甲○○辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報本人及受扶養親屬林保冠（31年次）免稅額新臺幣（下同）182,000元（含原告部分為108,000元，林保冠部分為74,000元），經被告財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）所屬松山分局核定免稅額共計148,000 元（原告及林保冠各為74,000元）、綜合所得總額743,775 元，綜合所得淨額449,388 元，補徵應納稅額6,454 元。原告對本人免稅額部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年10月20日財北國稅法字第0950245418號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（二）原告乙○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶周文珍免稅額計182,000元（含原告部分為108,000元，周文珍部分為74,000元）、列舉扣除額307,252 元及教育學費特別扣除額50,000元，經被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別核定免稅額為148,000 元、列舉扣除額為307,252 元及教育學費特別扣除額為0 元，綜合所得總額2,009,339 元，綜合所得淨額1,324,533 元，補徵應納稅額4,420 元。原告就其本人免稅額、列舉扣除額及教育學費特別扣除額部分之核定不服，申請復查，經被告北區國稅局以95年10月24日北區國稅法二字第0950026938號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告對本人免稅額部分猶有未服，提起訴願遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（三）原告丙○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶白正憲免稅額計148,000 元及夫妻合併申報之標準扣除額88,000元，經被告北區國稅局所屬三重稽徵所核定免稅額148,000 元、標準扣除額67,000元、綜合所得總額401,846 元、綜合所得淨額57,630元、補徵應納稅額589元。原告就標準扣除額部分之核定不服，申請復查，經被告北區國稅局以95年10月25日北區國稅法二字第0950026
926 號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（四）原告丁○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人免稅額108,000 元，經被告臺北市國稅局所屬北投稽徵所核定免稅額74,000元，核定綜合所得總額387,437 元，綜合所得淨額113,925 元，補徵應納稅額2,099 元。原告對免稅額部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以
95 年10 月18日財北國稅法字第0950240832號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（五）原告戊○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶許雅惠及受扶養親屬吳沁儒（92年次）免稅額計256,
000 元（含原告部分108,000 元，其餘各人各74,000元）、夫妻合併申報之標準扣除額88,000元，經被告臺北市國稅局所屬士林稽徵所核定全部免稅額222,000 元（申報之人各為74,000元）、標準扣除額67,000元、綜合所得總額為807,553 元、綜合所得淨額為366,795 元，應補稅額為3,882 元。原告對其本人免稅額及標準扣除額部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年9 月1 日財北國稅法字第0950229736號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（六）原告己○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶邱國銓及受扶養親屬邱沈菊（10年次）、邱暐傑（75年次）、邱暐勝（77年次）免稅額計441,000 元（含原告部分108,000 元，邱沈菊部分111,000 元，其餘各人各74,000元）及教育學費特別扣除額50,000元（邱暐傑、邱暐勝各25,000元，經被告北區國稅局所屬新店稽徵所核定免稅額共計407,000 元（邱沈菊部分111,000 元，其餘各人各74,000元）及邱暐傑部分之教育學費特別扣除額25,000元，歸課綜合所得總額2,173,305 元，綜合所得淨額1,432,990 元，補徵應納稅額12,151元。原告就本人免稅額及邱暐勝部分之教育學費特別扣除額之核定不服，申請復查，經被告北區國稅局以95年10月11日北區國稅法二字第0950026003號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（七）原告庚○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人及受扶養親屬黃耀輝（4 年次）免稅額分別為108,000 元及111,000 元，經被告臺北市國稅局所屬松山分局核定其本人免稅額為74,000元、綜合所得總額2,514,200 元，淨額2,288,888 元，應補稅額34,406元。原告對本人免稅額部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年10月12日財北國稅法字第0950230651號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（八）原告辛○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶鍾適芳及受扶養親屬崔紀彥（20年次）免稅額分別為108,000 元、108,000 元及111,000 元及夫妻合併申報之標準扣除額為88,000元，經被告臺北市國稅局所屬中正稽徵所核定免稅額共計259,000 元（含本人、鍾適芳各74,
000 元、崔紀彥111,000 元）、夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，綜合所得總額為1,588,825 元，淨額為1,034,858 元，應補稅額為8,630 元。原告對本人及其配偶之免稅額及夫妻合併申報之標準扣除額項目部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年9 月22日財北國稅法字第0950230388號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（九）原告壬○○辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶馬家碧及受扶養親屬楊素真（31年次）、黃佑雅（89年次）免稅額計330,000元（含原告部分108,000元，其餘各人各74,000元）、夫妻合併申報之標準扣除額88,000元及黃佑雅（89年次）教育學費特別扣除額50,000元，經被告北區國稅局所屬臺北縣分局分別核定免稅額共計296,00
0 元、夫妻合併申報之標準扣除額67,000元及教育學費特別扣除額0 元，綜合所得總額1,829,650 元，綜合所得淨額1,281,348 元，補徵應納稅額13,659元。原告就本人免稅額、夫妻合併申報之標準扣除額及教育學費特別部分之核定不服，申請復查，經被告北區國稅局以95年10月17日北區國稅法二字第0950026 741 號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
（十）原告陳瀞瀞辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報本人免稅額108,000 元，經被告臺北市國稅局所屬大同稽徵所核定免稅額74,000元，核定綜合所得總額1,863,280 元，綜合所得淨額1,630,914 元，補徵應納稅額7,140 元。原告對本人免稅額部分之核定不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年11月27日財北國稅法字第0950240794號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
三、原告起訴主張如下：
（一）甲○○起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於伊本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月8 日台財訴字第09500617860 號訴願決定。
（二）原告丁○○起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於伊本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月8 日台財訴字第09500607190 號訴願決定。
（三）原告戊○○起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於①本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則；②又原處分依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款夫妻標準扣除額規定，核定當年度93年度夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，違反憲法第7 條租稅公平原則，牴觸司法院釋字第318 號所示之「租稅公平」、第597 號所示之「量能課稅」原則，形同「懲罰婚姻」之法，不符租稅國家之婚姻家庭保障責任，且與憲法第15條保障生存權之意旨不符，行為時所得稅法第17條就此部分之規定應屬違憲，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月15日台財訴字第09500587220 號訴願決定。
（四）原告庚○○起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於伊本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月15日台財訴字第09500601730 號訴願決定。
（五）原告辛○○起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於①伊與配偶免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則；②又原處分依行為時所得稅法第17條第1 項第2款 標準扣除額規定核定伊當年度夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，違反憲法第7 條租稅公平原則，牴觸司法院釋字第318 號所示之「租稅公平」、第597 號所示之「量能課稅」原則，形同「懲罰婚姻」之法，不符租稅國家之婚姻家庭保障責任，且與憲法第15條保障生存權之意旨不符，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月15日台財訴字第09500600450 號訴願決定。
（六）原告陳瀞瀞起訴主張：被告臺北市國稅局原處分關於伊本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年3 月26日台財訴字第09600049520 號訴願決定。
（七）原告乙○○起訴主張：伊就教育學費特別扣除額部分已不爭執，惟被告北區國稅局原處分關於本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月8 日台財訴字第09500606820 號訴願決定。
（八）原告丙○○起訴主張：伊就本人免稅額之核定部分，已不爭執，惟被告北區國稅局原處分，依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款夫妻標準扣除額規定，核定伊當年度夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，違反憲法第7 條租稅公平原則，牴觸司法院釋字第318 號所示之「租稅公平」、第597 號所示之「量能課稅」原則，形同「懲罰婚姻」之法，不符租稅國家之婚姻家庭保障責任，且與憲法第15條保障生存權之意旨不符，行為時所得稅法第17條就此部分之規定應屬違憲，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月8 日台財訴字第0950061190
0 號訴願決定。
（九）原告己○○起訴主張：被告北區國稅局原處分關於①伊本人免稅額係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3年評估乙次之規定，且不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則；②又原處分依所得稅法第17條第1 項第2 款第3目第5 小目教育學費標準扣除額之規定適用對象限於大專學生規定，否准邱暐勝部分之教育學費特別扣除額25,000元，違反憲法第21條、第159 條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月15日台財訴字第09500596680號訴願決定。
（十）原告壬○○起訴主張：被告北區國稅局原處分關於①伊本人免稅額之核定，係依所得稅法第5 條規定，以財政部公告之74,000元核定，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，違反所得稅法第5 條之1 「應依基本生活變動」每3 年評估乙次之規定，且不符憲法第15 條 生存權及財產權保障意旨、司法院釋字第597 號解釋闡釋之量能課稅及公平原則；②又該處分依行為時所得稅法第17條第1項第2款夫妻標準扣除額規定，核定伊當年度夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，違反憲法第7 條租稅公平原則，牴觸司法院釋字第318 號所示之「租稅公平」、第59
7 號所示之「量能課稅」原則，形同「懲罰婚姻」之法，不符租稅國家之婚姻家庭保障責任，且與憲法第15條保障生存權之意旨不符，行為時所得稅法第17條就此部分之規定應屬違憲；③該處分依所得稅法第17條第1 項第2 款第
3 目第5 小目教育學費標準扣除額適用對象限於大專學生規定，核定教育學費特別扣除額為0 元，違反憲法第21條、第159 條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權，為此，提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及財政部96年2 月8 日台財訴字第09500611840 號訴願決定。
（）原告另稱：
１、系爭處分係依所得稅法第5 條，以財政部公告之74,000元核定原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、陳瀞瀞等93年度綜合所得稅之免稅額，而非以最低生活費108,000 元納為免稅額核計，不符憲法第15條生存權及財產權保障意旨、量能課稅及公平原則。依合憲性解釋原則，應依所得稅法第5 條之1 規定，將社會救助法之最低生活費視為「基本生活變動」，全額納入免稅額，原處分及訴願決定，應予撤銷：
（1）按原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、陳瀞瀞93年度綜合所得稅之申報，係依憲法生存權保障及所得稅法第5 條之
1 規範意旨，將最低生活費108,000 元納為免稅額申報，與財政部公告之74,000元有間。
（2）關於綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條及第5條之1 之規定相互矛盾，應依「合憲性解釋原則」，適用第5 條之1 規定，將最低生活費全部納為免稅額計算：
①「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6 萬元為基準。免
稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲類計達3 ﹪以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按百元數四捨五入。」「綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1 項及第3 項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。」所得稅法第5 條第1項及第4 項固定有明文。惟同法第5 條之1 另規定：「（第1 項）綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5 條第1 項及第4 項之規定。（第2 項）前項扣除額及第5 條之免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動，每3 年評估1 次。」據上可知，有關綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條及第
5 條之1 規定即有矛盾，前者純以物價指數公式機械式計算，後者則明定應考量基本生活變動。
②按「所謂符合憲法之法律解釋，係指依憲法之規範意旨
及價值體系解釋法律，而於某項解釋可能時，為避免該項法律被宣告違憲，應採可導致其合憲之解釋，以維持法秩序之統一。此項合憲性解釋係以法律為對象，性質上屬法律體系解釋，在其具體化的過程中，須對憲法加以詮釋，一方面在於保全法律，以維持法秩序的安定，他方面亦在開展憲法，以實踐憲法的規範功能。」除有司法院前大法官吳庚、王澤鑑於司法院釋字第523 號解釋所發表之不同意見書，前大法官吳庚亦表示「符合憲法的法律解釋（verfassungskonforme Gesetzsauslegung）乃指一項法律條文的解釋，如果有多種結果，只要其中一種結果可以避免宣告該項法律違憲時，便應選擇作為裁判的結論，而不採納其他可能導致違憲的法律解釋。」並舉出「司法院大法官作成之解釋中，屬於符合憲法之法律解釋，除大法官釋字第220 號外，尚有釋字第272 及295 號」。
③由此可知，關於綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第
5 條規定因違反憲法第15條生存權、財產權之保障、量能課稅及公平原則，依前開「合憲性解釋原則」，即應適用所得稅法第5 條之1 以「所得水準及基本生活變動」為標準。至於原處分及訴願決定認：「所得稅法第5條之1 乃配合同法第5 條條文而新增，是無訴願人所稱該2條 文規範相互矛盾之情事」，並未細查該2 條文間扞格之處，與司法院前開解釋及學者見解不符，並不足採。
（3）所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，不符憲法第15條生存權保障「最低生活費不課稅」原則：
①依學者Friauf意見：「租稅一方面係經濟發展之前提，
同時亦為國家對自由干預之重要手段，故國家整體財政特別是課稅，須無條件與整體憲法取得協調一致性。國家要求所有國家活動須受合憲秩序，特別是受基本權拘束。」因此，依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，但形式上之法律規定不能作為課稅合法正當性之唯一依據，稅法仍須受到憲法所保障之基本權利及價值判斷拘束。
②另學者陳清秀見解：「憲法第15條規定，人民之生存權
應予保障，此意指全體國民，均有過著健康的、文化的最低限度生活的權利（參考日本憲法第25條第1 項之規定）。所謂健康地、文化的最低限度生活，也就是符合人性尊嚴（Minschenweurde）的生活…而從憲法保障人民生存權規定及尊重人性尊嚴暨給予社會的福利國家原則，均要求國家以稅捐國家身份給予國民維持其最低限度生存所必須之財產，不予課稅。…國家負有義務對欠缺資力之國民，透過社會給付確保此項必要、最低之生活條件的滿足；另一方面，國家對於國民自己所獲得之所得，在最低生存條件的金額範圍內，也不應剝奪。」③此一原則業獲外國判決所肯認：
A.參照日本東京地方法院1980年3 月26日判決：「在規定有關要求租稅負擔的最下限的課稅最低限度時，要認定判斷什麼是健康的、文化的最低限度的生活，…應認為是委由立法機關以合目的性的裁量加以判斷，就其認定判斷的錯誤，通常屬於是否妥當問題，即使有發生立法機關的政治責任，但並未立即產生違憲違法的問題。然而，倘若上述課稅最低限度忽視現實的生活條件，達到一看明顯的偏低程度時，就違背了日本憲法第25條規定的精神，而產生違憲的問題。」
B.德國1992年9 月25日聯邦憲法法院判決亦認：
a.應接受所得稅課稅的納稅義務人，在就其所得履行所得稅稅捐債務之後，必須仍然保有足夠的所得以支應其必要的生活費以及─在考量基本法第6 條第1 項之下─其家庭生活費需要（最低限度生存）。
b.在稅捐上所應給予照顧的最低限度生存金額，乃取決於一般經濟上狀況以及在法律社會中所承認的最低限度需要。對此估計乃屬立法者的任務。然而，於立法者於社會救助法中已經決定最低限度的需要時，亦即國家對無資力國民於社會國家照顧保護的範圍內，透過國家給付給予滿足上述最低限度須要的情況下，則所得稅所應給予最低限度生存金額即不應低於此項金額。
c.所得稅的最低限度生存的數額，乃是社會救助法上所承認的最低限度須要，此需要一般經由對於每位需要者給予必要的生活費補助而獲得滿足。」
d.基此觀點，德國聯邦憲法法院比較各年度平均社會救助給付金額與基礎扣除額後，發現平均的社會救助需要，均明顯超過基礎扣除額（以西元1992年為例，單身所需的社會扣除額約為1 萬2 千馬克到1 萬4 千馬克，而基礎扣除額為5,616 馬克），遂認定德國所得稅法上有關基礎扣除額以及一般的稅率扣除額規定，並不符合最低限度生存需要免除所得稅的憲法上要求，乃宣告其規定違憲（EuGRZ 1993, S.20ff. ）④再者，參照司法院釋字第422 號解釋：「憲法第15條規
定，人民之生存權應予保障；第153 條復明定，國家為改良農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策，明確揭示國家負有保障農民生存及提昇其生活水準之義務。耕地三七五減租條例即屬上開憲法所稱保護農民之法律，其第19條第1 項第
3 款規定，出租人因收回耕地，致承租人失其家庭生活依據者，耕地租約期滿時，出租人不得收回自耕，目的即在保障佃農，於租約期滿時不致因出租人收回耕地，嚴重影響其家庭生活及生存權利。行政院於中華民國49年12月23日以台49內字第7226號令及內政部73年11月1日73台內地字第266779號函，關於承租人全年家庭生活費用之核計方式，逕行準用臺灣省（台北市、高雄市）辦理役種區劃現行最低生活費支出標準計算審核表（原役種區劃適用生活標準表）中，所列最低生活費支出標準金額之規定，以固定不變之金額標準，推計承租人之生活費用，而未斟酌承租人家庭生活之具體情形及實際所生之困窘狀況，難謂切近實際，有失合理，與憲法保護農民之意旨不符，應不再援用。」亦得作為衡量課稅是否違法憲法第15條生存權保障之依據。
⑤按社會救助法第4 條第1 項規定：「本法所稱低收入戶
，指經申請戶籍所在地直轄市、縣（市）主管機關審核認定，符合家庭總收入平均分配全家人口，每人每月在最低生活費以下，且家庭財產未超過中央、直轄市主管機關公告之當年度一定金額者。」同條第2 項規定：「前項所稱最低生活費，由中央、直轄市主管機關參照中央主計機關所公布當地區最近一年平均每人消費支出百分之六十定之，並至少每3 年檢討一次；直轄市主管機關並應報中央主管機關備查。」⑥基於社會救助法第4 條第2 項之規定，臺灣省、臺北市
、高雄市每年均有公布最低生活費之數據。以臺灣省政府88年公告之「89年社會救助調查各項職業收入及收益計算標準表」為例，其調查各行職業每月工作收入，無薪資證明者，則以行政院勞工委員會公布最近一年該行職業平均每月薪資計列，計算出臺灣省89年度最低生活費為每人每月7,598 元。而94年度臺灣省每人每月之最低生活費已提高至8,770 元、臺北市為13,562元、高雄市為9,711 元，平均為9,585 元〔（8,770 ＋13,562＋9,711 ）÷3 ＝9,585 〕，原告遂取整數以9,000 元為每人每月最低生活費之標準，計算出全年之最低生活費為108,000 元（9,000 ×12＝108,000 ）。
⑦雖所得稅法第5 條之1 已規定，主管機關財政部至少應
每3 年考量「所得水準及基本生活變動」調整免稅額，然而自89年至94年止，財政部公告之綜合所得稅之免稅額均維持在每人每年74,000元而無任何變動，既無視由同一立法機關所制訂之社會救助法有關最低生活費之規定及主管機關所發布之各項最低生活費具體數字，更以國家課稅權制訂機械式之74,000元標準一體適用全國人民，罔顧人民最低生活需求係分地區（臺灣省、臺北市、高雄市），且最低額度更早已逾越上開標準多年之事實，衡諸學說、外國法院及司法院釋字第422 號解釋意旨，所得稅法第5 條違背憲法第15條人民之生存權應保障意旨，至為灼然。
⑧至於，原處分及訴願決定認「又免稅額之訂定，法有明
文規定，並經本部公告93年度綜合所得稅額為74,000元在案，從而原核定依本部公告金額，核定系爭免稅額為74,000元，於法自屬有據。」等語，惟如前所述，所得稅法第5 條違反憲法第15條生存權保障之意旨，未將社會救助法之最低生活費視為基本生活變動，全額納入免稅額。故財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號函公告93年度綜合所得稅之免稅額為74,000元，及原處分及訴願決定，自無合法成立之可能，應予撤銷。
（4）所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，造成人民財產權之損害，不符憲法第15條保障人民財產權原則：
①按「我國憲法第15條規定，人民之財產權應予保障。亦
即明示保障私有財產權制度，以維持生產手段的私有為基礎的資本主義經濟體制。國家不僅不得剝奪、侵害生產手段，也應保障與個人日常生活密切相關的各種財產權。…另一方面，國家為滿足公共任務支出的財政需要，必須對於人民課稅，以獲得必要的財政收入，而課稅亦即課予人民負擔公法上金錢給付義務，乃是對於人民的財產加以侵害的行為。因此，在憲法保障人民財產權的精神下，如果稅捐的課徵，課予人民過度的負擔，並且根本的損害其財產關係，則有違反憲法第15條規定之可能。」有學者陳清秀意見可證。
②按社會救助法為我國最低生存條件之保障，所訂定之最
低生活費為國家所承認之最低生存費用，國家於此範圍內負有保護義務，故國家於制訂所得稅之免稅額時，自不得低於此一標準，否則即違反所得稅法第5 條之1 立法理由所揭示「為減輕綜合所得稅納稅義務人之稅負」，反造成納稅義務人最基本生活所需之外的負擔。抑且，國家倘對超過生存所需之所得行使課稅權，不啻侵犯人民最低生活需求領域，造成人民財產權之損害，與憲法第15條所定之財產權保障意旨均不符合。
③按原告均居住於臺北縣市，依主管機關公告之最低生活
費調查表，94年臺北市為每人每月最低生活費13,562元，每人全年最低生活費總額為162,744 元，臺北縣每人每月最低生活費為8,770 ，每人全年最低生活費為105,
240 ，若以主管機關財政部公布之每人每年74,000 元為標準，則較居住於臺北市之最低生活費短少88,477元（162,744 －74,000＝88,477），較居住於臺北縣原告之最低生活費短少31,240元（105,000 －74,000＝31,
240 ），上開短少金額均為因課稅對人民之最低生活標準所造成之具體損害，足證所得稅法第5 條規定違反憲法第15條保障財產權之意旨。
④至於，原處分及訴願決定認「又免稅額之訂定，法有明
文規定，並經本部公告93年度綜合所得稅額為74,000元在案，從而原核定依本部公告金額，核定系爭免稅額為74,000元，於法自屬有據。」等語，與憲法第15條保障人民財產權之規範意旨有違，自應同認違憲。
（5）原處分機械式適用74,000元作為免稅額之標準，不符合司法院釋字第597 號解釋所示之量能課稅及公平原則：
①依司法院釋字第597 解釋文：「憲法第19條規定，人民
有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法定主義尚無違背。」是主管機關之函示若違背量能課稅及實質課稅之公平原則，即違背憲法第19條之租稅法定主義。
②依德國學者Arndt 見解：「量能課稅原則在稅法發展演
進過程中，具舉足輕重地位，特別對所得稅法而言，所得稅應依個人經濟支付能力而負擔，此一原則如予揚棄或視之如無具體內涵之空虛公式，則稅法之演變只能訴諸議會多數決或專斷獨行。」至其內涵，依德國學者Birk意見為：「按個人給付（負擔）能力課稅。」按租稅並無具體之對待給付，所有納稅義務，只有依納稅義務平等負擔時，始有其合理正當性。稅課是否公平，須依其衡量標準；而依照個人支付能力以課稅，即為衡量標準。又量能課稅原則之適用，依照德國學者Tipke/Lang見解：「稅捐的給付能力係遠離最低限度生存的範圍才開始，任何人為其身體的生存（飲食、穿衣、居住）所必需之物，無法使用作為繳納稅捐之用。在一個文化國家裡，應給予每個人文化的最低生存。此乃受憲法上人性尊嚴、婚姻及家庭之保護，所有權之保障以及民生主義的社會國家所保障。」③準此，依所得稅法第5 條之1 規定，主管機關財政部至
少應每3 年考量「所得水準及基本生活變動」調整免稅額，亦即應依照同一立法機關所制訂之社會救助法第4條，將主管機關所發佈之最低生活費標準納為免稅額。然而自89年至94年止，財政部公告之綜合所得稅之免稅額仍僅依所得稅法第5 條規定，即維持每人每年74,000元而無任何變動，既無視由同一立法機關所制訂之社會救助法有關最低生活費之規定及主管機關所發布之各項最低生活費具體數字，罔顧人民最低生活需求係分地區（臺灣省、臺北市、高雄市），且最低額度更早已逾越上開標準多年之事實，完全違背「按個人給付（負擔）能力課稅」之量能課稅原則，欠缺實質公平。
④是以，所得稅法第5 條違反司法院釋字第597 號解釋文
所示之量能課稅原則及實質公平原則，進而不符憲法第19條 所定之租稅法定主義，應屬違憲。
２、原處分依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目教育學費標準扣除額適用對象限於大專學生規定，核定原告原告己○○93年度子女教育學費特別扣除費為25,000元、原告壬○○93年度子女教育學費特別扣除費為0 元，違反憲法第159 條保障人民平等受教育之意旨，所得稅法第17條就此部分之規定應屬違憲：
（1）原告己○○及壬○○等93年度綜合所得稅之申報，係依憲法保障人民平等受教權之規範意旨，將非就讀大專以上院校之子女列報教育學費費特別扣除額，原告壬○○列報該項金額為50,000元，與所得稅法第17條第1 項第
2 款第3 目第5 小目規定大專以上院校之子女教育學費每年得扣除25,000元有間。
（2）現行所得稅法第17條教育學費標準扣除額之規定違反憲法第21條、第159 條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權，應屬違憲：
①按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（三）特別扣除額：…5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2 萬5 千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第3目第5小 目所明定。又「依本法第17條第1 項第2 款第
3 目第5 小目規定，申報教育學費特別扣除額者，應檢附繳費收據影本。」為所得稅法施行細則第24條之5 所規定。
②國家行使課稅權不得違反其促進教育義務：
憲法第21條規定：「人民有受國民教育之權利與義務。
」同法第159 條規定：「國民受教育之機會，一律平等。」是人民有平等受教育之權利。又教育為國家重要事業，負有推進文化，教導國民之重大責任。此參教育基本法第2 條規定：「教育之目的以培養人民健全人格、民主素養、法治觀念、人文涵養、愛國教育、鄉土關懷、資訊知能、強健體魄及思考、判斷與創造能力，並促進其對基本人權之尊重、生態環境之保護及對不同國家、族群、性別、宗教、文化之瞭解與關懷，使其成為具有國家意識與國際視野之現代化國民。為實現前項教育目的，國家、教育機構、教師、父母應負協助之責任。」我國憲法第158 條復規定：「教育文化，應發展國民之民族精神、自治精神、國民道德、健全體格、科學及生活智能。」可知教育之利弊得失影響一個國家之文化與發展，按人民受教育並非單純為成就自我，而是隱含公共利益與社會福祉的實現，是人民固有主張受教育之權利，國家更擔負有促進教育之義務。
③是以，所得稅法所規定之教育學費特別扣除額，其目的
在於促進教育發展，於目前之社會狀態，教育學費已構成人民經濟上重大負擔，國家不應對教育學費支出行使課稅權，否則即有不當侵害人民受教權之虞：
A.我國並非採行免學費政策，是教育學費為人民實現受教權之前提，國家就此門檻得施以獎學金或學費減免等制度以為輔助，亦得於稅捐政策中為相關規範，例如所得稅法教育學費特別扣除額之規定，即為適例。
B.按所得稅法第17條第1 項第2 款所規定之特別扣除項目，包括財產交易損失、薪資所特別扣除、儲蓄投資特別扣除、殘障特別扣除與教育學費特別扣除等共5 項，由本條歷年修法理由可知，各個特別扣除額項目均有特定目的，以殘障特別扣除額為例，78年12月30日增訂本項目時，修正理由表示：「增列殘障特別扣除之規定，以扶助殘障者自力更生並落實政府之社會福利措施。」而教育學費特別扣除額增訂於82年2 月5 日，立法理由為：「為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰就第17條各目減免扣除額作適度之修正。」其中雖未就教育學費特別扣除項目之增訂特別提出理由，但可知其不外為了減輕人民教育學費負擔，喻有發展教育之意，與國家促進教育義務之責任互相呼應。
C.惟教育部之統計，94年度每位公立大學學生的年學雜費平均為58,906元，私立大學學生之年學雜費為108,062元；其次，自83年至94年間，根據「教育部對大學學雜費歷年調幅占平均每人國民所得之比率」之統計，公立學雜費占平均每人國民所得之比率已由10.66 ﹪提升為
13.40 ﹪，私立學雜費占平均每人國民所得之比率更是一直維持在24﹪到30﹪之間；此外，再依教育部94年之統計資料，我國大專院校共計有324 所，但公立與私立之比例為1 ：2 ，換言之，每位扶養有大專院校學生之納稅義務人，其中約有3 分之2 人民要花費24﹪─30﹪的年所得以支付一名子女之學雜費，若納稅義務人育有
2 名私立大專院校學生，則至少有一半以上所得須花費於教育支出上。然而，教育學費特別扣除額之額度於84年提升為2,5000元之後，迄今經歷10年未曾更動，與此同時，公立大學學雜費由84年34,112元調升為58,906元，私立大學學雜費更是由88,488元攀升為108,062 元。
綜上可知，在學雜費占國民所得比率日益提高下，已形成低收入家庭子女受教育之障礙，由教育部統計「高、低家所得家庭受高等教育比率」的資料顯示，91年最低所得家庭受高等教育的比率較全體家庭約低20﹪，足見人民已有無力負擔高等教育學費而形同喪失受教機會之可能，教育學費特別扣除額額度顯已不符憲法第159 條保障人民不因家庭經濟因素而被剝奪受教機會之意旨。
D.按教育之發展係國家與人民共同責任，而教育學費是保障受教權實現之前提條件，國家若欲對此部分所得予以課稅，當需在未違法侵害人民受教權、且未違背國家促進教育之義務下方得為之。然因教育學費對人民造成負擔日益提升，則在人民負擔教育支出能力降低同時，國家促進教育之義務強度也相對提升，換言之，依前述教育部之統計資料顯示的社會變遷，可知目前國家促進人民平等受教育之努力尚嫌不足，更遑論對此部分所得予以課稅，故國家實應將教育學費納為免稅範疇。
④退步言之，國家即使不將教育學費納為免稅額，亦應配
合社會變遷提高教育學費扣除額度，否則有違國家促進教育之義務：
A.由所得稅法第5 條之1 條規定可知薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額均有隨消費者物價指數而調整的機制，但同屬所得稅法特別扣除額之教育學費特別扣除項目則被排除在外，未準用同法第5 條第1 項及第4 項規定，但立法理由對此排除規定卻略而不論，致使教育學費特別扣除額每年均以定額25,000元自所得中扣除。
B.然如前述，在教育學費對人民造成的負擔日益提升下，國家促進教育之義務強度相對提高，且現行規範中，國家僅於所得稅法中將教育學費之一定額度列為特別扣除額，此外別無其它所得稅制相關規定，換言之，除上開規定外，教育支出在現行規範下與其它私人性質之支出被等同看待，其促進公共利益與社會福祉之功能幾被置於稅制政策之外，則此時惟有依賴國家提高教育學費特別扣除額度，若國家維持每年25,000元教育學費扣除定額，且在所得稅法中不設有隨物價指數調整規定，該額度在學費幾乎年年調漲下所能發揮的作用將逐趨降低，顯然違反憲法第159 條保障人民不因家庭經濟因素而被剝奪受教機會之意旨。
⑤現行所得稅法第17條教育學費標準扣除額對象限於大專學生，違反憲法上開原則，應屬違憲：
A.所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目規定，教育學費特別扣除額規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除25,000元。明示排除大專以下院校的子女教育學費得列為扣除額，立法者並未說明理由，然人民在目前教育發展下，自幼年時起即開始接受教育，而有教育學費負擔，然此一規定顯然違反憲法第159 條：「國民受教育之機會，一律平等」之意旨。
B.所得稅法第17條就教育學費特別扣除額適用對象應包含幼稚園教育：
依教育部93年度施政績效報告，推動國民教育幼兒班為當前教育政策之一，該報告明揭「至各縣市公私立幼稚園園長會議宣導國民教育幼兒班政策，期使各縣市幼教行政主管、園長、教師瞭解本項政策之目標與作為」，並期「提供弱勢地區及一般地區經濟弱勢（低收入戶及中低收入戶）幼兒及早教育，確符社會公平正義原則」。且目前全國5歲幼兒入合法立案園所比率已達94.7 ﹪，入幼稚園就讀比率為43.4﹪。換言之，幼稚園階段教育既為我國教育政策之一，多數國民已實行且實際支出此階段之教育費用，則此部分之教育學費支出當應同列為教育學費特別扣除額，不應排除於教育學費特別扣除額之外。
C.所得稅法第17條就教育學費特別扣除額適用對象應包含國民教育與高中教育：
憲法第160 條規定：「6 歲至12歲之學齡兒童，一律受基本教育，免納學費。」惟依教育部94年度各級學校數分布概況之統計，公立高中職校與私立高中職的比例為
270 所：201 所，94年度私立國中、國小亦有50所，是人民仍有可能負擔大專以下子女之高額教育費用，所得稅法未慮及此，將大專院校以下之子女教育學費一律排除於教育學費特別扣除額之外，顯違憲法第159 條規範人民平等受教權意旨。
３、原處分依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款夫妻免稅額規定，核定原告丙○○、戊○○、辛○○及壬○○等之93年度夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，違反憲法第
7 條租稅公平原則，牴觸司法院釋字第318 號所示之「租稅公平」、第597 號所示之「量能課稅」原則，形同「懲罰婚姻」之法，不符租稅國家之婚姻家庭保障責任，所得稅法第17條就此部分之規定應屬違憲，原處分應予撤銷：
（1）原告丙○○、戊○○、辛○○及壬○○等93年度綜合所得稅之申報，係依憲法保障平等權之意旨，將標準扣除額依單身者之44,000元之兩倍88,000元納為扣除額申報，與行為時所得稅法第17條規定之67,000元有間。
（2）被告依據行為時所得稅法第17條之夫妻標準扣除額之規定，公告93年度夫妻合併申報標準扣除額為67,000元，違反憲法第7 條平等原則，應屬無效：
①按行為時所得稅法第17條規定，納稅義務人「個人得扣
除38,000元，有配偶者60,000元」，被告基此再依同法第5 之1 條與第5 條規定，於93年公告調整扣除上開額度為「單身者44,000元，夫妻合併申報者67,000元」。
②依憲法第19條規定，人民固有納稅之義務，惟依司法院
釋字第597 號解釋揭櫫之「量能課稅」、「公平原則」，課稅原係國家加諸人民之經濟負擔，而為保障經濟負擔之公平性，經濟條件相同者應負擔相同之稅捐，換言之，個人在民主法治國家僅有平等犧牲的義務，課稅權之行使應嚴格遵守憲法第7 條之平等原則。
③按司法院釋字318 號解釋：「關於納稅義務人應與其有
所得之配偶…合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」可知，夫妻申報所得稅，在手續上無論分別或合併申報，不生所謂違憲問題，但重要者乃申報後如何計算致影響稅負之多寡，就該部分當不得有違平等原則，是所得稅法原規定有偶者的標準扣除額僅為67,000元，非單身者44,000的兩倍，使納稅義務人一旦結婚，所得享受之租稅優惠反較單身為低，所得稅法淪為懲罰婚姻之法，已明顯違反憲法第7 條、釋字第318 號及釋字第597 號有關「租稅公平」及「量能課稅」原則，當屬無效。
④抑有進者，所得稅法第17條第1 項第2 款第1 目於94年
12月28日修訂為「納稅義務人個人扣除38,000元；有配偶者加倍扣除之。」修正理由為：「為了提高國人結婚意願、提高生育率，將有偶者的標準扣除額由目前的60,000元，提高為單身者標準扣除額的兩倍。」由此可知，財政部亦肯認修正前所得稅法之夫妻合併申報標準扣除額規定不當。
⑤然就原告申報之93年度綜合所得稅，被告仍依原規定核
定原告申報之標準扣除額，但該規定違反憲法意旨之處，已如前述，是項規定本應自實施時起即不生效力，否則即有侵害人民權利與憲法制度之虞，今立法者既已導正過去錯誤之立法而回歸憲法保障人民平等權之意旨，原處分機關自當爰用修訂後之合憲立法規定以核定申請人之標準扣除額。
（3）被告公告93年度夫妻合併申報標準扣除額為67,000元與租稅國家之婚姻家庭保障責任相違：
①按司法院釋字第554 號解釋明示：「婚姻與家庭為社會
形成與發展之基礎，應受憲法制度性保障」並謂：「婚姻制度根植於人格自由，具有維護人倫秩序、男女平等、養育子女等社會性功能。」②對此，有學者認為：「我國憲法係以人性尊嚴、人格發
展為核心，生存保障優先於營業保障，婚姻與家庭應受國家制度性保障。家庭為生活共同體、扶養共同體及文化共同體，傳統之營業共同體成分逐漸減少，租稅國家應因應社會變遷，不僅消極消除對婚姻家庭不利稅課，更應積極促進婚姻家庭發展，成為社會基本團體。」③是以，就司法院釋字318 號解釋：「關於納稅義務人應
與其有所得之配偶…合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」學者亦認：「結婚之後，固有經濟規模成本較各自獨身時降低之可能，亦有可能增加，尤其在現實社會中生養教育子女之大量負擔，以及家庭主婦勞動成本之隱藏，難以計算。」④職此，依司法院釋字第554 號解釋所示意旨，租稅國家
係負有家庭保障之任務，惟所得稅法原規定有偶者的標準扣除額僅為67,000元，非單身者44,000的兩倍，使納稅義務人一旦結婚，所得享受之租稅優惠反較單身為低，嚴重違背上開義務之處，不言自明。
四、被告臺北市國稅局則以下列各語置辯：
（一）原告甲○○、丁○○、庚○○、陳瀞瀞部分：
１、按「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6 萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3 ﹪以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」、「綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1 項及第3 項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。」、「前項扣除額及第5 條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每3 年評估1 次。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…。」為所得稅法第5 條第1 項、第4項 、第5 條之1 第2 項及第17條第1 項第1 款前段所明定。次按「93年度綜合所得稅之免稅額每人全年7 萬
4 千元。」為財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號所公告。
２、按修正所得稅法第5 條之立法意旨：為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得稅納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，經參考世界多數先進國家之立法案例，採行物價指數連動法計算調整綜合所得稅之免稅額及課稅級距，以免逐年制定所得稅稅率條例。同法第5 條之1 之立法意旨：爰參照第5 條有關免稅額調整之方式，明定綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用第5 條第1 項及第4 項之規定，採行物價指數連動法計算調整及保障基本生活費用之所需，一方面使其隨物價指數調整制度化，另一方面考慮基本生活費用隨國民所得水準逐年提高之事實。可知，所得稅法第5 條之1 規定乃配合同法第5 條而新增，2 條文規範並無相矛盾情事。又免稅額、標準扣除額之訂定，雖應以為依據並考慮物價上漲率及隨國民所得提高程度，惟因財政需要、政治經濟及人口政策考量下，不同家庭規模之基本生活費用亦不同，立法者乃訂定免稅額每人全年6 萬元為基準，而財政部據以評估調整計算，並公告本年度綜合所得稅免稅額74,000元，並無違憲。從而，原處分、、、各依首揭規定分別核定原告甲○○、丁○○、庚○○、陳瀞瀞當年度本人免稅額為74,
000 元，於法有據，原告甲○○、丁○○、庚○○、陳瀞瀞就此所訴，並不足採。
（二）原告戊○○部分：
１、本人免稅額部分：原處分核定原告戊○○本人免稅額為74,000元部分，並無違誤，理由同前四（一）所述。
２、標準扣除額部分：
⑴ 按「綜合所得稅之標準扣除額、…以第17條規定之金額為
基準，其計算調整方式，準用第5 條第1 項及第4 項之規定。」及「前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除3 萬8 千元；有配偶者6 萬元。」分別為行為時所得稅法第5 條之1 第1 項及第17條第1 項第2款第1 目所明定。又財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號公告：「…二、93年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除44,000元；有配偶者67,000元。」在案。
⑵ 行為時所得稅法第17條關於標準扣除額規定，自78年12月
30日修正單身者及夫妻合併申報者各自適用之金額，嗣歷次修正，並依據所得稅法第5 條及第5 條之1 規定，每年由財政部評估公告單身者及夫妻合併申報者之標準扣除額。本件原告戊○○93年度綜合所得稅申報標準扣除額88,
000 元所據之「…標準扣除額：納稅義務人個人扣除3萬8千元；有配偶者加倍扣除之。」係94年12月6 日修正公布之所得稅法第17條規定，惟同法第126 條已明定上開修正條文自94年1 月1 日施行，被告依財政部公告金額，核定系爭標準扣除額為67,000元，並無違誤。
（三）原告辛○○部分：
１、本人免稅額部分：原處分核定原告辛○○及其配偶鍾適芳免稅額各為74,000元部分，並無違誤，理由同前四（一）所述。
２、標準扣除額部分：原處分核定原告辛○○當年度標準扣除額為67,000元，並無違誤，理由同前四（二）２所述。
五、被告北區國稅局則以下列各語置辯：
（一）原告乙○○部分：
１、按「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6 萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3 ﹪以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」、「綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1 項及第3 項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。」、「前項扣除額及第5 條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每3 年評估1 次。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…。」為所得稅法第5 條第1 項、第4 項、第5 條之1 第2 項及第17條第1 項第1 款前段所明定。次按「93年度綜合所得稅之免稅額每人全年7 萬
4 千元。」為財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號所公告。
２、又修正所得稅法第5 條之立法說明略以：為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距按物價指數調整計算之方法，俾資遵循。又新增同法第5 條之1 之立法說明：爰參照第5 條之1 規定乃配合同法第5 條條文而新增，該2 條文規範尚無相互矛盾之情事。從而，原處分依首揭規定及函釋，核定原告乙○○本人免稅額為74,
000 元，並無違誤。
（二）原告丙○○部分
１、按「綜合所得稅之標準扣除額、…以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5 條第1 項及第4 項之規定。」及「前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除3 萬8 千元；有配偶者6 萬元。」分別為行為時所得稅法第5 條之1 第1 項及第17條第1 項第2款第1 目所明定。次按「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」為司法院釋字第565 號所解釋。又財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號公告：「…二、93年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除44,000元；有配偶者67,000元。」在案。
２、按「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1 項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」司法院釋字第318 號解釋闡明有案。基此，行為時所得稅法第17條關於標準扣除額規定，為符合租稅公平原則，已自78年12月30日修正單身者及夫妻合併申報者各自適用之金額，嗣歷次修正，並依據所得稅法第5 條及第
5 條之1 規定，每年由財政部評估公告單身者及夫妻合併申報者之標準扣除額，並無違憲之情。又原告丙○○以標準扣除額88,000元申報所據之「…標準扣除額：納稅義務人個人扣除3 萬8 千元；有配偶者加倍扣除之。」係94年12月6 日修正公布之所得稅法第17條規定，惟同法第126條已明定上開修正條文自94年1 月1 日施行，從而，原處分依財政部公告金額，核定原告丙○○夫妻合併申報之標準扣除額為67,000元，並無違誤，原告丙○○主張核不足採。
（三）原告己○○部分：
１、本人免稅額部分：原處分依前揭規定及函釋，核定原告己○○本人免稅額為74,000元，並無違誤，理由同前五（一）所述。
２、教育學費特別扣除額：
⑴、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（三）特別扣除額…5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2 萬5 千元。…」為所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目前段所明定。
⑵、按所得稅法特別扣除項目均有特定目的，依82年2 月5日修正所得稅法第17條各目減免及扣除額之審查說明：
為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰作適度之修正。及提案增訂教育學費特別扣除額委員意見：係鑑於中低收入家庭往往負擔不起學費，特別是私立大專院校的學費，而特別提出。且經立法者基於照顧弱劫及財政需要考量下，乃訂定教育學費特別扣除額每年得扣除
2 萬5 千元，是所得稅法第17條關於教育學費特別扣除額規定，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學，尚無侵害人民平等受教權牴觸憲法之問題，原告己○○主張係誤解法令，從而，原處分依前揭規定及函釋核定原告當年度之教育學費特別扣除額為25,000元，經核並無違誤。
（四）原告壬○○部分：
１、本人免稅額部分：原處分核定原告壬○○本人免稅額為74,000元部分，並無違誤，理由同前五（一）所述。
２、標準扣除額部分：原處分核定原告壬○○當年度標準扣除額為67,000元部分，並無違誤，理由同前五（二）所述。
３、教育學費特別扣除額部分：
⑴、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（三）特別扣除額…5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2 萬5 千元。…」為所得稅法第17 條 第1 項第2 款第3 目第5 小目前段所明定。
⑵、按所得稅法特別扣除項目均有特定目的，依82年2 月5日修正所得稅法第17條各目減免及扣除額之審查說明：
為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰作適度之修正。及提案增訂教育學費特別扣除額委員意見：係鑑於中低收入家庭往往負擔不起學費，特別是私立大專院校的學費，而特別提出。且經立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，乃訂定教育學費特別扣除額每年得扣除
2 萬5 千元，是所得稅法第17條關於教育學費特別扣除額規定，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學，尚無侵害人民平等受教權牴觸憲法之問題，原告壬○○主張係誤解法令。從而，原處分依前揭規定剔除其教育學費特別扣除額之申報，並無不合，原告壬○○就此之主張係誤解法令。
六、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告甲○○等10人之93年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執被告臺北市國稅局、被告北區國稅局所作系爭處分關於⑴免稅額之核定，有無違反所得稅法第5 條之1 、憲法第15條規定及司法院釋字第597 號解釋揭示之量能課稅及公平原則；⑵（有配偶者）標準扣除額之核定，有無違反憲法第7 條、憲法第15條、司法院釋字第318 號解釋所揭示實質租稅公平原則、第597 號解釋所揭示之量能課稅原則；⑶教育學費標準扣除額之核定，有無違反憲法第159 條、第21條規定等項，本院判斷如下：
（一）關於免稅額部分：
１、按「人民有依法律納稅之義務。」、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」憲法第19條、所得稅法第2 條第1 項定有明文。次按「綜合所得稅之免稅額，以每人全年6 萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3%以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。」、「綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1 項及第3 項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。」、「前項扣除額及第5 條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每3年評估1 次。」及「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…」亦經所得稅法第
5 條第1 項、第4 項、第5 條之1 第2 項及第17條第1 項第1 款前段所明定。又「一、93年度綜合所得稅之免稅額，每人全年74,000元…」前經財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號函公告在案，而此公告乃財政部依所得稅法授權所發布之法規命令，未逾授權範圍及立法精神，稅捐稽徵機關辦理綜合所得稅徵收事件，自應適用。從而，被告臺北市國稅局原處分、、、、、核定原告甲○○、丁○○、戊○○、庚○○、辛○○及其配偶、陳瀞瀞當年度免稅額分別為74,000元，被告北區國稅局原處分、、核定原乙○○、己○○、壬○○當年度免稅額為74,000元，於法有據。
２、至於原告甲○○、丁○○、戊○○、庚○○、辛○○、陳瀞瀞、乙○○、己○○、壬○○告就此主張：系爭處分係依所得稅法第5 條規定以財政部公告之74,000元核定免稅額，而非以最低生活費108,000 元核計，違反所得稅法第
5 條之1 第2 項及憲法第15條規定及司法院釋字第597 號解釋揭示之量能課稅及實質租稅公平原則云云，惟查：
⑴、憲法上之平等原則，乃要求相同的事物應為相同處理，
不同事物應為不同處理。在稅法上，稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔（水平的平等）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負，亦即富有的人應多負擔稅款，貧窮的人則少負擔稅款（垂直的平等），按照比例的平等稅捐，換言之，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐，即所謂量能課稅原則。而立法者在平等原則的範圍內，就何事物應納入稅捐的對象（稅源的掌握）享有廣泛的裁量和形成自由。而所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，雖屬納稅義務人得享之優惠，惟關於免稅額之額度採何計算標準，立法機關衡酌健全稅制，避免物價上漲而加重綜合所得稅納稅義務人之稅負，並使免稅額及課稅級距之調整制度化等目後，採行物價指數連動法之調整方式，選採「消費者物價指數」作為調整指標，則屬立法裁量範疇，無違憲法第15條保障人民財產權規定。而稅捐稽徵機關依財政部92年12月9 日之台財稅字第0920456703號函之公告核定免稅額，一體適用覈實稽徵，與租稅法律主義無違；又個人綜合所得總額於減除免稅額及扣除額後，如有餘額，即有稅負能力，故稅捐稽徵機關對該綜合所得淨額計徵綜合所得稅，符合量能課稅及租稅公平原則，無悖於司法院釋字第597 號解釋意旨。原告稱原處分據以處分之所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，違反憲法第15條規定，原處分非以最低生活費108,000 元核計，違反司法院釋字第597 號解釋揭示之量能課稅及實質租稅公平原則、憲法第19條租稅法定主義云云，並無可採。
⑵、至於所得稅法第5 條之1 第2 項之設旨在加強立法院對
行政院之監督權（該條第2 項立法意旨參），為現行法定免稅額計算方式之評估機制，惟評估後如確有不當，仍應透過立法方式變更計算基準，前揭規定與同法第5條之規範目的不同，不相扞挌，納稅義務人尚不得逕執所得稅法第5 條之1 第2 項自行評估，並要求稅捐稽徵機關依其計算結果核定免稅額，是原告甲○○等前揭主張，並無可採。
（二）（有配偶者）標準扣除額部分：
１、按「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5 條第1 項及第4 項之規定。」及「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除3萬8 千元；有配偶者6 萬元。」分別為行為時所得稅法第
5 條之1 第1 項及第17條第1 項第2 款所明定。又「…二、93年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除44,000元；有配偶者67,000元。」經本部92年12月9 日台財稅字第0920456703號函公告在案，而上開公告乃財政部依所得稅法授權所發布之法規性命令，未逾授權範圍及立法精神，稅捐稽徵機關辦理綜合所得稅徵收事件，自應適用。從而，被告臺北市國稅局原處分、、核定原告丙○○、戊○○、辛○○當年度（有配偶者）標準扣除額為67,000元，被告北區國稅局原處分核定壬○○當年度（有配偶者）標準扣除額為67,000元，洵屬有據。原告丙○○、戊○○、辛○○執94年12月6 日修正公布之所得稅法第17條規定，主張有配偶者之標準扣除額，應依納稅義務人個人之扣除額加倍扣除之云云，自不足取。
２、至於原告丙○○、戊○○、辛○○、壬○○等主張原處分
、、、依所得稅17條第1 項第2 款規定就（有配偶者）標準扣除額之核定，違反憲法第7 條、憲法第15條規定，牴觸司法院釋字第318 號所示之租稅公平原則、第
597 號所示之量能課稅原則，形同懲罰婚姻云云，惟按「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」固經82年5 月21日司法院釋字第
318 號解釋揭明，然為改善上開解釋意旨所指因婚姻而造成之租稅不公，並考量政府之財政狀況，所得稅法第17條第1 項第2 款第1 目（有配偶者）標準扣除額業於84年1月27日由原訂之57,000元修正為60,000元，是行為時所得稅法17條第1 項第2 款第1 目自難謂違反司法院釋字第31
8 號解釋意旨。又平等原則要求同等的事物應為同等的處理，在此要判斷兩件事物是否同等（相同或類似），必需借助於合乎事理的比較標準，已如前述，而二單身獨立居住營生之個人與同財共居共營生活之夫妻二人，消費支出形態本有不同，立法者衡量前開相異情況，考量政府之財政狀況，思圖改善因婚姻而造成之租稅不公，制訂上開規定，屬立法裁量及形成自由，尚無違反憲法第7 條之平等原則。又被告依上開規定及財政部公告揭示之（有配偶者）標準扣除額核定原告丙○○、戊○○、辛○○、壬○○當年度之標準扣除額，並於渠等個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後，仍有餘額，對渠等綜合所得淨額計徵綜合所得稅，符合量能課稅及租稅公平原則，亦未違背憲法第15條保障人民財產權之規定。原告丙○○、戊○○、辛○○、壬○○就此之主張，核無可採。
（三）教育學費特別扣除額部分：
１、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（三）特別扣除額：…5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2 萬5 千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目所明定。次按「依本法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目規定，申報教育學費特別扣除額者，應檢附繳費收據影本。」復為所得稅法施行細則第24條之5 所規定。從而，原處分、依前揭規定核定原告己○○、壬○○當年度教育學費特別扣除額各為25,000元及0 元，剔除渠等關於非受大專教育子女教育學費特別扣除額之申報，於法有據。
２、至於原告己○○、壬○○就此主張原處分、依前揭規定就教育學費特別扣除額之核定，違反憲法第159 條揭示之平等受教權、憲法第21條揭示之教育權云云，惟立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，訂定教育學費特別扣除額，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學，尚無侵害人民憲法所保障之教育權及平等受教權情事，原告己○○、壬○○申報非受大專教育子女之教育學費特別扣除額，於法無據，原處分予以剔除，尚無違誤，原告就此所稱核無足採。
七、綜上所述，原處分、、、、、、、、、之認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
第一庭法官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
書記官 何閣梅