臺北高等行政法院判決
96年度簡字第311號原 告 葉大殷即被繼承人陳倪招治之遺產管理人被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○（處長）上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
2 月15日府訴字第09585025300 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被繼承人陳倪招治於民國（下同）75年4 月3 日死亡，遺有臺北市○○區○○段3 小段306 地號○○○區○○段○ ○段39之10地號持分土地（下稱系爭土地），因其繼承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記。嗣被告辦理94年度欠稅清查，發現原告業經臺灣臺北地方法院（以下稱臺北地院）85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，以94年12月5 日北市稽中正甲字第09461461800 號函檢送被繼承人陳倪招治欠繳89年至94年地價稅繳款書6 份予原告，金額合計新臺幣（下同）591,974 元，並請原告依法繳納。原告於95年1 月2 日向被告申請查對更正，經查明後，以95年
1 月11日北市稽中正甲字第09560003800 號函重新檢送被繼承人陳倪招治90年至94年地價稅繳款書5 份予原告，金額合計497,211 元，同時說明前揭94年12月5 日北市稽中正甲字第09461461800 號函應予作廢。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月16日北市稽法甲字第09560518500 號復查決定，予以駁回。原告不服，提起訴願，經臺北市政府以95年8月10日府訴字第09584623200 號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。復經被告重為95年10月26日北市稽法甲字第09561470300 號復查決定以被繼承人陳倪招治90年至94年期地價稅稅額更正為166,097 元，其餘維持原處分。原告不服，於95年11月23日第2 次提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠本件被告未依臺北市政府95年8 月10日府訴字第0958423200
號訴願決定意旨重為處分，顯與訴願法第95條、第96條規範意旨有違，依法應予撤銷：
經查，被告95年5 月16日北市稽法甲字第09560518500 號復查決定，業經臺北市政府95年8月10日府訴字第0958423200號訴願決定以下述理由撤銷原處分在案：「．．．惟查，人之權利能力，始於出生，終於死亡，此為民法第6 條所明定。被繼承人陳倪招治既於75年4 月3 日死亡，依前揭規定，被繼承人陳倪招治自死亡時即非系爭土地之所有權人，自非系爭土地90年至94年地價稅之納稅義務人；又其繼承人均已拋棄繼承，被告不察，遽以系爭土地90至94年地價稅之納稅義務人為被繼承人陳倪招治，而依稅捐稽徵法第19條規定向原告檢送被繼承人陳倪招治90年至94年地價繳款書，尚有可議之處。復查，同法第14條所稱納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺產管理繳納義務乙節，係指被繼承人生前所欠繳之稅捐而言，此參諸該規足之立法理由其明。職是，被告率以前揭規定課予原告系爭土地90年至94年度地價稅之繳納義務，亦嫌無據，．．．」綜上可知，臺北市政府95年8 月10日府訴字第0958423200號訴願決定即明確指出，被繼承人陳倪招治既非納稅義務人，被告不得依稅捐稽徵法第19條之規定，向原告檢送90年至94年度地價稅繳款書。次查，被告95年10月26日北市稽法甲字第09561470
300 號復查決定，竟仍認定被繼承人為地價稅之繳納義務人，並向原告送達，原復查決定額已違反臺北市政府95年8 月1
0 日府訴字第0958423200號訴願決定意旨，自與訴願法第95條、第96條等規定有違，依法應予撤銷。原訴願決定對此竟未審酌，亦有違誤。
㈡本件被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，自非屬原處分90年
至94年地價稅之繳納義務人，原告亦非原處分之應受送達人，甚為灼明：
⒈被繼承人既已於75年4 月3 日死亡，依民法第6 條規定，
被繼承人既非權利義務主體，自無成為「土地所有權人」或「地價稅繳納義務人」之可能。對此臺北市政府95年8月10日府訴字第0958423200號訴願決定意旨亦予以肯認，詎被告明知被繼承人已經死亡，竟仍以「．．．系爭土地在未清償債權且塗銷查封登記前，尚無法變更其所有權人名義．．．」為由，主張被繼承人為本件地價稅之納稅義務人，顯與前揭規定、財政部4 年4 月26日台財稅字第841618505 號函及臺北市政府95年8 月10日府拆字第0958423200號訴願決定等意旨有違，依法應予撤銷。
⒉另原復查決定書雖載明「．．．申請人既被選任為遺產管
理人，在債權未清償前仍不能免除其責。是以，本案無人繼承土地之遺產管理人仍為本案地價稅繳款書之應受送達人．．．」云云。惟查，被繼承人既非原處分90年至94年地價稅之繳納義務人，原告自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能，此點亦為臺北市政府95年8 月10日府訴字第0958423200號訴願決定所採，詎被告竟未予遵行，顯已違反民法第6 條規定及臺北市政府95年8 月10日府訴字第0958423200號訴願決定意旨，依法應予撤銷。
㈢代管無人承認繼承遺產作業要點（下稱作業要點）並非立法
院通過之法律、亦未經任何法律授權，自不得作為核課被繼承人地價稅之法令依據，否則即與租稅法定主義有違：
訴願決定以作業要點第14點第2 款及第17點為由，主張無人承認繼承之不動產，於遺產管理人管理期間，稅捐機關仍得對該不動產課徵地價稅云云。經查，前揭作業要點並未載明法律授權依據，依據租稅法定主義規定，被告自不得據此核課被繼承人稅捐。詎訴願決定竟依此為由課予被繼承人地價稅，依法顯屬有違。再者，前揭作業要點第1 點既載明：「為執行法院裁定選任（或指定，以下同）財政部國有財產（以下簡稱國產局）或所屬各地區、分（以下通稱辦事處），代管無人承認遺產案件，特訂定本要點」，依條文內容觀之，該作業要點顯然僅適用於財政部國有財產局為遺產管理人之情形，本件遺產管理人既非財政部國有財產局，自無作業要點，詎訴願決定竟誤認本件有作業要點之適用，認事用法顯有違誤。
㈣綜上，原復查決定及訴願決定認事用法顯有諸多違誤之處，為此請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠查被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，並遺有臺北市○
○區○○段3 小段306 地號○○○區○○段○ ○段39之10地號等2 筆土地，因繼承人均拋棄繼承，致該等土地迄今尚未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺北地院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，此有土地登記謄本、臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定及裁定確定證明書等影本附卷可稽。被告依土地稅法第3條第1 項第1 款及同法施行細則第4 條規定，向原告送達被繼承人陳倪招治90年至94年期地價稅繳款書，洵屬有據。
㈡次查臺北市政府95年8 月10日府訴字第09584623200 號訴願
決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。」被告依訴願決定撤銷意旨於95年10月26日以北市稽法甲字第09561470300 號重為復查決定：「被繼承人陳倪招治90年至94年期地價稅稅額更正為新臺幣166,09
7 元，其餘維持原處分」並經臺北市政府96年2 月15日府訴字第09585025300 號訴願決定駁回在案，原告主張被告未依臺北市政府95年8 月10日府訴字第09584623200 號訴願決定撤銷意旨辦理顯有誤解。
㈢再查被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡時，依民法第6
條規定即喪失權利能力，形式上非系爭土地之所有權人，亦非系爭土地90年至94年地價稅之納稅義務人。然系爭土地既無人繼承，依民法第1185條規定，應於清償債權並交付遺贈物後，如有賸餘，歸屬國庫，惟查系爭2 筆土地分別於74年
5 月22日及同年5 月29日經法院囑託查封登記，依強制執行法第51條規定，查封後債務人對查封物不得為移轉，設定負擔，或其他有礙執行效果行為。是以，系爭土地在未清償債權且塗銷查封登記前，尚無法變更其所有權人名義，原告既被選任為遺產管理人，在債權未清償前之遺產管理期間，自不能免除其保管該財產之責。是以，為能履行地價稅之租稅債權，系爭無人繼承土地之遺產管理人即原告仍為地價稅繳款書之應受送達人，而該應納之地價稅稅款則係遺產管理人管理該遺產之必要費用，至該稅款如逾期未繳納依稅捐稽徵法第39條第1 項前段規定，辦理強制執行時，僅能對系爭土地執行，並非對遺產管理人之個人財產執行。綜上所述，被告以遺產管理人即原告為本案地價稅繳款書應受送達人，洵屬有據。
㈣被繼承人陳倪招治所遺留之系爭土地既有無人承認繼承之事
實，業如前述，依民法第1185條之規定意旨，國庫又非最後順序之繼承人，此時若將系爭土地解為無主財產，不啻將造成地價稅稽徵之漏洞，而原告又將如何解釋其係本於何人之代理人身分為系爭土地之管理行為。況被繼承人之遺產（含系爭土地）既為被繼承人債務之總擔保，此時若僅因系爭土地形式上無土地所有權人，進而將系爭土地於遺產管理期間所生之地價稅排除於遺產總擔保之外，亦難認符合事理之平。復查，財政部國有財產局或所屬辦事處經法院裁定選任為遺產管理人而代管無人承認繼承之遺產時，對於代管遺產所生之稅費（包括地價稅、房屋稅等）應由遺產現金項下支出，或由相關預算墊支，或俟公示催告期滿後併同其他債權一併處理，此為代管無人承認繼承遺產作業要點第14點及第17點所明定，依該等規定之意旨，係對於無人承認繼承之不動產於遺產管理人管理該不動產期間，稅捐稽徵機關對該不動產仍得依法課徵地價稅或房屋稅之一體適用規定。原告主張，顯有誤解。從而，被告以原告為納稅義務人陳倪招治之遺產管理人送達90年至94年之地價稅，揆諸前揭法令規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤。
四、按土地稅法第3 條第1 項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」。
五、經查，被繼承人陳倪招治於75年4 月3 日死亡，遺有系爭土地，因其繼承人均拋棄繼承，原告前經臺北地院以85年度管字第60號民事裁定指定為遺產管理人，系爭土地迄今仍未辦理繼承登記或移轉登記為國有等事實，有台北地院民事裁定、土地所有權標示資料等附於原處分卷可憑，復為原告所不爭執，堪予認定。本件被告對於系爭土地課徵90-94 年度之地價稅，在此期間土地登記所有權人為已死亡之陳倪招治，則課稅處分應以何人為相對人，即為本件之爭點。
六、按民法第1177條規定：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於1 個月內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院報明。」；第1178條規定：
「（第1 項）親屬會議依前條規定為報明後，法院應依公示催告程序，定六個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承認繼承。（第2 項）無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前項規定為公示催告」、第1179條第1 項規定：「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」、第1184條規定：「第一千一百七十八條所定之期限內，有繼承人承認繼承時，遺產管理人在繼承人承認繼承前所為之職務上行為，視為繼承人之代理」。是以，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依前揭民法第1179條之規定執行。是以，原告主張系爭土地之登記所有權人陳倪招治已死亡，並無權利能力，自不負擔地價稅之義務，乃未解其遺產管理人制度之內涵，不可採。再查，稅捐稽徵法第14條第1 項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應前開民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被告基於原告為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，而向原告發單核課地價稅，並無違誤。至於本件地價稅繳款書納稅義務人欄位記載方式為「陳倪招治〈遺產管理人：葉大殷律師〉」，因將已死亡之人載於納稅義務人欄位，容易令人誤解為被告以不具權利能力之死者為納稅義務人，而生爭議，關於此種記載方式未符真意之不明確，宜由稅捐機關報請財政部研商適當之繳款書記載文義，以杜無謂之爭訟。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述；又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
書記官 楊 怡 芳