臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00333號原 告 甲○○○○○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國96年2月14日基府行法壹字第0960065764號及96年2月14日基府行法壹字第0960065766號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠⒈被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，茲因原告並非
「出價娛樂之人」，原處分違反娛樂稅法第3條第1項之規定，蓋原處分係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但上述規定就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課營業者即原告娛樂稅於法不符。
⒉原告未依娛樂稅法第7條規定，辦理成為代徵人，被告
亦無具文核准原告為合法代徵人，因此原告並非娛樂稅代徵人；縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，不能以原處分變相替代；且稽徵機關應經輔導，而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。本件被告未按規定辦理稽徵娛樂稅，卻逕行核定稅額處分，明顯不依法行政，故原處分違反娛樂稅法第1條規定。
㈡⒈娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
⒉基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵之娛樂業
，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1日起10日內繳納之，係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵，足見係以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。
⒊娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或營業規模狹
小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。又本件被告恣意逕自決定以核定稅額方式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。又原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，而認定符合該當要件，應於原處分作成之前即決定，因此基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，核定以查定方式課徵，其法定程序係須先核定營業者身分該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。綜上所述，核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成，是以原處分以核定稅額方式實有違法之處。
㈢娛樂稅之稽徵按娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可覓，查全基隆市資訊休間業目前無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽徵處早自92年4月起即全面改按自動報繳方式，依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請匡正被告未依法行政之缺失云云。
㈣提出鈞院判決書與最高行政法院裁定書、原告申請書、臺
北市稅捐稽徵處中正分處函及本件訴願決定書等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告係94年6月15日經基隆市政府核發營利事業登記證於
基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓經營資訊休閒業、食品什貨、資料處理服務等業務，被告分別於95年7 月28日、
8 月31日、9 月28日、10月27日訪查時查得原告各提供電腦18台供人娛樂遊戲，收取費用，即有營業事實，依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第3 條及第7 條之規定，原告為娛樂場所及娛樂設施之提供人即為娛樂稅代徵人，負有代徵義務。
㈡原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業（J701070）、
飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，被告依娛樂稅法第2條第
1 項第6 款、第3 條及第7 條及財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。又原告並未提示足可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，遂依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪計算，查定原告95年8 月至10月份娛樂稅各為3,480 元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤，原告訴稱娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」等語，顯原告誤解法令。
㈢依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同
法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋等規定，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣（下同）20萬元為標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語。顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；次依財政部90年11月編訂「娛樂稅稽徵手冊」第二節規定，「凡經營娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動，其會計制度健全者，得申請核准採用自動報繳方式課徵娛樂稅。」，惟原告迄未提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅及可供本處覈實查核之相關帳冊憑證，又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要，本於稽徵機關之權責，依現場調查之電腦台數為課稅依據，按營業規模狹小依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限期繳納，核與基隆市娛樂稅徵收細則規定相符，並無違誤，原告所訴稱顯為辯駁之詞，不足採信。
㈣另有關原告93年8月份娛樂稅事件（94年度簡字第489 號
），業經鈞院於94年12月21日判決原告之訴駁回，經原告提起上訴，亦經最高行政法院於96年3月30日96年度裁字第00665號裁定上訴駁回在案，一併敘明等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」；「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」；「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」，行為時娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第3 條及第7 條第9 條第1 項各定有明文。次按「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之。」，基隆市娛樂稅徵收細則第10條定有明文。又財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
四、本件原告設址於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒等業務，放置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定其95年8月、9月及10月份娛樂稅稅額各為新台幣（下同）3,480元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告是否為本件娛樂稅之納稅義務人？㈡被告依查定方式課徵本件娛樂稅，有無違誤？
五、原告是否為本件娛樂稅之納稅義務人？經查，依原處分卷（卷二第45頁）所附原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業……等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第3 條規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。本件經被告派員分別於95年7 月28日、8 月31日、9 月28日、10月27日均至現場勘查，查得佳昇行提供電腦18台供人娛樂遊戲收取費用，有娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷（卷一第21頁至第26頁、卷二第17頁至19業、卷三第18頁至第20頁）可稽，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所定應課徵娛樂稅之對象。又原告並未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供基隆市稅捐稽徵處覈實查核之相關帳冊憑證，未履行其法定協力義務，基於稽徵機關之權責，被告以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部81年8 月12日台財稅第000000000 號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10 ％ 。」及基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，查定原告95年8 月、
9 月及10月份娛樂稅各為3,480 元，於法並無不合。
六、被告依查定方式課徵本件娛樂稅，有無違誤？又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條等規定，及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準。經查，依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語，該函釋核與相關法規，並無不合；故使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定方式而為課徵。是以原告雖經國稅局核定使用統一發票，但非不得以查定方式課徵娛樂稅；且參諸原處分卷附（卷一第24頁）原告95年6 月稅籍卡資料及之後同年8 月、9 月及10月份相同之查獲情形（均為電腦設備18台）以觀，原告於本件查獲之經營期間，平均每月營業額均未超過20萬元，核屬小規模營業，被告採查定課徵，與娛樂稅法第9 條第1 項之規定，並無不合。再者，納稅義務人對於稽徵程序負有申報協力之義務，此乃貫徹公平合法課稅所必要。本件原告未盡協力義務，即並未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供基隆市稅捐稽徵處覈實查核之相關帳冊憑證等情，已如前述；被告本於稽徵機關之權責，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅，亦無違誤。
七、從而，本件被告核定原告95年8月、9月及10月份娛樂稅各為3,480元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 蕭純純