臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00355號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月3 日台財訴字第09500627330 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月
1 日實施）。又本件訴訟進行中被告代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先說明。
二、事實概要：原告為大順醫院之負責人，其於辦理民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報時，列報該醫院92年度營業外支出（實際為利息支出）1,623,871 元，執行業務所得為虧損328,844 元，被告所屬新莊稽徵所以系爭貸款繳息清單貸款說明欄記載「其他週轉金貸款」，且原告未檢附資金流程佐證資料供核，無法認定系爭利息支出與其執行業務有關，致無從審酌系爭借款是否確係用於購置供醫院使用之房屋及醫療器材、設備所需之款項，乃全數剔除，核定執行業務所得1,476,767 元，歸課綜合所得總額1,972,690 元，補徵應納稅額89,079元。原告就被告剔除該醫院利息支出部分，申請復查，經被告以95年10月23日北區國稅法二字第0950026664號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張下列各語，並請求判決撤銷訴願決定及原處分：
（一）按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第4 條、第6 條、第36條及第43條所規定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「私人辦理之補習班…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。…」、「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第2 條第1 項、第2 項、第8 條前段及第34條第1 款所明定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有36年判字第16號、61年判字第70號判例，可資參照。另「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。」為民事訴訟法第281 條所明定。又「營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理。」、「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。㈣如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」亦為財政部79年11月28日台財稅字第790367
340 號函及86年7 月31日台財稅字第861907562 號函所明定。
（二）大順醫院於70年5 月8 日開業之始，確由8 位合夥人各出資150 萬元共同執行業務，復於81年4 月間變更為原告獨資執行業務，有關92年度綜合所得稅結算申報案，原申報利息支出1,623,871 元，有關該利息支出之金融機構出具之借款用途及繳息證明、借款契約及資金流程等證明文件，原告已分別於94年2 月2 日及94年9 月26日所具申請書內檢附予被告在案，計有：國泰世華銀行之貸款證明書、建物及土地謄本、抵押權狀設定契約書、他項權利契約書、繳息證明及扣繳利息存簿、開業執照影本等資料各乙份，尤其在所附大順醫院向銀行貸款明細表中之A~G 共7 大點，已詳細將大順醫院之開業設立、如何購置房地、如何向銀行貸款及變更轉貸銀行各節，已詳稱有案可稽，該借款之利息支出確以各合夥人名義向金融機構借款，借款資金確供購置執行業務場所使用，借款利息確由執行業務者或醫院負擔，亦取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，購置房屋，亦經辦妥房屋過戶手續，其借款利息確於執行業務者在登記執業後所支付，已符合首揭規定要件，無庸置疑。
（三）次因大順醫院因合夥人間之經營理念差異，於81年4 月間變更原告獨資執行業務，迄今已達14年，合夥人有部分因高齡相繼死亡，尚存者也已各自分道揚鑣，帳簿憑證保存已逾法定年限，事實上已無法取得原始「金融機構出具之借款用途及繳息證明、借款契約、資金流程」等文件。惟原告已自行提供上開證據及說明，被告於行政程序中，亦得依81年度以前申報資料向當時之合夥人函查，勿責成原告提供；又原告已向原始申貸之合作金庫銀行申請借款合約供核，嗣取得後庭上交被告審核。請依原告所述之金融機關申請調查事實及證據，不須受原告主張之拘束，但對原告有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以息紛止爭，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。
（四）原告主張其經營大順醫院所需資金均係向銀行借貸而來，若原告未經營大順醫院，則原告無須購置大順醫院所需用之房產及設備，亦無需向銀行借款及支付利息支出，反之，若無大順醫院，則相關收入及利息支出，均將不再存在，被告焉有僅認定相關收入，而否准認定相關支出之理？因此大順醫院92年度申報利息支出1,623,871 元，與大順醫院之存在及經營具有因果關係，因而大順醫院92年度申報利息支出1,623,871 元，按執行業務所得查核辦法第34條第1 款「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失」之規定，應可列為大順醫院支出，且大順醫院92年度並未申報所使用房地產之折舊或租金，故被告逕予剔除大順醫院申報利息支出，與法理情皆有不合。
（五）大順醫院92年度申報利息支出1,623,871 元，原告均已繳交銀行並取有銀行利息收據在案，相對節約原告92年度綜所稅金額僅為89,079元，若非大順醫院因營運需要，必須向銀行借貸資金，否則原告豈有以1,623,871 元之支出換取89,079元利益之理，另被告並未查有原告將銀行所借資金另移他用之證據，就行政程序法第43條「經驗法則」及「論理法則」而言，原告之主張應為真實，又被告其剔除利息支出「與業務無關」之理由，並無任何證據為依據，顯屬臆測，依最高行政法院61年判字第70號判例意旨，被告剔除利息支出之決定，即為無理由。
（六）大順醫院92年度申報利息支出均取有銀行利息收據等以供被告查核，原告已盡力舉證符合最高行政法院36年判字第16號判例意旨，再依行政程序法第4 條規定，準用民事訴訟法第281 條「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證」之規定，本項利息支出取有銀行收據等，法律上推定之事實為大順醫院支出應無疑義，被告即未能提出反證，則其剔除利息支出之決定，即為無理由，另一般稅捐稽徵機關查核營所稅作業，無論獨資、合夥、公司之利息支出，均未要求納稅義務人逐筆列出貸款與營運有關資料，被告如此要求原告，並無任何法令及經驗依據，且如此差別待遇，業已違反首揭行政程序法第6 條「不得為差別待遇」規定，故被告之原處分應予撤銷。
三、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5 年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第83條第1 項所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法第2 條第1 項、第14條及第17條第1 項所規定。又「利息…二、非營業所必需之借款利息，不予認列。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第2 款所規定。再按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（1屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」為財政部86年7 月31日台財稅字第861907562 號函所明釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（二）原告係大順醫院負責人，該醫院92年度列報利息支出1,623,871 元，原查以其貸款繳息清單貸款說明欄記載「其他週轉金貸款」，且未附資金流程佐證資料，無法認定與業務有關全數剔除。原告主張於70年度開設該醫院，因資金不足向銀行借款5 千萬元購買房屋、醫療器材及設備等供執行業務使用，每月須支付利息云云，經被告通知原告於94年9 月26日前提示金融機構出具之借款用途及繳息證明、借款契約、資金流程等證明文件供核，惟其僅提示國泰世華商業銀行放款帳務副檔資料繳息（費）紀錄及銀行存摺等影本，未能提示借款用途及資金流程資料供核，依前揭規定，其復查及訴願均遭駁回。
（三）原告主張於70年5 月8 日由8 位合夥人各出資150 萬元開設大順醫院共同執行業務，復於81年4 月間變更為原告獨資執行業務，因資金不足，向銀行借款，購買房屋、醫療器材及設備等供執行業務使用，每月須支付利息云云。按原告申請復查時，雖提示說明書、該醫院向銀行貸款明細表說明貸款流程，土地（建築改良物）抵押權設定契約書、土地（建築改良物）他項權利移轉變更契約書、國泰世華銀行貸款證明書（載明借款人：甲○○，借款額度：4仟7 佰萬元，貸款起日：87年9 月21日）、國泰世華商業銀行放款帳務副檔資料繳息（費）紀錄及銀行存摺影本等資料供核，依該醫院向銀行貸款明細表敘述：原告70年至74年間陸續向合作金庫借款合計1,220 萬元，於81年4 月20日向玉山銀行借款1200萬元償還上揭合作金庫借款，另借款3,500 萬元購回該醫院房地產及經營權（7 人之股權，每股500 萬元總計3,500 萬元），該部分借款係屬私人借貸，核與業務無關；於87年9 月21日向國泰世華新莊分行借款4,700 萬元，償還上揭向玉山銀行借款4,700 萬元。惟原告原向合作金庫借款1,220 萬元是否確係購置或興建執行業務場所使用，未能提示相關資料供核，又依國泰世華新莊分行90年9 月21日貸款補增契約借款5 千萬元，究係作何用途？原告未說明亦未提示足以確認帳載系爭借款為轉貸銀行之資金流程佐證及其原始借款資金是否確係購置或興建執行業務場所使用之相關資料供核，原告所訴各節核不足採，自難認其主張為真實，原處分及訴願決定並無不合，又本件另有案情相同之91年度經財政部訴願決定駁回在案。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅所得資料傳票、綜合所得稅核定通知書、大順醫院92年度執行業務及其他所得調查報告書、全年收入總額核定明細表、國泰世華商業銀行房屋擔保借款繳息清單等件附原處分卷可稽，應堪認定。至於兩造爭執營業外支出（即利息支出）1,623,
871 元是否與執行業務有關等項，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5 年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1 項第2 類及第83條第1 項所明定；次按「執行業務者執行業務所得之查核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「利息：……二、非營業所必需之借款利息，不予認列。」復為執行業務所得查核辦法第2 條第1 項、第14條、第17條第1 項及營利事業所得稅查核準則第97條第2 款所規定。又「…說明：二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（1 屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限…。」亦經財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋揭示在案，而上開函釋乃行政主管機關財政部基於職權，就所得稅法第14條第1 項第2類執行業務所得關於執行業務費用之認定所為釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關辦理相關稽徵事務自得援用。
（二）本件原告主張當年度系爭利息支出1,623,871 元，係向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用云云，固舉國泰世華商業銀行增補契約、通知書、放款帳務副檔資料、繳息紀錄、貸款證明書、匯出匯款憑條、活期儲蓄存款存摺、土地及建物登記謄本、合作金庫銀行授信戶結案資料查詢單、抵押權設定契約書、土地及建築改良物所有權狀等件附原處分卷可參，惟查：
１、行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，不免有事實要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條規定參照）。另就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如綜合所得稅有關所得額計算基礎之薪資、利息收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟關於費用支出在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關上開費用支出存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告執行業務費用支出有無之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，合先指明。
２、本件原告於70年至74年間陸續向合作金庫借款合計1220萬元，嗣於81年4 月20日向玉山銀行借款1200萬元償還上揭合作金庫借款，另借款3500萬元購回該醫院房地產及經營權（7 人之股權，每股500 萬元總計3,500 萬元），其後於87年9 月21日向國泰世華新莊分行借款47,000,000元，償還上揭向玉山銀行貸得之47,032,892元等情，業經原告於大順醫院向銀行貸款明細表（附原處分卷第115 頁至11
2 頁）陳述綦詳，而原告所稱向國泰世華新莊分行借款償還其向玉山銀行貸得之47,032,892元中，關於借款3500萬元部分係購回該醫院經營權（7 人之股權，每股500 萬元總計3,500 萬元），核屬原告取得財產權之個人借貸行為與業務之執行無關；至於原告稱向玉山銀行借款1200萬元償還為伊購置房屋供執行業務使用而向合作金庫借款1220萬元及向國泰世華新莊分行90年9 月21日貸款5 千萬元部分，由原告所提之國泰世華商業銀行增補契約、通知書、放款帳務副檔資料、繳息紀錄、貸款證明書、匯出匯款憑條、活期儲蓄存款存摺、土地及建物登記謄本、合作金庫銀行授信戶結案資料查詢單、抵押權設定契約書、土地及建築改良物所有權狀等，實無從勾稽得知借得款項確係供執行業務之用，此外，原告於87年9 月21日向國泰世華新莊分行借款47,000,000元之貸款繳息清單貸款說明欄記載「其他週轉金貸款」，是原告主張上開貸款係供購買醫院房地產之用，其利息支出可認列云云，自無可採。而徵諸原告自陳①系爭臺北縣新莊市○○路○○○ 號1 、2 樓部分，原由股東8 人聯名向合作金庫借款500 萬元，所有權登記為8 人共有，原告向玉山銀行借款1200萬元清償此部分借款後，該建物所有權應有部分11/40 、土地所有權應有部分55/640由訴外人黃石化取得，非盡歸屬原告所有（大順醫院向銀行貸款明細表B 購買1 、2 樓、E 由合庫轉貸至玉山銀行部分之記載、抵押權設定契約書參照）；②系爭臺北縣新莊市○○路○○○ 號3 樓部分，原於73年向合庫貸款500 萬元購得，嗣於醫院營運後已償還貸款利息及民間舉債之本金利息。同路215 號3 樓之2 係原告及訴外人黃石化向合作金庫借款500 萬元用於購買該房地產及裝潢，並由訴外人黃石化建物所有權應有部分11/40 ，非盡歸屬原告所有（大順醫院向銀行貸款明細表C 購買3 樓後半部分之記載、抵押權設定契約書參照），③且原告於90、
91、92年度陸續將其取得之建物所有權移轉予訴外人黃逸鵬（原告之子）所有等語，依其所述，貸得之款項，或供訴外人黃石化取得建物所有權、或供裝潢、甚而於建物所有權贈與移轉他人後，仍續為貸款利息之支付與原告於訴訟中主張上開借款係向金融機構借款供其購置房屋供執行業務之用云云顯有不符，益證原告之主張不足憑採。而原告就此復未能另行舉證證明帳載系爭借款為轉貸銀行之資金流程及其原始借款資金確係購置或興建執行業務場所使用之相關資料供核，是原告主張當年度系爭利息支出1,623,871 元，係向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用而支出云云，自難採信。
３、本件原告辦理92年度綜合所得稅結算申報時，列報大順醫院92年度營業外支出（實際為利息支出）1,623,871 元，惟末能提示可得證明該利息支出與執行業務相關之帳證資料，致被告無從審酌系爭借款是否確係用於購置供醫院使用之房屋及醫療器材、設備所需之款項，乃全數剔除，核定執行業務所得1,476,767 元，歸課綜合所得總額1,972,
690 元，補徵應納稅額89,079元，揆諸前揭規定及函釋意旨，自無不合。
五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第一庭法官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 何閣梅