臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00391號原 告 甲0000000代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 蔡進良 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年3月14日府訴字第09670011600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告管理台北市○○區○○段5 小段94地號公有土地，原經被告機關大安分處核定免徵地價稅在案，嗣被告機關查得系爭土地部分面積（204.13平方公尺）係供原告所屬客服中心使用，不符土地稅減免規則第7 條第1項第8款規定，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關大安分處乃以95年8月28日北市稽大安甲字第 09590469200號函通知原告系爭土地部分面積應補徵90年至94年地價稅計新臺幣（下同）166,633元。原告不服，於95年9月5日申請更正，經被告機關大安分處以95年10月12日北市稽大安甲字第 09590550900號函通知維持原核定。原告仍不服，申請復查，經被告機關審認系爭土地使用面積應為201.25平方公尺，乃以95年12月11日北市稽法甲字第 09561824500號復查決定：「原核定補徵90年至94年地價稅稅額更正為新臺幣 164,281元，其餘復查駁回。」原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵系爭土地90年至94年地價稅164,281元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈訴訟程序上有關事項－原告雖與被告同屬一行政主體之
機關，惟既可作成行政處分相對人，程序上仍得為撤銷訴訟之原告（具當事人能力、原告適格或訴訟權能，並具有權利保護必要）：
⑴按地方行政機關有行政訴訟當事人能力，此為行政訴
訟法第22條所明定，殆無疑問；至於行政機關得否成為（同屬或不同屬行政主體）另一行政機關「行政處分」相對人而得提起行政爭訟（訴願主體、撤銷訴訟原告）？或有疑義。惟查以往司法裁判，或依個別法規規範目的（如環保法上處罰或本案所涉地價稅），或一般地「基於與人民同一地位而受行政處分」之立論（參照院解字第2990號解釋），而肯認一機關對他機關得為行政處分，而他機關對此不服亦得提起行政爭訟，例如改制前行政法院76年度判字第643號判決；學理上，縱同屬一行政主體之機關間所為處分及所受處分，前述情形亦容認之。次按基於稅捐法定主義（憲法第19條），關於課稅要件成立與否，租稅義務是否成立，有法律上之爭議時，容非行政機關之決定得終局、有效之解釋，而有待司法判決確定之，是於法理上，機關間之稅務爭訟，縱有共同上級機關，寧非以共同上級機關之決定作為法律關係爭議之最終確定，其為訴願決定者亦然。
⑵查原告與被告雖同屬臺北市此一行政主體（公法人）
之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格或權能；又因原告為事業機構，具有法律上業務盈虧撥補等問題，提起本訴亦有權利保護必要，是基於前節所述，原告得提起本訴，程序上應無問題，合先敘明。
⒉被告所屬大安分處95年8 月28日函暨95年10月12日函，
已經復查決定撤銷改課而不存在；而查系爭復查決定適用法律容有錯誤：
⑴查被告前以95年8月28日北市稽大安甲字第095904692
00號函改課補徵處分，係引用土地稅減免規則第7 條第1項第2款規定。其後，因原告申請更正，被告再以95年10月12日北市稽大安甲字第 09590550900號函改引用土地稅減免規則第7 條第l項第8款規定而維持原核課處分。嗣經被告復查決定變更上開處分改課，查其理由亦僅引用土地稅減免規則第7 條第1項第8款規定而認定系爭土地不符本款前段（本文）規定（或符合本款後段規定），據此而為復查（變更）決定。由於上開復查決定已變更前開被告之處分，是解釋上應認復查決定已撤銷前開95年8 月28日函暨95年10月12日函處分，因而本案系爭撤銷訴訟程序標的之原處分，自應以被告上開復查決定為是，合先敘明。
⑵按土地法第191條規定：「公有土地及公有建築改良
物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」，又平均地權條例第24條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅或田賦。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅或田賦。」，土地稅法第20條亦規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」，上開法條但書所謂「供公共使用」，所指為何，本法並未明文，惟基於同條例第25條及土地稅法第6條授權訂定之「土地稅減免規則」第4條則規定：「本規則所稱公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」。準上規定，一般而言，公有土地「非供公共使用」或供「公營事業使用」，即無法免徵地價稅。
⑶惟以上儘係就法律一般規定而言，若其他法律設有特
別規定，如專就某種公營事業使用公有土地設有免徵稅捐之特別規定，仍應從其規定（參照37年2 月12日司法院院解字第3843號解釋。按財政部於郵政法91年
7 月10日修正全文公布以前（按未設置「中華郵政股份有限公司」以前），亦曾函釋：郵政總局以其經管國有地屬「事業用」之公用財產（按依國有財產法第4條第2項規定，公用財產分為公務用、公共用及事業用三者），既依國有財產法相關規定，不得為任何處分或擅為收益，如經查明確屬其經營之業務所使用，應屬郵政直接用地，准依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，免徵地價稅（參照財政部88年8月26日台財稅字第 881938741號函）。次按「左列公有土地地價稅或田賦全免：……八、…。但不包括其所屬營業單位獨立使用之土地在內。」，為土地稅減免規則第
7 條第1項第8款所明定。本於「例外法（但書）應嚴格解釋」之法律解釋原則，本條但書所稱附屬營業單位「獨立使用」之土地云者，應指附屬自來水廠運營之營業單位使用且得與自來水廠直接用地分離者而言，否則若與自來水廠營運不可分離，即不具獨立性，仍應屬自來水廠直接用地。
⑷查本案系爭土地全部面積廣達28,773平方公尺，主要
供淨水池等淨水、供水設施之用，故其都市計畫土地使用分區為「自來水廠用地（公共設施用地）」（參照都市計畫法第42條第1項第3款、第2項 ），自該當前開土地稅減免規則第7條第1項第8款前段（本文）所定「自來水廠直接用地」而免徵地價稅。詎復查決定率爾認定其中201.2平方公尺，僅占總面積千分之6.9之部分係屬原告附屬營業單位獨立使用而不得減免地價稅。
⑸按「自來水事業應訂定營業章程，報經主管機關核准
後公告實施，修改時亦同。」、「供水條件及自來水事業與用戶雙方應遵守事項，須於前項營業章程內訂明。」為自來水法第58條第1項及第2項所明文規定，是以乃有甲0000000營業章程規定之產生。查臺北自來水事業營業章程共分九章：第一章總則、第二章供水、第三章申請、第四章用水設備、第五章水表、第六章抄表收費、第七章違規取締、第八章附屬事業之經營管理及第九章附則。且查第八章關於附屬營業事業之經營管理部分並無準用前七章相關條文之規定，顯見前七章相關之業務事項係為臺北自來水事業之營業運作範圍，並非所謂之附屬事業。
⑹查原告客服中心位於主要作為淨水用地之系爭土地上
，姑暫不論淨水設備等與自來水廠顯不可分離，惟就客服中心本身之業務而言，亦難認其為附屬營業單位而獨立使用系爭土地之部分土地。蓋本處客服中心平時辦理之業務，例如：過戶申請、終止（恢復）用水、抄表查詢、水費查詢等等，均屬上開營業章程第一章至第七章所規定之相關事項，且與自來水廠作業方式及與用戶間之契約內容息息相關，是以，併參前開例外法（但書）應嚴格解釋原則，難謂合致前開土地稅減免規則第7條第1項第8款但書所謂附屬營業「獨立使用」之土地。
⑺況且，參照前引財政部關於郵政直接用地函釋之意旨
，本於同樣法理及稅捐平等原則（按同屬公用事業），更不得為相反之解釋。
⒊綜上所述，原告得提起本案撤銷訴訟；被告系爭復查決
定（核其性質為行政處分）認事用法容有違誤，而訴願決定未予改正或糾正，於法亦屬有違，請併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告管理臺北市○○區○○段5 小段94地號公有土地
，原經被告機關所屬大安分處核定免徵地價稅在案，嗣該分處查得系爭土地部分面積（204.13平方公尺）自90年起迄今，一直提供原告所屬客服中心使用，此有土地及建物所有權部、標示部及現場相片3 幀等影本附原處分卷可稽。又臺北市政府主計處以95年10月30日北市主二字第09531188600號函復被告機關略以：「…說明…
二、查甲0000000業務科客服股（客服中心）之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金）。」職是，系爭土地依臺北市政府財政局77年7月8日財二字第16548號函釋意旨，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款應予免稅之規定。是被告機關所屬大安分處通知原告補徵系爭土地90年至94年地價稅計 166,633元，嗣經被告機關為復查決定時，以原核定使用面積有誤，更正為20
1.25平方公尺，應補徵90年至94年地價稅計 164,281元，自屬有據。
⒉原告主張客服中心平時辦理之業務，均屬甲00000
00營業章程第一章至第七章所規定之相關事項，且與自來水廠作業方式及與用戶間之契約內容息息相關，是以，併參前開例外法（但書）應嚴格解釋原則，難謂合致前開土地稅減免規則第7 條第1項第8款但書所謂附屬營業「獨立使用」之土地云云，經查自來水法第17條及第58條等規定，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守事項，而依甲0000000營業章程第2條、第7條第1 項等規定已明定其所屬營業分處係掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項。又原告95年9月5日北市水財字第 09531425600號函復被告機關所屬大安分處略以：「…說明…二、旨揭地號土地其附著之建物為本處業務科客服股辦公室，該股業務範圍為提供本市市民自來水相關之管線漏水、無水服務、申請案收件轉交業務單位及陳情案聯繫或解決，另附帶收取未能利用郵銀機構繳費之用戶水費，…。」故該客服中心業務性質與原告營業分處雷同，亦屬原告附屬營業單位，又系爭土地既為原告所屬客服中心單獨使用，自屬土地稅減免規則第7 條第1項第8款但書規定，而不符合同法條本文得免徵地價稅之規定。是原告主張，不足採據。從而，被告機關所屬大安分處核定補徵系爭土地90年至94年地價稅，揆諸前揭法令規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告機關補徵原告系爭土地90至94年度地價稅額計164,
281 元，核其爭訟標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），應依簡易訴訟程序進行之。又原告與被告固雖同屬臺北市此一行政主體（公法人）之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格，均先予敘明。
二、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6 條規定甚明；又「下列公有土地地價稅或田賦全免：……8 、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水 處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款定有明文。
三、本件原告管理台北市○○區○○段5 小段94地號公有土地，原經被告機關大安分處核定免徵地價稅在案，嗣被告機關查得系爭土地部分面積（204.13平方公尺）係供原告所屬客服中心使用，認不符土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關大安分處乃以95年8 月28日北市稽大安甲字第09590469200 號函通知原告系爭土地部分面積應補徵90年至94年地價稅計166, 633元。
原告不服，於95年9 月5 日申請更正，經被告機關大安分處以95年10月12日北市稽大安甲字第09590550900 號函通知維持原核定。原告仍不服，申請復查，經被告機關審認系爭土地使用面積應為201.25平方公尺，乃以95年12月11日北市稽法甲字第09561824500 號復查決定：「原核定補徵90年至94年地價稅稅額更正為新臺幣164,281 元，其餘復查駁回。」原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，為原告所不爭，並有土地及建物所有權部、標示部及現場相片3 幀、被告機關大安分處95年8 月28日北市稽大安甲字第09590469200 號函、95年10月12日北市稽大安甲字第09590550900 號函等影本附原處分卷可稽。本件兩造爭點為系爭供原告客服中心使用之土地（面積201.15平方公尺），是否屬首揭土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書規定之附屬營業單位獨立使用之土地，而不得免徵地價稅？
四、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地等公有土地之地價稅或田賦全免，惟不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內，此觀上揭土地稅減免規則第7 條第1項第8 款規定即明；原告固主張客服中心位於主要作為淨水用地之系爭土地上，姑暫不論淨水設備等與自來水廠顯不可分離，惟就客服中心本身之業務而言，平時辦理之業務，例如過戶申請、終止（恢復）用水、抄表查詢、水費查詢等等，均屬原告營業章程第一章至第七章所規定之相關事項，且與自來水廠作業方式及與用戶間之契約內容息息相關，本於例外法（但書）應嚴格解釋原則，難謂合致前開土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書所謂附屬營業單位「獨立使用」之土地云云。惟查：
（一）預算法第4 條規定「稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現金或其他財產。基金分左列二類︰1 、普通基金︰歲入之供一般用途者，為普通基金。2 、特種基金︰
歲入之供特殊用途者，為特種基金，其種類如左︰（1 ）供營業循環運用者，為營業基金。…（6 ）處理政府機關重大公共工程建設計畫者，為資本計畫基金。特種基金之管理，得另以法律定之。」又臺北市政府主計處以95年10月30日北市主二字第09531188600 號函復被告機關略以：
「…說明…2 、查甲0000000業務科客服股（客服中心）之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4 條第1 項第2 款第1 目所定之營業基金）。」有臺北市政府主計處以95年10月30日北市主二字第09531188600 號函附原處分卷（附件17）可稽。原告業務科客服股（客服中心）之預算既編列於附屬單位預算，而屬上揭預算法第4 條第1 項第2 款第1 目所定之營業基金，非屬公務預算範圍（臺北市政府財政局77年7 月8 日財二字第1654 8號函釋意旨參照--原處分卷附件10），被告機關據以認定原告之客服中心係屬原告之「附屬營業單位」，容屬有據。
（二）復按自來水法第17條及第58條等規定，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守事項，而依甲0000000營業章程第2 條、第7 條第1 項等規定，已明定其所屬營業分處係掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項；又原告95年9 月5 日北市水財字第09531425600 號函復被告機關所屬大安分處略以：「…說明…2 、旨揭地號土地其附著之建物為本處業務科客服股辦公室，該股業務範圍為提供本市市民自來水相關之管線漏水、無水服務、申請案收件轉交業務單位及陳情案聯繫或解決，另附帶收取未能利用郵銀機構繳費之用戶水費，…。」此有甲0000000營業章程及95年9 月5 日北市水財字第09531425600 號函附原處分卷（附件25及11）可佐；故該客服中心業務性質與原告營業分處雷同，性質上核屬原告附屬營業單位。又系爭土地（面積201.15平方公尺）係供原告客服中心單獨使用，亦有現場照片、地籍圖、被告機關所屬大安分處95年9 月22日簽等附原處分卷可稽，自屬土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書規定之附屬營業單位「獨立使用」之土地，而無法適用同法條本文（自來水廠直接用地及其員工宿舍用地）得免徵地價稅之規定。是原告主張客服中心使用之系爭土地，與土地稅減免規則第7條第1 項第8 款但書所謂附屬營業單位「獨立使用」之情形不同，應得適用同法條本文（自來水廠直接用地）免徵地價稅云云；尚難採據。
（三）原告雖另舉財政部於郵政法91年91年7 月10日修正全文公布以前（按未設置「中華郵政股份有限公司」以前），88年8 月26日台財稅字第881938741 號函釋，並主張基於稅捐平等原則，認本件不應與該函釋意旨為相反解釋云云；惟財政部88年8 月26日台財稅字第881938741 號函釋：「主旨：有關貴部郵政總局經管之國有土地，係屬國有財產法規定之公用財產及郵政法規定之郵政公用物，該局經管之國有土地在未請領建造執照前，可否依土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定免徵地價稅一案。說明：2 、依國有財產法第四條第二項規定，公用財產分為（1 ）公務用財產（2 ）公共用財產（3 ）事業用財產。準此，貴部郵政總局經管之國有土地，係屬事業用之公用財產，依同法第11條、第28條、第32條規定，應由管理機關依預定計畫及規定用途或事業目的，直接管理使用，並不得為任何處分或擅為收益，但其收益不違背其事業目的或原定用途者，不在此限。該局經管之國有公用財產，倘經檢討已不需使用，並應變更為非公用財產移交本部國有財產局接管依法處理。是以，該局經管之國有土地依上揭國有財產法規定，既不得為任何處分或擅為收益，在未請領建造執照前，如經查明確僅能供郵政法第5 條所經營之業務所使用，應屬郵政直接用地，准依土地稅減免規則第7 條1 項第
8 款規定，免徵地價稅。」該函釋旨在針對郵政總局經管之國有土地依國有財產法規定，不得為任何處分或擅為收益，在未請領建造執照前，如經查明確僅能供郵政法第5條所經營之業務所使用，認應屬郵政直接用地，而得依土地稅減免規則第7 條1 項第8 款規定免徵地價稅；與本件係針對原告客服中心使用之土地，是否屬原告附屬營業單位獨立使用之土地，兩者性質、具體情況均有不同，尚難比附援引，原告上揭主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關復查決定認系爭土地（面積201.15平方公尺）係供原告客服中心單獨使用，核屬土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書規定之附屬營業單位「獨立使用」之土地，無同法條本文免徵地價稅規定之適用，乃更正補徵系爭土地90年至94年地價稅計164,
281 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 吳芳靜