臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00041號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500446940 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）92及93年度綜合所得稅，經被告依據財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）通報及查得資料，初查以中信證券股份有限公司公司台南分公司（以下簡稱中信證券台南分公司）承租原告之配偶許宗和與許瑞芳、許宗文、許家銘、許家誠共有坐落臺南市○區○○段○○○ 號土地（以下簡稱系爭土地），92及93年度給付租金總額分別為新臺幣（下同）624,000 元及600,000 元，扣繳稅額62,400元及60,000元，乃按許宗和持分比例29735/100000核定其92及93年度租賃所得為185,546 元及178,410 元，綜合所得總額分別為3,039,559 元及3,341,457 元，淨額為2,554,45
6 元及2,958,998 元。原告就核定調增其配偶許宗和上開92及93年度租賃所得部分不服，申請復查，經被告以95年7 月12日財北國稅法字第0950230315號復查決定（下稱原處分）核減租賃所得中必要損耗及費用9,803 元、9,963 元，變更核定綜合所得總額為3,029,756 元及3,331,494 元。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告之配偶許宗和所繼承共有之前揭系爭土地，並未出租予中信證券台南分公司，與該公司並無接觸，與之亦無任何租賃關係之存在，亦無前揭之租金之收入，此觀被告卷附之租賃合約書所載之契約當事人為中信證券台南分公司與許宗文可證，原告之配偶許宗和並非該契約之當事人，亦無租金收入，揆諸民法第421 條第1 項之規定，原告之配偶許宗和並無租賃行為，亦無財產租賃所得，自無所得稅法第14條第1項第5 類第1 款（財產租賃所得）及第15條（併為申報）規定之適用，被告適用前揭所得稅法之規定，課徵原告前揭之所得稅，自有違誤。又前揭許宗文之違法之租賃所得仍為所得，稅捐機關自應向其課徵方是，中信證券台南分公司就其向許宗文承租前揭之土地，開立扣繳憑單予許宗文，本屬正確，而南區國稅局竟擅自要求中信證券台南分公司重開扣繳憑單予未曾出租之共有人之原告配偶許宗和，顯有不當，且從中信證券台南分公司開立之扣繳憑單所載之所得人之地址為「台南市○○路○ 段○○○ 號13樓之1 」（以前未收過扣繳憑單，嗣後才知），惟原告之配偶許宗和自89年迄今均在臺灣高等法院服務，均住於北部，未曾住過前揭扣繳憑單所載之台南市○○路，亦可證明原告之配偶許宗和未曾與中信證券台南分公司有何租賃之關係，亦未曾收過其任何租金，嗣原告之配偶許宗和亦去函敬告中信證券台南分公司註銷更正，亦有該函可憑。再原告之配偶許宗和於繼承前揭土地時，於90年底繼承協議時，與各繼承人於協議書第13項亦載明全體繼承人不得將他人繼承之遺產另行出租，有該協議書可稽，是原告之配偶許宗和前已反對其分得之遺產出租，亦未曾同意出租過，亦無該租金之所得，自無所得稅法第14條第1項第5 類第1 款及第15條規定之適用。
㈡、按財政部71年2 月2 日之台財稅字第30682 號函釋是指共有人共同同意共有物之出租而分得租金之情形，其「出租之共有人」，始有所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款（財產租賃所得）之適用，亦始有財政部前揭函釋之適用，並非只要是「非出租之共有人」，即有前揭所得稅法及函釋之適用，被告顯然誤解函釋之意，原告之配偶許宗和既未出租系爭土地，亦無租金之收入，已無所得稅法第14條第1 項第5 類第
1 款規定之適用，自更無該函釋之適用，法律並未規定「所有人」即須負繳納所得稅之義務，而是至少須有租賃行為及有所得時，始有其適用，被告認本件有該函釋之適用，課徵原告前揭所得稅，亦有違誤。
㈢、再共有土地之出租，為共有物管理行為，依民法第820 條第
1 項規定，除契約另有訂定外，應由共有人全體共同為之，如共有人中之一人擅將共有土地出租與他人，對其他共有人應不生效力，最高法院92年度台上字第1734號民事判決亦著有明文，是本件系爭土地係共有人之一之許宗文擅自將共有土地出租與他人，揆諸前揭最高法院判決要旨，對原告之配偶許宗和並不發生效力。且契約僅對於締結契約之當事人間，有拘束力，該許宗文與中信證券台南分公司上揭私自訂立之租賃契約，就該當事人間，有其拘束力，惟對第三人之原告配偶許宗和並不發生效力，被告對「非出租之共有人」之原告之配偶許宗和，誤認所有權人之共有人即有前揭所得稅法規定及函釋之適用，而課徵原告前揭之所得稅，係屬違誤，且有最高行政法院71年度判字第1158號判決要旨供參考，而該判決係兄妹間有同意之情形，尚且須如此慎重，而本件原告之配偶許宗和並未同意出租，亦無租金之收入，他共有人之一擅為出租之行為，依法對原告配偶許宗和不生效力。
㈣、按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查，並負舉證責任，及課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔（最高行政法院75年度判字第681 號、89年度判字第602 號判決要旨），按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人之出租行為及取得所得之事實，依職權予以調查，並負舉證責任，本件原告已提出前揭之事證證明原告之配偶許宗和並未出租前揭之共有土地，亦無該租金之收入，被告未就納稅義務人之原告配偶許宗和有出租之事實及取得所得之事實負舉證責任，與個人綜合所得稅之課徵之收付實現及核實課稅原則不符，被告就原告之配偶許宗和有前揭所得之事實，並未舉證證明，遽認有前揭之所得稅法規定及函釋之適用，課徵原告前揭之所得稅，未盡其舉證責任，亦有違誤。
二、被告主張之理由：本件系爭土地確係原告配偶許宗和、許宗文、許瑞芳、許家銘、許家誠共同持有，因承租人中信證券台南分公司92及93年度原開立之扣繳憑單所得人為許宗文，給付總額624,000元及600,000 元，扣繳稅額62,400元及60,000元，南區國稅局遂重新依該土地所有權人之持分比例核算租賃所得。按民法第818 條規定，各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。共有物出租所取得之租金，各共有人對於共有物，均有使用收益之權，應按各共有人其應有部分，即所有權比例，計算租金，縱共有人間就共有物之管理使用收益有私權契約存在，惟涉及租稅核課，即形成公法事件；故關於財產出租之租賃所得，所得稅法第14條第1 項第
5 類規定甚明，而其中對於共有物之出租，核定租賃所得之原則，財政部基於法定職權，所為71年2 月2 日台財稅第30
682 號函之技術性補充釋示，即針對物權所存在之狀態，核釋租賃所得應按各共有人應有部分計算，課徵綜合所得稅，以避免利用私契租金分配之安排，規避高稅率之稅賦，至共有物共有人間彼此存在行使其使用收益權利之私權契約，尚不得以之對抗公法。是原核定依原告配偶於該出租土地之應有部分，核定92及93年度租賃所得185,546 元及178,410 元，扣繳稅額18,555元及17,841元，固非無據，惟系爭租賃所得南區國稅局未減除必要損耗及費用，案經被告復查決定追減必要損耗及費用9,803 元及9,963 元（地價稅），重行核算系爭租賃所得分別為175,743 元及168,447 元，並無不合，原告所稱顯係誤解法令規定，核無足採。
理 由
甲、程序方面：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、查原告配偶許宗和與許瑞芳、許宗文、許家銘、許家誠共有坐落臺南市○區○○段○○○ 號（應有部分依序為29735/1000
00、21212/100000、19886/100000、29167/200000、29167/200000 ）29735/100000。被告依據南區國稅局通報查得，上開土地於92及93年度出租予中信證券台南分公司，並經該公司於該等年度給付租金總額分別為624,000 元及600,000元，扣繳稅額62,400元及60,000元，而認原告配偶許宗和於該等年度有租賃所得未據申報，乃按許宗和持分比例核定其92及93年度租賃所得為185,546 元及178,410 元，綜合所得總額分別為3,039,559 元及3,341,457 元，淨額為2,554,45
6 元及2,958,998 元。原告就上開核定調增其配偶許宗和92及93年度租賃所得部分不服，申請復查，經被告以95年7 月12日財北國稅法字第0950230315號復查決定核減租賃所得中必要損耗及費用9,803 元、9,963 元，變更核定綜合所得總額為3,029,756 元及3,331,494 元。原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告92及93年度綜合所得稅申報核定通知書、92年度綜合所得稅結算申報書、93年度綜合所得稅結算電子申報書、92及93年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、租賃合約書、土地登記謄本、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第10-12 、21-41、62、64、66-69 頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告配偶許宗和並未出租系爭土地，自無租金之收入。且原告配偶許宗和於繼承系爭土地時，已與各繼承人立有書面協議，約定全體繼承人不得將他人繼承之遺產另行出租，依該協議足見原告配偶許宗和就其他繼承人將為遺產之系爭土地出租，前已為反對之表示，事後亦未曾同意出租，並無該租金之所得，自無所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款（財產租賃所得）、第15條（併為申報）規定暨財政部71年2 月2 日之台財稅字第30682號函釋之適用。被告適用前揭函釋課徵原告前揭之所得稅，於法有違；亦未就納稅義務人即原告配偶許宗和有出租之事實及取得所得之事實負舉證責任；而與個人綜合所得稅之課徵之收付實現及核實課稅原則有悖云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1 款、第15條分別定有明文。
㈡、次按「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」、「共有物，除契約另有約定外，由共有人共同管理之。」為民法第818 條、第820 條第1 項所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明二、本案甲、乙、丙等三人共有房屋1 幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；．．．」、「固定資產：必要損耗及費用減除43% ；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋；92及93年度財產租賃必要損耗及費用標準核定在案。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，並未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，且防杜所有權人利用他人名義出租不動產，藉此方式分散所得而規避本人之累進稅率，以維租稅公平原則，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第
287 號解釋意旨參照），自得為稅捐稽徵辦理相關案件所援用；而租賃所得依上述函釋以財產所有權人為核課對象，於法無悖，亦有最高行政法院94年度判字第1385號、95年度判字第179 號判決意旨可資參照。原告主張財政部71年2 月2日台財稅第30682 號函釋是指共有人共同同意共有物之出租而分得租金之情形，其「出租之共有人」始有適用，顯係誤解，已無可採。
㈢、經查，原告配偶許宗和與訴外人許瑞芳、許宗文、許家銘、許家誠共有之系爭土地，於92及93年度由許宗文出租予中信證券台南分公司使用，而經該公司依序支付624,000 元及600,000 元（扣繳稅額62,400元及60,000元）租金之事實，有原告不爭之租賃合約書、土地登記謄本分別附於本院卷及原處分卷可稽，堪以認定。揆諸首揭法令規定，被告按許宗和持分比例29735/100000核定其92及93年度租賃所得分別為185,546 元及178,410 元，經減除該年度地價稅9,803 元、9,963 元，核定租賃所得各為175,743 元及168,447 元（｛（624,000 元×29735/100000）－9,803 元｝＝175,743 元；｛（600,000 元×29735/100000）－9,963 元｝＝168,44
7 元），併計歸課原告當年度綜合所得稅，於法即無不合。原告援引改制前行政法院71年度判字第1158號判決意旨：「不得以財產租賃所得，應由財產所有人辦理結算申報為論據，遂按原告共有房屋之應有部分比率核定其當年度之租賃所得，併予課征其綜合所得稅…」，屬個案之見解並非判例，且未據該院其後之上述判決所採納，本院自不受其拘束，並主張被告認非出租人之原告配偶亦有系爭租金收入，有違收付實現及核實課稅原則云云，乃未視系爭共有土地所生孳息無論於法律或經濟實質面觀之，係由共有人按其應有部分終局享有為常態之事實，而無可取。
㈤、雖原告另主張系爭土地係共有人之一之許宗文擅自將共有土地出租與他人，其於取得系爭土地前之遺產分割協議時即已為反對之表示，事後亦未曾同意出租云云，核與許宗文與中信證券台南分公司所簽立之契約書約定：「本契約租賃標的物所有權為許嵩煙遺產人許宗文等人所共有，許宗文並保證其受託為本標的物之管理人，就本標的物有出租之權利…」內容已有不符；且觀諸其所提遺產分割協議書記載：「全體繼承人同意不得再將他人所分配所得之不動產另行出租。」等文，則係有關遺產分割後，繼承人不得將其他繼承人分得之不動產出租，並據證人乙○○即許宗和之姊到庭證述：「…在立協議書之前，那些房屋都是由許宗文管理，…至於協議之後，要按第十三條全體繼承人同意不得再將他人所分配不動產另行出租，也就是說別人分得財產就不能再出租了，協議完，我們就去辦繼承登記，登記完畢之後，稅單就會到各個分到的家族去…至於有關於分得的土地仍為共有，其共有人間如何處理並沒有談到，因為有些土地只能辦共有不能分割…」等情綦詳（見本院卷96年7 月31日準備程序筆錄），至就分割後仍有共有情形即分得之土地共有人間就分得之土地如何處理，並未於該次協議為約定，而本案乃屬遺產分割登記後共有土地管理之事宜，是上述協議自無足為原告已事前反對出租之論據；再所謂「敬告函」，亦僅係許宗和個人片面向中信證券表明其與該公司無租約存在，該公司開立予其之扣繳憑單有誤之旨，鑑於系爭租賃所得係基於許宗和共有人之關係而認定，已如前述，故許宗和與該公司間有無租約存在並不影響上開認定，仍無法據之為有利原告之認定。此外原告復未再另行舉證以實其說，原告此部分主張，尚無可採。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按原告配偶許宗和之應有部分（29735/100000）分別核定其92、93年度租賃所得175,743 元及168,447 元，綜合所得總額3,029,756 元及3,331,494 元，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述；亦無再傳訊戴順益之必要，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
第七庭 法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
書記官 黃明和