臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00422號原 告 甲0000000代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 蔡進良 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年3月29日府訴字第09670015500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北市立圖書館管理臺北市○○區○○段7 小段641、642、646及647地號等4筆公有土地（門牌號碼為臺北市○○路○段○○○ 號1至8樓），原經被告機關松山分處核定免徵地價稅在案，嗣被告機關松山分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3至5樓係供原告所屬東區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7 條第1項第8款規定，應按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關松山分處乃檢送95年地價稅繳款書予臺北市立圖書館。惟臺北市立圖書館以95年10月17日北市圖祕字第 09530928100號函復被告機關松山分處，主張系爭土地上建物之3至5層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納。該分處乃以95年10月27日北市稽松山甲字第09530008200號函通知原告代繳95年地價稅計新臺幣（以下同）188,832元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定與原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關通知原告代繳系爭土地95年地價稅計188,832元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈訴訟程序上有關事項－原告雖與被告同屬一行政主體之
機關，惟既可作成行政處分相對人，程序上仍得為撤銷訴訟之原告（具當事人能力、原告適格或訴訟權能，並具有權利保護必要）：
⑴按地方行政機關有行政訴訟當事人能力，此為行政訴
訟法第22條所明定，殆無疑問；至於行政機關得否成為（同屬或不同屬行政主體）另一行政機關「行政處分」相對人而得提起行政爭訟（訴願主體、撤銷訴訟原告）？或有疑義。惟查以往司法裁判，或依個別法規規範目的（如環保法上處罰或本案所涉地價稅），或一般地「基於與人民同一地位而受行政處分」之立論（參照院解字第2990號解釋），而肯認一機關對他機關得為行政處分，而他機關對此不服亦得提起行政爭訟，例如改制前行政法院76年度判字第643號判決；學理上，縱同屬一行政主體之機關間所為處分及所受處分，前述情形亦容認之。次按基於稅捐法定主義（憲法第19條），關於課稅要件成立與否，租稅義務是否成立，有法律上之爭議時，容非行政機關之決定得終局、有效之解釋，而有待司法判決確定之，是於法理上，機關間之稅務爭訟，縱有共同上級機關，寧非以共同上級機關之決定作為法律關係爭議之最終確定，其為訴願決定者亦然。
⑵查原告與被告雖同屬臺北市此一行政主體（公法人）
之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格或權能；又因原告為事業機構，具有法律上業務盈虧撥補等問題，提起本訴亦有權利保護必要，是基於前節所述，原告得提起本訴，程序上應無問題，合先敘明。
⒉系爭指定代繳處分具有程序瑕疵，並違反土地稅法第4條第1項第4款規定：
⑴按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有
權人。…」、「前項第1 款土地所有權屬於公有…者，以管理機關…為納稅義務人…」，分別為土地稅法第3條第l項第1款及第2項所明定。又同法第4條第l項第4 款並規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅…四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」主管稽徵機關基此裁量授權規定，固得依「土地所有權人」之申請，指定或改定土地使用人代繳，惟其裁員權之行使仍非自由，即依法不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條參照）以及一般法律原則（行政程序法第4 條參照）。其次，依前揭土地稅法第4 條第l項第4款規定，得申請由占有人代繳者，以「土地所有權人」為限，是解釋上，若土地所有權人為公法人或私法人，當應以其名義而由代表人代為申請之意思表示，始為適法。再者，於此所定「占有人」之「占有」，雖未明文限於無權占有，惟解釋上亦當如此（參見學者黃茂榮著），否則若占有人具有占有之正當權源（有權占有），而主管稽徵機關卻率爾即依土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，豈非造成納稅義務人（土地所有權人）實質上違法轉嫁稅捐？如此即與量能課稅原則不符。要之，土地稅法第4 條第1項第4款所稱「占有」人應指無權占有人，始符法律之意旨，主管稽徵機關行政裁量權而為指定代繳義務人時，自應受此限制。末按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…二主旨、事實、理由及其法令依據。……」，行政程序法第96條第l項第2款定有明文。
⑵查本案被告所屬松山分處95年10月27日函對原告所為
指定代繳系爭地價稅之處分，末表明法令依據，就此已有違反前開行政程序法第96條第l項第2款規定之瑕疵，且此瑕疵並非如「處分附理由」得以事後補正者。
⑶再查，依被告復查決定所載，其上開指定代繳處分係
依土地稅法第4 條第l項第4款規定，似有所據。惟查前開指定代繳處分係依系爭土地管理機關即「臺北市立圖書館」之申請，而非由土地所有權人（臺北市，當時代表人馬英九）申請，此與前揭土地稅法第4 條第1項第4款明文之規定已有未合。至於依同法第3 條第2 項規定，雖管理機關為納稅義務人，惟究非同法第4 條第1項第4款文義所定「土地所有權人」，至明。
⑷況查，如前所述，法理上土地稅法第4 條第l項第4款
規定之占有人，應指無權占有人為是，被告既末依行政程序法第36條規定職權調查原告占有權屬之有無，率爾即為改定（指定）原告代繳處分，其裁量權之行使顯違反土地稅法上開規定之意旨及授權目的（參照行政程序法第10條），應予撤銷。復查決定、訴願決定均未予糾正，於法亦屬有違。
⒊綜上，原告得提起本案撤銷訴訟；系爭被告指定代繳處
分違反土地稅法第4 條第1項第4款規定，復查決定及訴願決定未予改正及糾正，亦屬違法。請一併撤銷如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查臺北市立圖書館管理臺北市○○區○○段7小段641、
642、646及647地號等4筆公有土地（門牌號碼為臺北市○○路○段○○○號1至8樓），原經被告機關所屬松山分處核定免徵地價稅在案，嗣該分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3至5樓自90年起迄今，一直提供原告所屬東區營業分處使用，此有地籍資料查詢土地所有權部、建物所有權部及現場勘查相片10幀等影本附卷可稽。又臺北市政府主計處於95年10月17日以北市主二字第09531137700號函復被告機關略以：「…說明…二、查甲0000000東區營業分處之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金）。」職是，系爭土地持分面積八分之三，依臺北市政府財政局77年7月8日財二字第16548號函釋規定：「主旨：本府興辦之停車場、游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等，應否免地價稅及房屋稅，請依本局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜』會議紀錄結論各點辦理，……結論：……二、本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房、地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辦理。至於本府興建之停車場，如係以特種基金編列預算，既非屬公務預算範圍，其使用之房、地應無上述法條之適用。」，不符土地稅減免規則第7 條第1項第8款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」應予免稅之規定，被告機關所屬松山分處依土地稅法第4 條第1項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」通知原告代繳系爭95年地價稅計188,832元，自屬有據。
⒉次依自來水法第17條規定：「本法所稱自來水事業，係
指本法規定以經營自來水為目的之事業。」同法第58條規定：「自來水事業應訂定營業章程，報經主管機關核准後公告實施，修改時亦同。供水條件及自來水事業與用戶雙方應遵守事項，須於前項營業章程內訂明。」觀之，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守事項，而依甲0000000營業章程第2 條、第7條第1項等規定及原告組織架構圖已明定其所屬東區營業分處係掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項，故該營業分處應屬原告附屬營業單位，又系爭土地持分八分之三既為原告所屬東區營業分處單獨使用，自屬前揭土地稅減免規則第7 條第1項第8款但書規定，而不符合同法條本文得免徵地價稅之規定。
⒊原告主張依土地稅法第4 條第1項第4款規定，所稱占有
人應指無權占有人，始符法律之意旨及本案被告95年10月27日函對原告所為指定代繳系爭地價稅之處分，未表明法令依據，就此已有違反前開行政程序法第96 條第1項第2款規定之瑕疵，且此瑕疵並非如「處分附理由」得以事後補正者乙節，惟查本案核課95年地價稅繳款書，依行政程序法第97條第1項第3款規定：「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。……」之規定，核屬以自動機器作成之大量行政處分，為得不記明理由之行政處分。
復依民法第 940條規定：「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」是以，占有人並不限無權占有，原告所稱顯係誤解。從而，被告機關所屬松山分處核定系爭土地持分面積八分之三應課徵95年地價稅計188,832元且指定由原告代繳上開稅款，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持揆諸前揭法條及財政部函（令）釋規定，亦無不合，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告機關通知原告代繳系爭土地95年度地價稅額計188,
832 元，核其爭訟標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），應依簡易訴訟程序進行之。又原告與被告固雖同屬臺北市此一行政主體（公法人）之機關，惟被告係基於土地稅法以原告本於一般人民同一地位為財產之利用（或利用可能性）認定符合地價稅之課稅要件而為系爭處分，即以原告為處分相對人，原告自有提起本訴之適格，均先予敘明。
二、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1 、土地所有權人。設有典權土地，為典權人。3 、承領土地，為承領人。4、承墾土地，為耕作權人。」、「前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：…4 、土地所有權人申請由占有人代繳者。」分別為土地稅法第3 條第1 項、第2 項及第4 條第1 項第4 款所明定；次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…2 、主旨、事實、理由及其法令依據。……」行政程序法第96條第l 項第2 款亦有明文。
三、本件臺北市立圖書館管理系爭臺北市○○區○○段7 小段64
1 、642 、646 及647 地號等4 筆公有土地（門牌號碼為臺北市○○路○ 段○○○ 號1 至8 樓），原經被告機關松山分處核定免徵地價稅在案，嗣被告機關松山分處辦理95年度地價稅清查作業計畫時，查得系爭土地上建物3 至5 樓係供原告所屬東區營業分處使用，乃按其土地持分比例改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關松山分處乃檢送95年地價稅繳款書予臺北市立圖書館，惟臺北市立圖書館以95年10月17日北市圖祕字第09530928100 號函復被告機關松山分處，主張系爭土地上建物之3 至5 層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納，該分處乃以95年10月27日北市稽松山甲字第09530008200 號函通知原告代繳95年地價稅計188,832 元各情，有地價稅課稅明細表查詢資料、土地及建物所有權部、標示部、使用執照存根、現場照片、臺北市立圖書館95年10月17日北市圖祕字第09530928100 號函、被告機關松山分處95年10月27日北市稽松山甲字第09530008200 號函、95年度地價稅繳款書等附原處分卷內可稽。
四、查土地所有權人申請由占有人代繳，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，此觀上揭土地稅法第4 條第1 項第4 款之規定自明。又土地所有權人固為地價稅或田賦之納稅義務人，惟如該土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；亦為上揭土地稅法第3 條第1 項、第2 項規定甚明。準此，公有土地既應以管理機關為納稅義務人；如符合土地稅法第4 條第
1 項第4 款情形，為納稅義務人之管理機關自亦得向主管稽徵機關申請由占有人代繳，原告謂系爭土地之管理機關臺北市立圖書館不得為此申請乙節，容有誤解。
五、次查系爭土地之管理機關臺北市立圖書館於95年10月17日北市圖祕字第09530928100 號函復被告機關松山分處，主張系爭土地上建物之3 至5 層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納，該分處即以95年10月27日北市稽松山甲字第09530008200 號函通知原告代繳95年地價稅，固非無見；惟按上揭土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之立法意旨，係指土地所有權人基於事實上原因繳納地價稅或田賦有困難（如長居國外），或因土地被他人無權占有，徒擁有土地所有權之虛名，無實質上之收益者，為期負擔公平起見，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要；若將土地出租，既有收益，而事實上又無不能繳納之原因，則無准予指定土地使用人代繳之理。從而，倘土地由他人占用，係基於所有權人或管理機關之意思而交付，且所有權人或管理機關因而有實質收益，事實上又無不能繳納之原因時，則無准予指定土地使用人代繳之理（改制前行政法院71年度判字第1402號判決意旨參照）。另參照財政部83年6 月29日台財稅第000000000 號函釋意旨：「…土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由xx市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」倘土地占有人就占有權源或其他事項有爭執，致對於代繳稅款有異議時，稽徵機關是否仍指定由其代繳，即應審酌具體案情，本諸立法意旨，為妥適處理；不得徒以土地由第三人占用之事實，即不顧所有權人或管理機關有無實質收益及占有人之異議，仍率予指定代繳。被告機關主張上揭土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之適用，僅須土地由他人占有使用，不論有權或無權，有償或無償，均得指定由占有人代繳地價稅云云；其中就有權且係有償之占用關係，依上說明，即有誤解。是被告機關僅據管理機關表明系爭土地上建物之3 至5 層係由原告使用，該部分稅款應由原告繳納乙節，即據以指定原告代繳95年地價稅計188,
832 元，竟未究明原告占用系爭土地上建物是否有償？管理機關有無實質之收益？即率予指定由原告代繳該部分地價稅，容有疏誤。末查行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，此觀上揭行政程序法第96條第l 項第2 款規定即明。查本件被告所屬松山分處95年10月27日函對原告所為指定代繳系爭地價稅之處分，並末表明法令依據，此項欠缺又非行政程序法第114 條第1 項所列得補正之事項；又該處分性質上係屬個別性，與一般且屬大量反覆之稅捐稽徵有別，自屬有違前開行政程序法第96條第l 項第2 款之規定。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合；原告執此指摘原處分（含復查決定）及訴願決定，尚非無據，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷，以資適法。案經撤銷後，被告機關應另行查明原告占用系爭土地上建物是否有償，管理機關有無實質收益及事實上有無不能繳納原因等情後，參照上揭財政部83年6 月29日台財稅第000000000 號函釋意旨，並本諸土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之立法意旨，為妥適之處理，以昭折服。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第231 條第
1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 吳芳靜