臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00544號原 告 甲○○訴訟代理人 李振燦律師複 代理人 陳志誠律師
陳豪杉律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 吳當傑（主任委員）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會第0000000 號覆審決議（發文字號：中華民國96年4 月30日會覆審字第0960068013號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係因不服行政機關所為警告之輕微處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第4 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：本件緣起於訴外人寶祥實業建設股份有限公司（下稱受查公司）於民國（下同）54年2 月11日設立，主要經營營建業務，其股票於69年3 月17日上市掛牌交易，嗣至93年6 月30日止淨值為負數，已於94年1 月5 日終止上市（目前該公司股票已不繼續公開發行），受查公司93年上半年度財務報告未依規定認列桃園崁子段44筆土地及在建房地於93年4 月8 日及6 月3 日分別被桃園地方法院拍賣桃園崁子腳段149-2 地號等25筆及桃園崁子腳段128-2 地號等19筆所產生之損失21.55 億元，財務報告涉有虛偽隱匿情事，行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會證期局）認原告於查核受查公司93年上半年度財務報告，有未適當查核上開房地價值之情形，核有疏失，爰依會計師法第39條及第41條規定報請交付懲戒，經被告決議原告對於受查公司93年上半年度存貨－營建用地與在建工程之查核，核有疏漏，違反會計師法第8 條及第17條規定，乃以案號第0000000000號決議書（發文字號：96年1 月8 日會懲字第0960001485號）決議依會計師法第39條第6 款及第40條第1 款規定予以警告（下稱原處分），原告不服，申請覆審遭覆審決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：（一）受查公司系爭桃園崁子腳段149-2 地號等25筆土地雖經桃園地方法院拍定，但原告已進行如下之通常查核程序：⑴會同受查公司財務部盤點，上述土地所有權狀均尚在公司，⑵向桃園地政事務所查詢土地所有權人登記資料，亦屬受查公司所有，⑶詢問受查公司人員，受查公司亦尚未收受相關法院拍定文件，而銀行亦未有以拍定金額抵償債權之相關資訊。⑷就該已拍定之25筆土地之拍賣情形進行查核，發現另有第三人黃正園對桃園地方法院之拍賣結果提出抗告，審理程序仍在進行，經原告查詢法院網站亦無已經拍定或拍定價格之公告資訊，故原告認定最後是否拍定及拍定金額多寡均尚未確定。⑸另函詢受查公司2 位委任律師，律師均回函稱截至93年6 月30日止並無發生未決及具有威脅性之訟案，並向另2 位律師函詢強制執行拍賣程序應以何時為終結時點，以確認本件拍賣土地損失是否已經發生，據律師出具之法律意見亦稱執行程序之終結應為法院發給權利移轉證書時為準，原告經依通常查核程序取得上述證據之後，即依據財務會計準則公報第1 號、財務會計觀念架構及財務報表之編製第59段規定「損費應於未來經濟效益之減少能可靠衡量時，於損益表認列。」之規範處理，並參照相關函示：①財政部80年6 月11日台財證㈠字第56333 號函關於「處分不動產之損益認列時點」之說明：「有關公開發行公司處分不動產時，是否皆以過戶登記日為認列損益時點之問題，一般而言，損益之認列取決於主要獲利活動是否業已完成。處分固定資產損益之認列亦當循此原則，就其交易之相關事項加以衡量認定。惟不動產因法律行為而移轉者，其物權之移轉登記係不動產物權移轉之生效要件，不動產物權移轉登記所載登記日期，自當為衡量其主要獲利活動是否完成之必要事項之一。」（前財政部證券管理委員會84年3 月25日（84）台財證㈥字第11592 號函略同）②前財政部證券暨期貨管理委員會90年3 月13日（90）台財證㈠字第107769號函釋示：「…其事實發生日應以足資確定交易對象及交易金額之日或接獲法院核對文件之日孰前者為準。」），認系爭
25 筆 土地之不動產物權移轉登記、實際交付、法院核定文件之接獲、交易對象及交易金額之確定等要件於原告外勤工作日止均尚未完成，亦無法可靠衡量損失金額，受查公司93年度上半年財務報告尚無須認列該25筆土地之拍賣損失，故未洽請受查公司更正，並無疏失可言。（二）又原告於查核受查公司93年度上半年財務報告時，原告已踐行盤點所有權狀、網路查詢地政登記資料、詢問受查公司人員及查詢歸檔法律文件、函詢受查公司委任律師、查詢法院網站拍賣公告、核對銀行函證回函及取得客戶聲明書等程序，並於外勤工作日另為期後事項查核確認上述19筆土地並無拍賣或移轉登記之事實。經上述查核程序，原告認為通常情況下已足認受查公司桃園崁子腳段剩餘19筆土地並無已遭法院拍賣而有須認列損失之虞，故原告並非如原處分及覆審決議所述，未執行足夠之查核程序，況上述19筆土地在93年11月16日方經桃園地方法院做成分配表，此時已在93年上半年年報公告之後，原告亦已洽請受查公司於93年前三季季報認列損失，可見原告於此查核程序並無疏漏，為此，提起本件行政訴訟，求為判決撤銷覆審決議及原處分。
四、被告則以：受查公司93年上半年度財務報告未依規定認列25筆土地拍賣損失及揭露相關資訊，而依原告工作底稿顯示，受查公司93年6 月30日原帳列桃園崁子腳段25筆十億九千餘萬元之土地，業經法院拍定且產生鉅額損失，原告查核當時已知上述情事，惟未洽請受查公司於93年上半年度財務報告認列土地拍賣損失，核有疏失。縱如原告所稱系爭土地未經拍定，惟當時已極有可能發生減損情事，其於評估該等土地價值時，即應考量其未來之現金流量並將上開拍賣價值列入重要評估依據。況財務報告上資產價值之衡量應依據一般公認會計原則評估，原告從不動產移轉之生效要件推論系爭土地尚未經法院作成最終拍定，故無認列有關損失之必要，而財政部80年6 月11日台財證㈠字第56333 號函、前財政部證券管理委員會84年3 月25日（84）台財證㈥字第11592 號函及前財政部證券暨期貨管理委員會90年3 月13日（90）台財證㈠字第107769號函釋主係規範不動產正常移轉交易行為中，何時得認列不動產處分損益之時點及不動產移轉生效要件為何，在法院拍賣案件中，縱使經拍賣之不動產尚未移轉所有權，惟其已無法供正常營業出售，該資產可能產生之損失應能合理估計，故其拍賣所致資產價值減損損失自應認列，與不動產於正常處分交易下移轉所有權，而應認列處分損益之規範有別，又上開函釋係規範認定收益已賺得之條件，與本件拍賣價格已顯著低於其帳面價值，應認列損失之情況亦有不同。另原告查核時已知系爭土地於93年4 月8 日經法院拍賣，且拍賣價格2.69億元顯著低於帳面價值10.95 億元，嗣後雖經第三人黃正園多次提出抗告，但臺灣桃園地方法院並未終止拍賣程序，而由余美玲及潘慧珍得標，2 人得標當天亦已繳足款項，故受查公司系爭25筆土地於93年4 月8 日應已拍定，上述法院歷年裁定結果及受查公司內部簽呈文件等，均可作為原告評估系爭25筆營建土地未來發生損失之可能性及損失金額，惟原告僅將相關拍賣資訊納入工作底稿，且仍假設該等營建土地係供正常營業出售而依正常情況下之估計房地售價減除完工尚需投入之成本及銷售費用與公告現值等為評估基礎，並未要求受查公司確實依據財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」第8 段及行為時「證券發行人財務報告編製準則」第8 條第3 項第1 款第7 目規定確實評估存貨價值，亦未依審計準則公報第23號「或有事項之查核」妥適評估資產負債表日存貨之價值並做適當調整與揭露，自有疏漏。又其所提律師法律意見書亦未見於工作底稿，此乃金管會證期局於93年11月22日函詢有關疑點時方提出之事證，顯示原告查核時並未就不動產拍定之法律效力徵詢專家之意見，且該律師函亦未針對系爭土地拍賣之法律效力及第三人未來抗告成功之可能性提出具體意見，再者，受查公司93年上半年度財務報告經重編後，稅後純損增加逾22億元，屬於系爭土地之損失約8 億元，占重編後稅後純損之比重達33% ，其對財務報表影響重大。另有關原告未執行足夠及適切之查核程序，以確認受查公司桃園崁子腳段剩餘19筆土地是否亦被法院拍賣，而原告所述其他查核程序乃一般查核程序，並非針對查證土地是否業經拍賣之直接證據，基於上開受查公司桃園崁子腳段之25筆土地於受查公司93年上半年度財務報告期間業經拍賣，對於屬於同一區段、同一營建用地另外19筆土地是否亦經拍賣，原告並未保持警覺採行直接、有效之查核程序，並將所執行之程序於工作底稿中充分記載，被告認原告查核有疏漏，並無違誤等語，資為抗辯。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，有受查公司93年度上半年度及92年度上半年度財務報告暨會計師查核報告、金管會證期局94年8 月23日證期六字第0940003782號函、被告案號第0000000000號決議書（發文字號：96年1 月8 日會懲字第0960001485號）等件附原處分卷可稽，並據被告提出原告工作底稿足憑，洵堪認定。至於兩造爭執原告對於受查公司93年上半年度存貨－營建用地與在建工程之查核有否疏漏，是否有違反會計師法第8 條及第17條規定情事各項，本院判斷如下：
（一）按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、…六、其他違反本法規定者。」及「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務2 月以上、2 年以下。四、除名。」為會計師法第8 條、第17條、第39條及第40條所明定。次按「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則( 以下簡稱審計準則) 辦理。」亦經會計師查核簽證財務報表規則第2 條定有明文。
（二）次按行為時財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第56段規定，資產應於其未來經濟效益流入企業很有可能，且其成本或價值能可靠衡量時，於資產負債表認列，若支出之未來經濟效益流入企業並非很有可能，則不應認列為資產，而應認列為損費。財務報告上資產價值之衡量應依據一般公認會計原則評估，財務報告之表達並應秉持經濟實質重於法律形式之原則。本件依原告（會計師）工作底稿顯示：①桃園地方法院於93年3月4 日公告受查公司桃園崁子腳段25筆土地將於93年4 月
8 日進行特別拍賣程序中之減價拍賣，拍賣底價為246,987,000 元。（原處分卷第199 頁背面至202 頁參照）②余美玲、潘慧珍93年4 月15日通知受查公司已標得桃園崁子腳段25筆土地所有權並請受查公司配合辦理移轉建造執照之函文（原處分卷第203 頁參照）。③受查公司93年4 月21日內部簽呈記載該公司土地已於93年4 月8 日拍定，造成標定事實，得標人願意配合辦理點交相關事宜等資料（原處分卷第203 頁背面參照）。④93年4 月23日受查公司出具之同意辦理變更建造承造人及監造人之承諾書及與余美玲、潘慧珍2 人簽署之變更建造協議書（工作底稿A10-10-10 、A10-10-14 參照）。⑤93年4 月26日受查公司已將配合辦理建造變更取得余美玲、潘慧珍2 人給付之款項（300 萬元）入帳認列其他收入（附工作底稿NR05-4頁參照）。⑥桃園縣政府93年5 月12日府工建字第0000000000核准變更起造人函（附本院卷第57頁參照），據此，原告於查核當時已知受查公司93年6 月30日原帳列桃園崁子腳段25筆十億九千餘萬元之土地，業經法院於93年4 月8 日經法院拍賣，且拍賣價格2 億6 千9 百萬元顯著低於帳面價值10億9 千5 百萬元，嗣經拍定且產生鉅額損失，惟未洽請受查公司於93年上半年度財務報告認列土地拍賣損失，自有疏失。
（三）次查，本件受查公司桃園崁子腳段25筆土地之強制執行拍賣程序，雖因訴外人黃正園聲明異議而未確定，惟原告查核時業已知悉系爭土地於93年4 月8 日經法院進行特別拍賣程序中之減價拍賣，且拍定價格二億六千九百萬元顯著低於帳面價值十億九千餘萬元，而法院進行特別拍賣程序中之減價拍賣（蓋如可以較高價格賣出，即無減價拍賣之必要），是當時幾已可認定發生減損情事，原告依行為時財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第56段規定，資產應於其未來經濟效益流入企業很有可能，且其成本或價值能可靠衡量時，於資產負債表認列。支出如已經發生但其未來經濟效益流入企業並非很有可能，則不應於資產負債表認列為資產，而應於損益表認列為損費等意旨，於評估該等土地價值時，即應考量其未來之現金流量並將上開拍賣價值列入重要評估依據。又查桃園地方法院拍賣受查公司之土地，且黃正園自91年間聲明異議且多次抗告，但均被桃園地方法院駁回，雖於93年4 月8 日又再行抗告，但執行法院並未終止拍賣程序，受查公司系爭25筆土地於93年4 月8 日拍定（原處分卷第
203 頁背面參照），凡此法院歷審裁定結果及受查公司內部簽呈文件等，均可作為原告評估系爭25筆營建土地未來發生損失之可能性及損失金額，惟原告僅將相關拍賣資訊納入工作底稿，且仍假設該等營建土地係供正常營業出售而依正常情況下之估計房地售價減除完工尚需投入之成本及銷售費用與公告現值等為評估基礎，並未要求受查公司確實依據財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」第8 段，及行為時證券發行人財務報告編製準則第8 條第
3 項第1 款第7 目規定確實評估存貨價值，亦未依審計準則公報第23號「或有事項之查核」妥適評估資產負債表日存貨之價值並做適當調整與揭露，即就此部分出具無保留意見之查核報告，自難認已盡應有之查核職責，是原處分認原告之查核有疏漏，尚無不合。又受查公司93年上半年度財務報告經重編後，稅後純損增加逾22億元，屬於系爭土地之損失約8 億元，占重編後稅後純損之比重達33% ，其對財務報表影響重大，是原告主張因受查公司屬財務困難公司，其股票已列全額交割股多年，財務報告雖未揭露土地遭拍賣之事實，其影響應非屬重大云云，自不足採。
（四）至於原告主張依據財政部80年6 月11日台財證㈠字第5633
3 號函、前財政部證券管理委員會84年3 月25日（84）台財證㈥字第11592 號函及前財政部證券暨期貨管理委員會90年3 月13日（90）台財證㈠字第107769號函等規定，受查公司桃園崁子腳段25筆土地之拍賣尚不符合不動產移轉之要件，且系爭土地之實際拍定價格係自93年上半年度財務報告公告後方經法院做成最終拍定之裁定，故未要求受查公司於該期財務報告認列損失等云云，惟財務報告上資產價值之衡量應依據一般公認會計原則評估，原告依不動產移轉之生效要件推論系爭土地尚未經法院作成最終拍定，故無認列有關損失之必要，自無可採；又財政部80 年6月11日台財證㈠字第56333 號函、前財政部證券管理委員會84年3 月25日（84）台財證㈥字第11592 號函及前財政部證券暨期貨管理委員會90年3 月13日（90）台財證㈠字第107769號函釋主係規範不動產正常移轉交易行為中，何時得認列不動產處分損益之時點及不動產移轉生效要件為何，在法院拍賣案件中，縱使經拍賣之不動產尚未移轉所有權，惟其已無法供正常營業出售，該資產可能產生之損失應能合理估計，故其拍賣所致資產價值減損損失自應認列，與不動產於正常處分交易下移轉所有權，而應認列處分損益之規範有別；另上開函釋係規範認定收益已賺得之條件，與本件拍賣價格已顯著低於其帳面價值，應認列損失之情況亦有不同，自難比附援引，原告執上開函釋以拍賣損失之認定時點應以完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付標的物後，始可認為收益已賺得為由，認為93年6 月30日止受查公司尚未完成上開程序，故無庸認列處分損失等云云，洵難憑採。
（五）又原告提出之律師法律意見書（附原處分卷第108 頁至第
110 頁）係其受金管會證期局於93年11月22日函詢有關疑點時始行提出，未見於工作底稿記載，而該法律意見書復無日期之記載，是原告於查核時，是否曾就系爭不動產拍定之法律效力徵詢專家之意見，已非無疑。另原告所提之律師函（附原處分卷第105 頁、第106 頁）雖函復截至93年6 月30日止，該律師就受查公司無尚未繕開之法律公費金額、尚無未決及具有威脅性之訟案云云，惟該等回函係受詢問律師針對本身受受查公司委任辦理訴訟事件之回復，非針對系爭土地拍賣之法律效力及第訴外人黃正園聲明異議准否所提出具體意見，是原告就此主張伊上開法律意見書、律師函文認至93年6 月30日止受查公司尚無庸認列處分損失云云，亦無可取。
（六）末查，原告稱其對於系爭崁子腳段第128-2 地號等19筆土地，進行之查核程序包括：取具客戶聲明書、詢問受查公司相關人員、查詢法院網站、函詢律師及銀行、盤點土地所有權狀等程序，並未發現上開土地有經法院拍賣之情形云云，惟原告於土地所有權狀盤點之工作底稿內僅記載「尚未被拍賣」，並無已詢問相關人員之記載（原處分卷第
197 頁背面參），另參酌原告於工作底稿記載「經詢問張課長，如果正常出售房屋土地，權狀須繳回，才可過戶，但如果是被法院法拍的話，就由法院自動過戶，權狀不須繳回」，據此可知原告知悉盤點權狀尚不足以證明系爭19筆土地是否遭法院拍賣，而原告所稱之其他查核程序復屬一般查核程序，非針對查證土地是否業經拍賣之直接證據，基於上開受查公司桃園崁子腳段149-2 地號等25筆土地於受查公司93年上半年度財務報告期間業經拍賣，對於屬於同一區段、同一營建用地另外桃園崁子腳段128-2 地等19筆土地是否亦經拍賣，原告並未保持警覺採行直接、有效之查核程序，並將所執行之程序於工作底稿中充分記載，從而，原處分認原告就此廢弛業務上應盡之義務，有查核疏漏，並無違誤。又會計師對於委託簽證案件應盡之義務與公開發行公司向主管機關公告申報義務係屬二事，原告執受查公司對於本案被拍賣資產，係以接獲法院裁定文件日為事實發生日向證期局公告申報云云，核與本件違章事實之認定無涉。
（七）末按，為避免使用者之誤解，或有助於財務報告之公正表達所必須說明事項，均應於財務報告詳加註釋，經行為時證券發行人財務報告編製準則第6 條第25款規定揭明，本件受查公司土地經法院拍賣乙事，已對受查公司93年上半年度財務報告所揭露之存貨價值造成逾22億元之損失，嚴重影響該期財務狀況與經營績效（受查公司原編93年上半年度稅後純損低估逾22億，重編後之股東權益由正轉負），受查公司理應依據財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」第8 段及上開規定於財務報告適時揭露此一資產產生嚴重減損之資訊，詎該公司未於知悉上開情事時適時於編製93年上半年度財務報告時依相關規定辦理，顯違反相關法令及一般公認會計原則之情事，而原告（會計師）對公司財務報表未依一般公認會計原則編製，本應予以指正，其未對受查公司未妥適揭露上開資訊執行適當查核程序並出具適當之查核意見，即就此部分出具無保留意見之查核報告，自難認已盡應有之查核職責，是原處分認原告之查核違反或廢弛業務上應盡之義務，核有疏漏，違反會計師法第8 條、第17條規定，於法並無不合。又承上所述，會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理（會計師法第8 條所參照），另依據行為時財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第56段規定，資產應於其未來經濟效益流入企業很有可能，且其成本或價值能可靠衡量時認列之，反之，應認列為損費；顯見一般公認會計原則規範財務報告之編製係著重在經濟實質而非法律形式，而本件爭執之點為受查公司就已知之公司資產因遭法院強制執行予以拍賣嚴重減損乙事是否於財務報告為適當揭露，會計師對公司財務報表未依一般公認會計原則編製，未予以指正及對受查公司未妥適揭露上開資訊執行適當查核程序並出具適當之查核意見，是否違反或廢弛業務上應盡之義務，與不動產正常移轉交易行為有間，尤與拍賣土地之損失在財務會計上應於何時認列、公司資產經法院強制執行拍賣程序由第三人拍定後，是否經人聲明異議無涉，是原告請求向台灣省會計師公會，台北市會計師公會及高雄市會計師公會函詢拍賣土地認列損失之時點、本件有無財政部80年6 月11日台財證㈠字第56
333 號函、前財政部證券管理委員會84年3 月25日（84）台財證㈥字第11592 號函及前財政部證券暨期貨管理委員會90年3 月13日（90）台財證㈠字第107769號函釋之適用、拍賣土地經第三人聲明異議抗告時可否延至抗告確定時再予揭露、會計師可否依專業判斷為不揭露或於下季季報補揭露云云，核無調查之必要，併予敘明。
七、綜上所述，原處分及覆審決定認事用法均無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及覆審決議，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
第一庭 法官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
書記官 何閣梅