臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00054號原 告 甲○○
己○○共 同訴訟代理人 劉志鵬律師
賴中強律師黃俊凱律師原 告 乙○○
丙○○送達代收人 丁○○原 告 戊○○共 同訴訟代理人 劉志鵬律師
賴中強律師葉光洲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告甲○○不服財政部中華民國95年11月10日台財訴字第09500494430 號（案號：00000000）訴願決定；原告己○○不服財政部95年12月7 日台財訴字第09500536000 號（案號：00000000）訴願決定；原告乙○○不服財政部95年12月22日台財訴字第09500542600 號（案號：00000000）訴願決定；原告丙○○不服財政部95年12月15日台財訴字第09500521170 號（案號：00000000）訴願決定；原告戊○○不服財政部95年12月7 日台財訴字第09500536630 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告甲○○民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報所得總額為新臺幣（下同）1,471,860 元，淨額為796,765 元，經被告財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）核定所得總額為1,524,154 元，淨額為827,765 元，應補稅額為20,671元。被告臺北市國稅局以原告甲○○自行列報其本人之綜合所得稅免稅額為108,000 元，乃核定為74,000元，原告甲○○對被告臺北市國稅局核定其本人之免稅額74,000元不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年8 月10日財北國稅法字第0950230475號復查決定（下稱原處分①）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
二、原告己○○93年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女及岳母等6 人免稅額計478,000 元及教育學費特別扣除額50,000元，經被告臺北市國稅局初查核定免稅額為444,000 元及教育學費特別扣除額0 元，綜合所得總額1,706,
925 元，綜合所得淨額972,399 元，應補稅額15,180元。原告己○○不服，就免稅額及教育學費特別扣除額項目申請復查，經被告臺北市國稅局以95年8 月13日財北國稅法字第09500230071 號復查決定（下稱原處分②）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
三、原告乙○○93年度綜合所得稅結算申報，自行列報其本人之免稅額為108,000 元，經被告臺北市國稅局核定綜合所得總額為442,990 元，淨額為249,990 元，發單補徵稅額7,995元。原告乙○○對被告臺北市國稅局核定其本人之免稅額為74,000元不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年9 月
7 日財北國稅法字第0950240045號復查決定（下稱原處分③）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
四、原告丙○○93年度綜合所得稅結算申報，自行列報其本人之免稅額為108,000 元。被告臺北市國稅局以93年度免稅額應為74,000元，乃核定其免稅額74,000元，綜合所得總額為1,086,606 元，淨額為486,498 元。原告丙○○不服，申請復查，經被告臺北市國稅局以95年9 月6 日財北國稅法字第0950230476號復查決定（下稱原處分④）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
五、原告戊○○93年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人及配偶免稅額計182,000 元，經被告財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）初查核定為148,000 元，綜合所得總額1,445,174 元，綜合所得淨額981,505 元，應補稅額4,16
0 元。原告戊○○不服，申請復查，經被告北區國稅局以95年8 月28日北區國稅法二字第0950025189號復查決定（下稱原處分⑤）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回。
六、原告等皆認前開訴願決定及原處分所依據之所得稅法第5 條、第17條有違憲之虞，爰依法向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按原告等93年度綜合所得稅之申報，係依憲法生存權保障及所得稅法第5 條之1 規範意旨，將最低生活費108,000 元納為免稅額申報，與財政部公告之74,000元有間，合先敘明。
關於綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條及第5 條之
1 之規定相互矛盾，應依「合憲性解釋原則」，適用第5 條之1 規定，將最低生活費全部納為免稅額計算：
１、據所得稅法第5 條第1 項、第4 項及第5 條之1 規定可知，有關綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條及第5 條之
1 規定即有矛盾，前者純以物價指數公式機械式計算，後者則明定應考量基本生活變動。按「所謂符合憲法之法律解釋，係指依憲法之規範意旨及價值體系解釋法律，而於某項解釋可能時，為避免該項法律被宣告違憲，應採可導致其合憲之解釋，以維持法秩序之統一。此項合憲性解釋係以法律為對象，性質上屬法律體系解釋，在其具體化的過程中，須對憲法加以詮釋，一方面在於保全法律，以維持法秩序的安定，他方面亦在開展憲法，以實踐憲法的規範功能。」除有前大法官吳庚、王澤鑑於司法院釋字第523 號解釋所發表之不同意見書，前大法官吳庚亦表示「符合憲法的法律解釋（verfassungskonforme Gesetzsauslegung）乃指一項法律條文的解釋，如果有多種結果，只要其中一種結果可以避免宣告該項法律違憲時，便應選擇作為裁判的結論，而不採納其他可能導致違憲的法律解釋。」並舉出「司法院大法官作成之解釋中，屬於符合憲法之法律解釋，除大法官釋字第220號外，尚有釋字第272 及295 號」。
２、由此可知，關於綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條規定因違反憲法第15條生存權、財產權之保障、量能課稅及公平原則，依前開「合憲性解釋原則」，即應適用所得稅法第5 條之1 以「所得水準及基本生活變動」為標準。至於復查決定及訴願決定認：「所得稅法第5 條之1 乃配合同法第
5 條條文而新增，．．．」，並未細查該2 條文間扞格之處，與司法院前開解釋及學者見解不符，並不足採。
㈡、所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，不符憲法第15條生存權保障「最低生活費不課稅」原則：
１、依學者Friauf意見：「租稅一方面係經濟發展之前提，同時亦為國家對自由干預之重要手段，故國家整體財政特別是課稅，須無條件與整體憲法取得協調一致性。國家要求所有國家活動須受合憲秩序，特別是受基本權拘束。」因此，依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，但形式上之法律規定不能作為課稅合法正當性之唯一依據，稅法仍須受到憲法所保障之基本權利及價值判斷拘束。另依學者陳清秀見解：「憲法第15條規定，人民之生存權應予保障，此意指全體國民，均有過著健康的、文化的最低限度生活的權利（參考日本憲法第25條第1 項之規定）。所謂健康地、文化的最低限度生活，也就是符合人性尊嚴（Minschenweurde）的生活．
．．而從憲法保障人民生存權規定及尊重人性尊嚴暨給予社會的福利國家原則，均要求國家以稅捐國家身份給予國民維持其最低限度生存所必須之財產，不予課稅。．．．國家負有義務對欠缺資力之國民，透過社會給付確保此項必要、最低之生活條件的滿足；另一方面，國家對於國民自己所獲得之所得，在最低生存條件的金額範圍內，也不應剝奪。」
２、此一原則業獲外國判決所肯認：
⑴、參照日本東京地方法院1980年3 月26日判決：「在規定有關
要求租稅負擔的最下限的課稅最低限度時，要認定判斷什麼是健康的、文化的最低限度的生活，．．．應認為是委由立法機關以合目的性的裁量加以判斷，就其認定判斷的錯誤，通常屬於是否妥當問題，即使有發生立法機關的政治責任，但並未立即產生違憲違法的問題。然而，倘若上述課稅最低限度忽視現實的生活條件，達到一看明顯的偏低程度時，就違背了日本憲法第25條規定的精神，而產生違憲的問題。」
⑵、德國1992年9 月25日聯邦憲法法院判決亦認：「應接受所得
稅課稅的納稅義務人，在就其所得履行所得稅稅捐債務之後，必須仍然保有足夠的所得以支應其必要的生活費以及－在考量基本法第6 條第1 項之下－其家庭生活費需要（最低限度生存）。在稅捐上所應給予照顧的最低限度生存金額，乃取決於一般經濟上狀況以及在法律社會中所承認的最低限度需要。對此估計乃屬立法者的任務。然而，於立法者於社會救助法中已經決定最低限度的需要時，亦即國家對無資力國民於社會國家照顧保護的範圍內，透過國家給付給予滿足上述最低限度須要的情況下，則所得稅所應給予最低限度生存金額即不應低於此項金額。所得稅最低限度生存的數額，乃是社會救助法上所承認的最低限度須要，此需要一般經由對於每位需要者給予必要的生活費補助而獲得滿足。」基此觀點，德國聯邦憲法法院比較各年度平均社會救助給付金額與基礎扣除額後，發現平均的社會救助需要，均明顯超過基礎扣除額（以1992年為例，單身所需的社會扣除額約為1 萬2千馬克到1 萬4 千馬克，而基礎扣除額為5,616 馬克），遂認定德國所得稅法上有關基礎扣除額以及一般的稅率扣除額規定，並不符合最低限度生存需要免除所得稅的憲法上要求，乃宣告其規定違憲（EuGRZ 1993, S.20ff. ）。
３、再者，參照司法院釋字第422 號解釋亦得作為衡量課稅是否違法憲法第15條生存權保障之依據。再基於社會救助法第4條第2 項之規定，臺灣省、臺北市、高雄市每年均有公布最低生活費之數據。以臺灣省政府88年公告之「89年社會救助調查各項職業收入及收益計算標準表」為例，其調查各行職業每月工作收入，無薪資證明者，則以行政院勞工委員會公布最近1 年該行職業平均每月薪資計列，計算出臺灣省89年度最低生活費為每人每月7,598 元。而94年度臺灣省每人每月之最低生活費已提高至8,770 元、臺北市為13,562元、高雄市為9,711 元，平均為9,585 元【（8,770 ＋13,562＋9,
711 ）÷3 ＝9,585 】，原告遂取整數以9,000 元為每人每月最低生活費之標準，計算出全年之最低生活費為108,000元（9,000 ×12＝108,000 ）。
４、雖所得稅法第5 條之1 已規定，主管機關財政部至少應每3年考量「所得水準及基本生活變動」調整免稅額，然而自89年至94年止，財政部公告之綜合所得稅之免稅額均維持在每人每年74,000元而無任何變動，既無視由同一立法機關所制訂之社會救助法有關最低生活費之規定及主管機關所發布之各項最低生活費具體數字，更以國家課稅權制訂機械式之74,000元標準一體適用全國人民，罔顧人民最低生活需求係分地區（臺灣省、臺北市、高雄市），且最低額度更早已逾越上開標準多年之事實，衡諸學說、外國法院及司法院釋字第
422 號解釋意旨，所得稅法第5 條違背憲法第15條人民之生存權應保障意旨，至為灼然。故財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號之93年度綜合所得稅免稅額為74,000元之公告，及被告復查決定及訴願決定，自無合法成立之可能，應予撤銷。
㈢、所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，造成人民財產權之損害，不符憲法第15條保障人民財產權原則：
１、按「我國憲法第15條規定，人民之財產權應予保障。亦即明示保障私有財產權制度，以維持生產手段的私有為基礎的資本主義經濟體制。國家不僅不得剝奪、侵害生產手段，也應保障與個人日常生活密切相關的各種財產權。．．．另一方面，國家為滿足公共任務支出的財政需要，必須對於人民課稅，以獲得必要的財政收入，而課稅亦即課予人民負擔公法上金錢給付義務，乃是對於人民的財產加以侵害的行為。因此，在憲法保障人民財產權的精神下，如果稅捐的課徵，課予人民過度的負擔，並且根本的損害其財產關係，則有違反憲法第15條規定之可能。」有學者陳清秀意見可證。
２、按社會救助法為我國最低生存條件之保障，所訂定之最低生活費為國家所承認之最低生存費用，國家於此範圍內負有保護義務，故國家於制訂所得稅之免稅額時，自不得低於此一標準，否則即違反所得稅法第5 條之1 立法理由所揭示「為減輕綜合所得稅納稅義務人之稅負」，反造成納稅義務人最基本生活所需之外的負擔。抑且，國家倘對超過生存所需之所得行使課稅權，不啻侵犯人民最低生活需求領域，造成人民財產權之損害，與憲法第15條所定之財產權保障意旨均不符合。
３、原告等均居住於臺北縣市，依主管機關公告之最低生活費調查表，94年臺北市為每人每月最低生活費13,562元，每人全年最低生活費總額為162,744 元，臺北縣每人每月最低生活費為8,770 元，每人全年最低生活費為105,240 元，若以主管機關財政部公布之每人每年74,000元為標準，則較居住於臺北市之最低生活費短少88,477元（162,744 －74,000＝88,477），較居住於臺北縣原告之最低生活費短少31,240元（105,000 －74,000＝31,240），上開短少金額均為因課稅對人民之最低生活標準所造成之具體損害，足證所得稅法第5條規定違反憲法第15條保障財產權之意旨。
㈣、原復查及訴願決定機械式適用74,000元作為免稅額之標準，不符司法院釋字第597 號解釋所示之量能課稅及公平原則：
１、據司法院釋字第597 解釋意旨，是主管機關之函示若違背量能課稅及實質課稅之公平原則，即違背憲法第19條之租稅法定主義。依德國學者Arndt 見解：「量能課稅原則在稅法發展演進過程中，具舉足輕重地位，特別對所得稅法而言，所得稅應依個人經濟支付能力而負擔，此一原則如予揚棄或視之如無具體內涵之空虛公式，則稅法之演變只能訴諸議會多數決或專斷獨行。」至其內涵，依德國學者Birk意見為：「按個人給付（負擔）能力課稅。」按租稅並無具體之對待給付，所有納稅義務，只有依納稅義務平等負擔時，始有其合理正當性。稅課是否公平，須依其衡量標準；而依照個人支付能力以課稅，即為衡量標準。又量能課稅原則之適用，依照德國學者Tipke/Lang見解：「稅捐的給付能力係遠離最低限度生存的範圍才開始，任何人為其身體的生存（飲食、穿衣、居住）所必需之物，無法使用作為繳納稅捐之用。在一個文化國家裡，應給予每個人文化的最低生存。此乃受憲法上人性尊嚴、婚姻及家庭之保護，所有權之保障以及民生主義的社會國家所保障。」
２、準此，依所得稅法第5 條之1 規定，主管機關財政部至少應每3 年考量「所得水準及基本生活變動」調整免稅額，亦即應依照同一立法機關所制訂之社會救助法第4 條，將主管機關所發佈之最低生活費標準納為免稅額。然而自89年至94年止，財政部公告之綜合所得稅之免稅額仍僅依所得稅法第5條規定，即維持每人每年74,000元而無任何變動，既無視由同一立法機關所制訂之社會救助法有關最低生活費之規定及主管機關所發布之各項最低生活費具體數字，罔顧人民最低生活需求係分地區（臺灣省、臺北市、高雄市），且最低額度更早已逾越上開標準多年之事實，完全違背「按個人給付（負擔）能力課稅」之量能課稅原則，欠缺實質公平。是以，所得稅法第5 條違反釋字第597 號解釋文所示之量能課稅原則及實質公平原則，進而不符憲法第19條所定之租稅法定主義，應屬違憲。
㈤、原告己○○93年度綜合所得稅之申報，係依憲法保障人民平等受教權之規範意旨，將子女教育學費特別扣除額不分大專學生與否，一律以50,000元納為扣除額申報，與所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之5 規定大專以上院校之子女教育學費每年得扣除25,000元有間。現行所得稅法第17條教育學費標準扣除額之規定違反憲法第21條、第159 條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權，應屬違憲：
１、國家行使課稅權不得違反其促進教育義務：依據憲法第21條、第159 條規定，是人民有平等受教育之權利。又教育為國家重要事業，負有推進文化，教導國民之重大責任。此參教育基本法第2 條、憲法第158 條規定可知教育之利弊得失影響一個國家的文化與發展，人民受教育並非單純為成就自我，而是隱含公共利益與社會福祉的實現，是人民固有主張受教育之權利，國家更擔負有促進教育之義務，教育發展有賴人民與國家協力落實。
２、所得稅法所規定之教育學費特別扣除額，其目的在於促進教育發展，於目前之社會狀態，教育學費已構成人民經濟上重大負擔，國家不應對教育學費支出行使課稅權，否則即有不當侵害人民受教權之虞：
⑴、我國並非採行免學費政策，是教育學費為人民實現受教權的
前提，國家就此門檻得施以獎學金或學費減免等制度以為輔助，亦得於稅捐政策中為相關規範，例如所得稅法教育學費特別扣除額之規定，即為適例。
⑵、按所得稅法第17條第1 項第2 款所規定之特別扣除項目，包
括財產交易損失、薪資所特別扣除、儲蓄投資特別扣除、殘障特別扣除與教育學費特別扣除等共5 項，由本條歷年修法理由可知，各個特別扣除額項目均有特定目的，以殘障特別扣除額為例，78年12月30日增訂本項目時，修正理由表示：
「增列殘障特別扣除之規定，以扶助殘障者自力更生並落實政府之社會福利措施。」而教育學費特別扣除額增訂於82年
2 月5 日，立法理由為：「為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰就第17條各目減免扣除額作適度之修正。」其中雖未就教育學費特別扣除項目的增訂特別提出理由，但可知其不外為了減輕人民教育學費負擔，喻有發展教育之意，與國家促進教育義務之責任互相呼應。
⑶、惟依教育部之統計，94年度每位公立大學學生的年學雜費平
均為58,906元，私立大學學生的年學雜費為108,062 元；其次，自83年至94年間，根據「教育部對大學學雜費歷年調幅占平均每人國民所得之比率」統計，公立學雜費占平均每人國民所得之比率已由10.66%提升為13.40%，私立學雜費占平均每人國民所得之比率更是一直維持在24% 到30% 之間；此外，再依教育部94年統計資料，我國大專院校共計有324 所，但是公立與私立的比例為1 ：2 ，換言之，每位扶養有大專院校學生的納稅義務人，其中約有2/3 的人民要花費24%－30% 的年所得以支付一名子女的學雜費，若納稅義務人育有2 名私立大專院校學生，則至少有一半以上所得要花費於教育支出上。然而，教育學費特別扣除額的額度於84年提升為25,000元之後，迄今經歷10年未曾更動，與此同時，公立大學學雜費由84年34,112元調升為58,906元，私立大學學雜費更是由88,488元攀升為108,062 元。綜上可知，在學雜費占國民所得比率日益提高下，已形成低收入家庭子女受教育之障礙，由教育部統計「高、低家所得家庭受高等教育比率」的資料顯示，91年最低所得家庭受高等教育的比率較全體家庭約低20% ，足見人民已有無力負擔高等教育學費而形同喪失受教機會的可能，教育學費特別扣除額之額度顯然已不符合憲法第159 條保障人民不因家庭經濟因素而被剝奪受教機會的意旨。
⑷、教育之發展係國家與人民共同責任，已如前述，而教育學費
是保障受教權實現的前提條件，國家若欲對此部分所得予以課稅，當需在未違法侵害人民受教權、且未違背國家促進教育的義務下方得為之。然因教育學費對人民造成之負擔日益提升，則在人民負擔教育支出能力降低同時，國家促進教育義務強度也相對提升，換言之，依前述教育部之統計資料顯示的社會變遷，可知目前國家促進人民平等受教育的努力尚嫌不足，更遑論對此部分所得予以課稅，故國家實應將教育學費納為免稅範疇。
３、退步言之，國家即使不將教育學費納為免稅額，亦應配合社會變遷提高教育學費扣除額度，否則有違國家促進教育之義務：
⑴、所得稅法第5-1 條規定可知薪資所得特別扣除額及殘障特別
扣除額均有隨消費者物價指數而調整的機制，但同屬所得稅法特別扣除額之教育學費特別扣除項目則被排除在外，未準用同法第5 條第1 項及第4 項規定，但立法理由對此排除規定卻略而不論，致使教育學費特別扣除額每年均以定額25,000元自所得中扣除。
⑵、然如前述，在教育學費對人民造成的負擔日益提升下，國家
促進教育的義務強度相對提高，且現行規範中，國家僅於所得稅法中將教育學費一定額度列為特別扣除額，此外別無其它所得稅制相關規定，換言之，除上開規定外，教育支出在現行規範下與其它私人性質的支出被等同看待，其促進公共利益與社會福祉的功能幾被置於稅制政策之外，則此時惟有依賴國家提高教育學費特別扣除額度，若國家維持每年25,000之教育學費扣除定額，且在所得稅法中不設有隨物價指數調整規定，該額度在學費幾乎年年調漲下所能發揮的作用將逐趨降低，顯然違反憲法第159 條保障人民不因家庭經濟因素而被剝奪受教機會之意旨。
４、現行所得稅法第17條教育學費標準扣除額對象限於大專學生，違反憲法上開原則，應屬違憲：
⑴、所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第5 小目規定，教育學
費特別扣除額規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除25,000元。明示排除大專以下院校之子女教育學費得列為扣除額，立法者並未說明理由，然人民在目前教育發展下，自幼年時起即開始接受教育，而有教育學費負擔，然此一規定顯然違反憲法第159 條「國民受教育之機會，一律平等」之意旨。
⑵、所得稅法第17條就教育學費特別扣除額適用對象應包含幼稚
園教育：依教育部93年度施政績效報告，推動國民教育幼兒班為當前教育政策之一，該報告明揭「至各縣市公私立幼稚園園長會議宣導國民教育幼兒班政策，期使各縣市幼教行政主管、園長、教師瞭解本項政策之目標與作為」，並期「提供弱勢地區及一般地區經濟弱勢（低收入戶及中低收入戶）幼兒及早教育，確符社會公平正義原則」。且目前全國5 歲幼兒入合法立案園所比率已達94.7% , 入幼稚園就讀比率為
43.4% 。換言之，幼稚園階段的教育既為我國教育政策之一，多數國民已實行且實際支出此階段之教育費用，則此部分之教育學費支出當應同列為教育學費特別扣除額，不應排除於教育學費特別扣除額之外。
⑶、所得稅法第17條就教育學費特別扣除額適用對象應包含國民
教育與高中教育：憲法第160 條規定，6 歲至12歲之學齡兒童，一律受基本教育，免納學費。惟依教育部94年度各級學校數分布概況之統計，公立高中職校與私立高中職的比例為
270 ：201 （所），94年度私立國中、國小亦有50所，是人民仍有可能負擔大專以下子女之高額教育費用，所得稅法未慮及此，將大專院校以下之子女教育學費一律排除於教育學費特別扣除額之外，顯然違反憲法第159 條規範人民平等受教權的意旨。
㈥、綜上所陳，原處分①～⑤所依據之所得稅法第5 條、第17規定，顯已違背憲法第15條生存權、財產權之保障、量能課稅及實質公平原則，以及憲法第21條、第159 條之人民平等受教育權意旨，依法應予撤銷，原訴願決定對此竟未審酌，亦有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、被告臺北市國稅局主張之理由：
１、所得稅法第5 條之1 規定乃配合同法第5 條條文而新增，是無原告等所稱該2 條文規範相矛盾之情事。又免稅額、標準扣除額之訂定，雖應以為依據並考慮物價上漲率及隨國民所得提高程度，惟因財政需要、政治經濟及人口政策之考量下，不同家庭規模之基本生活費用亦不同，立法者乃訂定免稅額每人全年6 萬元為基準，而財政部據以評估調整計算，公告93年度綜合所得稅免稅額為74,000元，尚無違憲之虞。從而被告臺北市國稅局依財政部公告金額，核定系爭免稅額為74,000元，於法自屬有據。按修正所得稅法第5 條之立法說明略以：為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，擬參考世界多數先進國家之立法案例，採行物價指數連動法之調整方式，明定綜合所得稅之免稅額及課稅級距按物價指數調整計算之方法，俾資遵循。又新增同法第5 條之1 之立法說明：爰參照第5 條有關免稅額調整之方式，明定綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用第5 條第1 項及第4 項之規定，採行物價指數連動法計算調整。可知，所得稅法第5 條之1 規定乃配合同法第5 條條文而新增，尚無原告等所稱該2 條文規範相互矛盾之情事。從而被告臺北市國稅局以有關個人免稅額之計算，法有明文規定，並經財政部公告93年度綜合所得稅免稅額為74,000元在案，乃依行為時所得稅法第5 條第1 項、第4 項、第5 條之1 第2 項及第17條第1 項第1 款前段規定核定其免稅額，於法自屬有據。
２、教育學費特別扣除額部分：本件原告己○○自行列報其子女93年度教育學費特別扣除額50,000元，惟未檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據，核與行為時所得稅法第17條第1項第2 款第3 目之5 之規定不符，乃否准認列，於法自屬有據，又所得稅法特別扣除項目均有特定目的，依82年2 月5日修正所得稅法第17條各目減免及扣除額之審查說明：為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰作適度之修正。及提案增訂教育學費特別扣除額委員意見：係鑑於中低收入家庭往往負擔不起學費，特別是私立大專院校的學費，而特別提出。且經立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，乃訂定教育學費特別扣除額每年得扣除25,000元，是所得稅法第17條關於教育學費特別扣除額規定，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學，尚無侵害人民平等受教權牴觸憲法之問題，原告己○○所訴，顯係誤解法令。從而被告臺北市國稅局以原告己○○雖列報其子女93年度教育學費特別扣除額50,000元，惟未能檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據，核與行為時所得稅法第17條第
1 項第2 款第3 目之5 、同法施行細則第24條之5 規定不符，乃否准認列，經核並無違誤，原告己○○所訴核無足採。
㈡、被告北區國稅局主張之理由：按所得稅法第5 條條文修正之立法意旨，係為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，經參考世界多數先進國家之立法案例，採行物價指數連動法計算調整綜合所得稅之免稅額及課稅級距，以免逐年制定所得稅稅率條例。而新增同法第5 條之1 立法意旨，爰參照第
5 條有關免稅額調整之方式，明訂綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用第5 條第1 項及第4 項之規定，採行物價指數連動法計算調整，及保障基本生活費用之所需，一方面使其隨物價指數調整制度化，另一方面考慮基本生活費用隨國民所得水準逐年提高之事實。可知，所得稅法第5 條之1 規定乃配合同法第5 條條文而新增，是無原告戊○○訴稱該2 條文規範相互矛盾之情事。又免稅額之訂定，雖應以為依據並考慮物價上漲率及隨國民所得提高程度，惟因財政需要、政治經濟及人口政策之考量下，不同家庭規模之基本生活費亦不同，立法者乃訂定免稅額每人全年
6 萬元為基準，而財政部據以評估調整計算，公告93年度綜合所得稅免稅額74,000元，尚無違憲之虞。
理 由
甲、程序方面：
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23
681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、本件行政訴訟起訴後，被告財政部臺北市國稅局原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄、被告財政部臺灣省北區國稅局原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：
㈠、原告甲○○93年度綜合所得稅結算申報所得總額為1,471,86
0 元，淨額為796,765 元，經被告臺北市國稅局核定所得總額為1,524,154 元，淨額為827,765 元，應補稅額為20,671元。被告臺北市國稅局以原告甲○○自行列報其本人之綜合所得稅免稅額為108,000 元，乃核定為74,000元，原告甲○○對被告臺北市國稅局核定其本人之免稅額74,000元不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告臺北市國稅局93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分①卷第5- 7、13-20 頁）。
㈡、原告己○○93年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女及岳母等6 人免稅額計478,000 元及教育學費特別扣除額50,000元，且未檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據。經被告臺北市國稅局初查核定免稅額為444,000 元及教育學費特別扣除額0 元，綜合所得總額1,706,925 元，綜合所得淨額972,399 元，應補稅額15,180元。原告己○○不服，就免稅額及教育學費特別扣除額項目，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告臺北市國稅局93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分②卷第11-15 、21-27 頁）。
㈢、原告乙○○93年度綜合所得稅結算申報，自行列報其本人之免稅額為108,000 元，經被告臺北市國稅局核定綜合所得總額為442,990 元，淨額為249,990 元，發單補徵稅額7,995元。原告乙○○對被告臺北市國稅局核定其本人之免稅額為74,000元不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告臺北市國稅局93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分③卷第3-6 、12-16 頁）。
㈣、原告丙○○93年度綜合所得稅結算申報，自行列報其本人之免稅額為108,000 元。被告臺北市國稅局以93年度免稅額應為74,000元，乃核定其免稅額74,000元，綜合所得總額為1,086,606 元，淨額為486,498 元。原告丙○○不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告臺北市國稅局93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分④卷第5-8 、13-16頁）。
㈤、原告戊○○93年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人及配偶免稅額計182,000 元，經被告北區國稅局初查核定為148,
000 元，綜合所得總額1,445,174 元，綜合所得淨額981,50
5 元，應補稅額4,160 元。原告戊○○不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告北區國稅局93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分⑤卷第13-15 、23-26 頁），均堪信為真實。
二、原告等循序提起本件行政訴訟，主張：關於綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條及第5 條之1 規定相互矛盾，應依「合憲性解釋原則」，適用所得稅法第5 條之1 ，將社會救助法之最低生活費全部納為免稅額計算，否則有悖憲法第
15 條 生存權保障「最低生活費不課稅」及保障人民財產權原則，是其等93年度綜合所得稅之申報，乃依憲法生存權保障及所得稅法第5 條之1 規範意旨，將最低生活費108,000元納為免稅額申報，洵無不合，訴願決定及原處分適用財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號公告之74,000元，核定原告等93年度綜合所得稅免稅額，不符司法院釋字第59
7 號解釋所示之量能課稅及公平原則。另現行所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之5 規定，教育學費標準扣除額適用對象限於大專學生，違反憲法第21條人民有受國民教育之權利及同法159 條保障人民平等受教育之意旨，是原處分依上述規定，核定原告己○○93年度子女教育學費特別扣除費為
0 元，有違上開憲法原則云云。是本件爭點厥在上開關於93年度綜合所得稅免稅額及教育學費標準扣除額之核定處分，是否有悖上述憲法、法律規定暨原則？
三、關於免稅額部分：
㈠、按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文。又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「（第1 項）綜合所得稅之免稅額，以每人全年六萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。．．．（第4 項）綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第一項及第三項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度十月底為止十二個月平均消費者物價指數。．．．」、「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額以第十七條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第五條第一項及第四項之規定。前項扣除額及第五條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每三年評估一次。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．」並為行為時所得稅法第2條 第1 項、第5 條第1 項、第4 項、第5 條之1 、第17條第1 項第1 款第3 目所明定。而財政部據上開所得稅法第5 條第4 項授權規定，並以財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號函公告：「93年度綜合所得稅之免稅額，每人全年74,000元。」核該公告無違租稅法定主義及母法立法授權之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。從而，被告臺北市國稅局原處分①、②、③、④核定原告甲○○、己○○、乙○○、丙○○當年度免稅額分別為74,000元，被告北區國稅局原處分⑤核定原告戊○○當年度免稅額為74,000元，於法洵屬有據。
㈡、雖原告甲○○、己○○、乙○○、丙○○、戊○○主張系爭處分依所得稅法第5 條規定，以財政部上開公告而非以最低生活費108,000 元核計免稅額，違反所得稅法第5 條之1第2項、憲法第15條規定及司法院釋字第597 號解釋揭示之量能課稅及實質租稅公平原則云云，惟查：
１、憲法上之平等原則，乃要求相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。在稅法上，稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔（水平的平等）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負，亦即富有的人應多負擔稅款，貧窮的人則少負擔稅款（垂直的平等），按照比例的平等稅捐，換言之，應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐，即所謂量能課稅原則。而立法者在平等原則之範圍內，就何事物應納入稅捐之對象（稅源的掌握）享有廣泛之裁量和形成自由。而所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，雖屬納稅義務人得享之優惠，惟關於免稅額之額度採何計算標準，立法機關衡酌健全稅制，避免物價上漲而加重綜合所得稅納稅義務人之稅負，並使免稅額及課稅級距之調整制度化等目後，採行物價指數連動法之調整方式，選採「消費者物價指數」作為調整指標，以免逐年制定所得稅稅率條例，則屬立法裁量範疇，無違憲法第15條保障人民生存權、財產權規定，此觀所得稅法第5 條條文修正之立法意旨甚明。而稅捐稽徵機關依財政部92年12月9 日之台財稅字第0920456703號函之公告核定免稅額，一體適用覈實稽徵，非但符合司法院釋字第597 號解釋揭示之租稅法定主義無違；且就個人綜合所得稅之稽徵，係以個人所得總額於減除免稅額及扣除額後，如有餘額，始認有稅負能力觀點而言，稅捐稽徵機關依上開公告之免稅額計算後之綜合所得淨額，課徵綜合所得稅，亦無違同一司法院解釋釋明之量能課稅及租稅公平原則。原告等援引不同主權之外國法院判決及司法院釋字第422 號就行政院、內政部針對耕地三七五減租條例第19條第1 項第3 款規定所為函令之解釋，主張原處分據以處分之所得稅法第5 條未將「最低生活費」視為「基本生活變動」並納入免稅額範圍，違反憲法第15條規定，原處分非以最低生活費108,000 元核計，違反司法院釋字第597 號解釋揭示之量能課稅及實質租稅公平原則、憲法第19條租稅法定主義云云，乃其等主觀之法律見解，要無可採。
２、至所得稅法第5 條之1 既明定綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用同法第5 條第1 項及第4 項有關免稅額調整方式之規定，採行物價指數連動法計算調整，自與同法第5 條規定無何矛盾可言；而所得稅法第5 條之
1 第2 項另規定：「前項扣除額及第五條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每三年評估一次。」旨在加強立法院對行政院之監督權（參照該條第2 項立法意旨），為現行法定免稅額、扣除額計算方式之評估機制，惟評估後如確有不當，仍應透過立法方式變更計算基準，此規定與同法第5 條之規範目的不同，不相扞挌，納稅義務人尚不得逕執所得稅法第5 條之1 第2 項自行評估，並要求稅捐稽徵機關依其計算結果核定免稅額，是原告等主張，有關綜合所得稅免稅額之計算，所得稅法第5 條純以物價指數公式機械式計算，而同法第5 條之1 則規定應考量基本生活變動，2條文係有矛盾云云，亦有誤解，洵無足取，併此敘明。
四、有關教育學費特別扣除額（原告己○○）部分：
㈠、按「．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈢特別扣除額：1.．．．5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之5 著有規定。次按「依本法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，申報教育學費特別扣除額者，應檢附繳費收據影本。」復為同法施行細則第24條之5 所明定，核此細則規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以適用。
㈡、如前所述，本件原告己○○93年度為個人綜合所得稅申報子女教育學費特別扣除額50,000元，惟未能檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據供核。從而，原處分②依前揭規定核定原告己○○當年度教育學費特別扣除額為0 元，剔除其關於非受大專教育子女教育學費特別扣除額之申報，洵屬適法有據。至原告己○○主張原處分②依前揭規定就教育學費特別扣除額之核定，違反憲法第159 條揭示之平等受教權、憲法第21條揭示之教育權云云，乃無視立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，訂定教育學費特別扣除額，已減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學，核並無何侵害憲法第19條之受國民教育之權利及同法第159條之受教機會平等原則可言，要無可採；而於憲政體制中，國家所追求之價值多端，是否將教育學費納為免稅範疇、或提高現行教育學費扣除額度、或將大專以下院校之子女教育學費亦列人系爭扣除額，乃屬立法者就各項價值折衝而為政策考量之問題，並非本院審查之範圍，爰附此敘明。
五、綜上所述，原告等之主張均無可採。原處分①、②、③、④、⑤之認事用法尚無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由。另本院既不認上開財政部92年12月9 日台財稅字第0920456703號令及所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之5 規定有何違憲情事，已如前述，則原告請求本院停止本件訴訟程序，並聲請釋憲乙節，亦無可取，爰不經言詞辯論，均予駁回。
據上論結，本件原告等之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 10 日
第七庭 法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 9 月 10 日
書記官 黃明和