臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00565號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
5 月25日台財訴字第09600172990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報列報扶養其他親屬溫湘如、溫松諴、溫政源、溫晏琳及溫佩蓉等5 人免稅額計新臺幣（下同）370,000 元，被告認定不符合扶養親屬規定，乃予以剔除，核定綜合所得總額2,953,257 元，綜合所得淨額2,332,146 元，應補稅額78,960元。原告不服，申請復查，經被告95年11月30日北區國稅法二字第0950027128號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分關於刪除扶養其他親屬之免稅額應予撤銷。
2.賠償精神及財務損失5萬元由被告支付。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：溫湘如等5 人是否係原告之家屬即有無與原告共同生活之客觀事實，且確係受原告扶養者？㈠原告主張之理由：
1.關於系爭受扶養親屬溫湘如等5 人，雖與原告同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務部分：
原處分及訴願決定皆有此一否准理由，只謂「依戶籍資料所載，…不具家長家屬關係，並不負扶養義務，…」並未告知其「家長家屬關係」之認定標準或依循法條。今原告於請教戶政單位，並參考戶籍法第3 條規定：「戶籍登記，以戶為單位。在一家，或同一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人同時不得有兩戶籍。」確認戶籍資料所載只有戶長，並未對家長的法律定義有所著墨；而戶長只是登記的主管人，並不必然具有家長身分。並依據民法第1124條規定：「家長由親屬團體中推定之；無推定時，以家中之最尊輩者為之；尊輩同者，以年長者為之；最尊或最長者不能或不願管理家務時，由其指定家屬一人代理之。」證明原告之配偶與系爭受扶養親屬間是具有家長家屬關係的，因原告之配偶與系爭受扶養親屬在同一戶籍內，且是戶籍內尊輩中之年長者（參照戶口名簿影本），因此具有民法第1124條規定之家長身分，乃是無庸置疑的，自然與家中其他成員間形成家長與家屬之關係。
2.關於系爭受扶養親屬之父母均有所得及財產，非無扶養能力，並無因負擔義務而不能維持自己生活，致原告須負起履行扶養義務之情形；其父母既為法定優先順序之扶養義務人，尚難認定有由原告扶養之正當理由部分：
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」第170條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」行政程序法第159 條規定：「行政機關擬訂法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者外，……，並得以適當之方法，將公告內容廣泛周知。」第15
9 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。……」被告上述「法定優先順序及無扶養能力」的規定，迄今為止只出現在其他國稅局歸屬為行政規則或行政指導文書類的「……國稅局辦理綜合所得稅納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬免稅額案件審核原則」中，不僅未登錄在經立法院通過的所得稅法及所得稅施行細則內，即使連歷年所得稅申報書說明欄中及被告官方網站之節稅宣導手冊中，亦未有任何著墨。因此被告上述主張依據行政程序法規範，僅是國稅局內部上對下作業指示的行政指導，並不是具有對外發生法律效果之規定的法規命令，自無疑義。另再依據行政程序法第165 條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」第166 條規定：「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」因此，在原告明確拒絕行政指導的狀況下，不論是原處分或訴願決定所述，皆已明顯違反行政程序法第16
6 條之規定。又被告上述主張，亦對未成年受扶養人得到更好照顧之機會造成限制，而與兒童及少年福利法第5 條「政府及公私立機構、團體處理兒童及少年相關事務時，應以兒童及少年之最佳利益為優先考量；有關其保護及救助，並應優先處理。」之規定相牴觸。因此被告此一主張顯屬不當且違法無效。
3.關於系爭受扶養親屬尚屬在學階段，應與其父母共同居住生活，方為合理，縱然其戶籍遷入原告戶內，亦難認原告與系爭受扶養親屬有「永久共同生活」之目的而同居及共同生活之客觀事實部分：
原告之配偶、受扶養者及其父親皆自出生日起，受扶養者之母親自結婚後，即設籍於新竹市水源里8 鄰，歷年來雖曾遷動數次，但其範圍皆未曾逾越此里鄰，與系爭受扶養親屬及其父母們守望相助共同生活數十年。溫政源、溫晏琳與溫佩蓉之父母的戶籍雖與原告之配偶不同，但其戶籍地址僅是120 之1 號與120 之2 號的差別，事實上兩戶僅有一牆之隔，比鄰而居的事實可謂已具備以永久共同生活為目的而同居及共同生活的規定。
4.關於對系爭其他親屬縱有生活上之資助，僅為慈善施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與所得稅法第17條第l 項第l 款第4 目規定不合部分：
所謂扶養，乃親屬法上之制度，指一定親屬間，有經濟能力者對於無謀生能力之親屬，本於身分關係予以生活費用扶助之謂。現代各國法律一般都把因親屬關係而發生的經濟義務統稱為扶養。所得稅法第17條第l 項第l 款第4 目沒有明訂扶養義務與扶養能力。然民法第1119條規定：「扶養之程度，應接受扶養權利者之需要與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」第1120條規定：「扶養之方法，由當事人協議定之；不能協議時，由親屬會議定之。」第1121條規定：「扶養之程度及方法，當事人得因情事之變更，請求變更之。」原告依其經濟能力，分擔義務，出錢出力帶領受扶養者體驗生活樂趣，並教導他們課業，為他們指點迷津，不僅給予生活上之資助，還分擔授業解惑之責任，此扶養行為的體現是合乎現行民法有關扶養義務之規定。
5.原告主張對系爭受扶養親屬善盡扶養義務，申報扶養其他親屬符合所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之要件，享有「免稅額」之稅捐優惠是具合法性的。原告之配偶自從就業後，年年依說明書之規定進行申報，20餘年來未見稅法修改如被告之否准理由，今因「納稅依法，施政不依法」的事實，致使原告需耗費心力維護自身權益，失眠傷身，影響工作情緒，降低工作績效，並增加許多額外財務支出，故依據行政訴訟法第7 條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」求取精神及財務損失賠償，以示懲戒並杜絕類似濫權情事再度發生。
6.訴願決定書之內容具備下列法條所述之情況：⑴行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形
之一者，無效：……六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」⑵行政程序法第165 條規定：「本法所稱行政指導，謂行
政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。
」⑶行政程序法第166 條規定：「行政機關為行政指導時，
應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」⑷行政訴訟法第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力
之行政處分，以違法論。」
7.綜上論述，原告聲明撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」次按民法第1114條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」又司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第
1 項第1 款第4 目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
2.原告93年度列報其本人、配偶、直系尊親屬溫添福及其他親屬溫湘如（甥，76年次）、溫松諴（甥，77年次）、溫政源（甥，85年次）、溫晏琳（甥，88年次）、溫佩蓉（甥，89年次）8 人免稅額629,000 元，原查以其他親屬溫湘如等5 人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額370,000元，核定綜合所得總額2,953,257 元，綜合所得淨額2,332,146 元，補徵應納稅額78,960元，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
3.原告主張其配偶與系爭其他扶養親屬在同一戶籍內，且是戶籍內尊輩中之年長者，自然與渠等具有家長家屬關係，被告以系爭扶養親屬之父母有所得財產，則其他扶養義務人便不具扶養資格，不但違反行政程序法第166 條之規定，亦與兒童及少年福利法第5 條之規定相牴觸。另原告主張依其經濟能力，分擔義務，出錢出力帶領系爭扶養親屬體驗生活樂趣，並教導他們課業，指點迷津，此為扶養行為之體現，是合乎現行民法有關扶養義務之規定等語。
4.查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬溫湘如等5 人，雖與原告同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。
5.又被告否准原告列報系爭親屬免稅額，補徵應納稅額78,960元係一行政處分，非行政指導，自無違反行政程序法相關規定，且原告與系爭扶養親屬具有親屬關係，又因其能力所及，給予生活上資助，不會因被告否准認列系爭免稅額而致減少資助或不再提供資助，是被告所為行政處分不致與兒童及少年福利法牴觸。再者依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，本件原核定否准認列系爭免稅額並無不合，請予維持。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件兩造不爭訴外人溫湘如、溫松諴、溫政源、溫晏琳及溫佩蓉等5 人，於系爭年度均為未滿20歲無謀生能力之人，均設籍新竹市○○路，與原告不同戶籍，而與原告之配偶溫玲玲同戶籍，溫湘如及溫松諴為溫敏泰、萬錦寶之子女，溫政源、溫晏琳及溫佩蓉為溫敏泰、周芷暄之子女等情，此有全戶戶籍資料查詢清單在原處分卷頁26以下可按，堪認為真實。
三、按所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．
．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」又按民法第1114條第4 款規定：「左列親屬，互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」第1123條第2 、3 項規定：「同家之人，除家長外，均為家屬。」「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
四、再按司法院司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
五、是本件之爭執，在於溫湘如等5 人是否係原告之家屬即有無與原告共同生活之客觀事實，且確係受原告扶養者？
六、經查：㈠查原告列報之受扶養人溫湘如等5 人，並非其子女，而僅係
其配偶之外甥子女，且查該5 人之父母均仍健在，與該5 人共同住居於新竹市○○路，此有全戶戶籍資料查詢清單在原處分卷可按，已如前述，而原告卻在新竹縣竹東鎮住居，是原告所主張其與溫湘如等5 人共同生活，與社會常情有間，原告應就此一事實負舉證之責任。
㈡惟查原告未提出其他有關原告與溫湘如等5 人究竟係在新竹
市或新竹縣竹東鎮或其他地點共同生活之佐證（例如溫湘如等5 人就學地點），而溫湘如等5 人之父母，亦各自尚有所得（參原處分卷頁8 以下），原告如有支出以扶養該5 人，亦未提出任何具體事證，是原告主張，自非可採。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列系爭免稅額，核定補徵稅額78,960元，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，且核無原告所指關於違反行政程序法諸規定之情事，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回；又原處分既無違誤，原告訴請賠償，更屬無據，併予駁回。
本件屬應適用簡易訴訟程序之事件，爰不經言詞辯論逕予判決，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 徐 子 嵐