臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00615號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
5 月11日臺財訴字第09600065070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
（一）本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）80,200元，系爭稅額係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
（二）本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於93年間對臺北縣烏來鄉公所捐贈其未上市（櫃）之大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票29,000股，總值306,530 元，隨後於93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報捐贈扣除額309,730 元，經被告所屬中和稽徵所初查以上開捐贈不符合規定，予以剔除，乃以95年1 月18日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定綜合所得總額3,319,458元、綜合所得淨額2,155,867 元、補徵應納稅額80,200元。
原告不服，檢附烏來鄉公所感謝函及原處分機關核發贈與稅不計入贈與總額證明書，主張確有捐贈事實，並已向臺灣臺北地方法院提起確認之訴在案，作成判決以前，勿作成復查決定云云，申請復查。案經被告審理認為：原告捐贈系爭股票雖經臺北縣烏來鄉公所同意接受贈與，惟經財政部臺北市國稅局所屬松山分局通報上開公司股票價值甚低，受贈單位並無實益，烏來鄉公所遂以94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函復原告：「旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回臺端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」該鄉公所既已通知原告領回系爭股票，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股票捐贈所生租稅上之經濟利益，原核定否准認列捐贈系爭股票之扣除額並無不合；另同案情之朱晨雄提起確認贈與關係存在之訴，亦經臺灣臺北地方法院於95年度訴字第3774號判決以未具備權利保護要件，予以駁回，遂以95年12月20日北區國稅法二字第0950027839號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈依所得稅法第17條第1 項前段規定：「按前三條規定計算
得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」，而其中該條第l 項第2 款第2目之「列舉扣除額」之第l 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予烏來鄉公所，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之20% 之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。
⒉次依民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動產交
付，不生效力。」又，公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第
165 條第l 項規定: 「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無誤。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷，查民法第408 條規定贈
與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷贈與，同法第412 條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，贈與人得撤銷贈與，同法第416 條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，贈與人得撤銷贈與，同法第417 條則為贈與人之繼承人之撤銷贈與權，同法第418 條則為贈與人因窮困之拒絕贈與權，由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，贈與人（即原告）方有撤銷權，至於受贈人（即烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據。因此，烏來鄉公所雖以函通知原告領回捐贈股票，但如上述可知，烏來鄉公所為股票之受贈人，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記，其移轉登記之原因究為買賣或贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告），不無疑問。縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張於法無據，更屬無理之要求。
⒋另訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受
贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
⑴原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告年將上開大正公司之股票贈與烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為1,997,730 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告，顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當。
⑵至於被告所稱大正公司財務有所虧損或有歇業之情形，
原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第l 項第2 款第2 目第l 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條規定之租稅法定原則。從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及財政部94年10月3 日臺財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定洵屬違法不當。
（二）被告主張之理由：⒈按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以未上市（櫃）之
大正系統股份有限公司（以下簡稱大正公司）股票捐贈予臺北縣烏來鄉公所之扣除額306,530 元，原查以其不符合規定予以剔除。
⒊原告主張系爭股票已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成
背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，則贈與行為已合法完成，受贈人並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，僅贈與人有撤銷權，被告徒以烏來鄉公所要求取回股票，即認定捐贈不存在而予以剔除，嚴重損害人民權利等語。
⒋按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主
要目的係基於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。因此捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。又捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人有以鉅額虧損之未上市（櫃）股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。本件原告未告知烏來鄉公所實情，而以有積欠鉅額稅捐之大正公司股票捐贈該公所，卻以公司帳面淨額認列捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而達成減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避行為甚為明確。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀行為為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之行為。次查大正公司92、93年度營利事業所得稅結算申報鉅額虧損，並積欠巨額稅捐；又本件捐贈予烏來鄉公所之大正公司股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位已無實益即無增進公共利益之客觀情形，並經受贈單位通知領回，即無捐贈之事由，原核定予以剔除系爭股票之捐贈，並無不合。至原告所稱贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據一節，查受贈人接受系爭股票捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭股票因受贈人無實益已通知原告領回捐贈標的在案，其公法上之捐贈扣除權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉。
⒌綜上所述，原處分及及訴願決定並無違誤。
五、心證要領：
（一）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細清單、被告所屬中和稽徵所95年1 月18日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、申報書、原告95年4 月21日說明函、臺北縣烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函、93年11月29日北縣烏財經字第0930012396號函、93年12月15日北縣烏民字第0930013061號函、94年11月25日北縣烏財經字第0940011476號函、贈與人基本資料、資產負債表（暫結報表）、贈與稅不計入贈與總額證明書、損益及稅額計算表、財政部臺灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、公司受贈股數及股票價值明細表、臺灣臺北地方法院95年度訴字第3774號判決、徵銷明細檔查詢等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
（二）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：本件捐贈是否能達成捐贈之目的？被告剔除系爭捐贈扣除額及補徵稅額，有無違誤？原告主張本件捐贈完成後受贈人（烏來鄉公所）並無撤銷之法律依據有無理由？茲分述如下：
⒈按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜
合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」依上開規定，納稅義務人固得以捐贈作為列舉扣除額之項目之一，但究其立法旨意在於鼓勵人民對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，俾有助於上開公共目的之達成。因此，納稅義務人欲適用上述列舉扣除額之規定，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要；而稅捐機關核定時亦應以此為基準覈實認列，並非漫無限制認為一有捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由不肖機構、團體或公務人員與納稅義務人相互勾結，假教育、文化、公益、慈善之名，行逃漏稅之實，以致紊亂稅政、破壞賦稅公平性之情形發生？此絕非所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目之立法本意。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第
2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。
⒉本件原告固於93年間對臺北縣烏來鄉公所捐贈大正公司股
票29,000股，總值306,530 元，但因財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局為稽徵業務需要，曾於94年10月3 日以中區國稅雲縣二字第0940018100號函請臺北市國稅局信義稽徵所提供大正公司92年、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），經該稽徵所於94年10月7 日以財北國稅信義營所字第0940010888號函復，查得該公司有鉅額虧捐與欠稅，其虧損為92年度虧損5,134,933 元，93年度虧損2,334,729 元，欠稅為11,888,487元等情事。嗣因接獲通報，臺北市國稅局松山分局即以94年11月14日財北國稅松山綜所字第0940207738號函通知烏來鄉公所，該公所遂以94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函知原告：「…旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回臺端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。
」等語，分別有上開臺北市國稅局信義稽徵所94年10月7日財北國稅信義營所字第0940010888號、烏來鄉公所94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函及損益及稅額計算表、財政部臺灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、等件附原處分卷可稽。原告所捐贈之股票，其所屬公司既經認定有虧損情事，且積欠鉅額國稅，捐贈並無實益，經烏來鄉公所通知原告領回，為原告所不爭執，顯見原告之上開捐贈已無達成捐贈目的之可能性。因此，被告依據前揭規定意旨，剔除原告所列報系爭捐贈扣除額，尚非無據。原告訴稱「將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第l 項第2 款第2 目第l小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條規定之租稅法定原則。」云云，容有誤會，委非可採。
⒊又納稅義務人可否適用上述列舉扣除額之規定，應以其捐
贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為要件，已如前述，故稅捐機關核定時應以此為基準覈實認列，並非機械化認為一有捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由不肖機構、團體或公務人員與納稅義務人相互勾結，假教育、文化、公益、慈善之名，行逃漏稅之實，致紊亂稅政、破壞賦稅公平性情形發生，此絕非所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法本意。
因此，本件所應探究者，乃系爭股票之捐贈，是否具有增進公共利益之內涵，並可達成上開公共目的，至於其原來贈與契約，是否仍然存在，或已合法撤銷均非所論。從而，原告主張「烏來鄉公所為股票之受贈人，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記，其移轉登記之原因究為買賣或贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告），不無疑問。縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張於法無據，更屬無理之要求。」云云，自無足採。
（三）綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定，認定原告捐贈之股票價值甚低，對受贈機關並無實益，乃否准認列上開捐贈股票之扣除額，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 12 月 17 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 17 日
書記官 林佳蘋