臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00654號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月29日台財訴字第09600232990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資、利息、租賃、其他所得合計新臺幣（下同）792,738 元，經財政部臺北市國稅局大同稽徵所及被告所屬基隆市分局查獲，歸課綜合所得總額5,298,711 元，補徵應納稅額103,709 元，並處罰鍰44,800元。原告不服，就其及配偶取自宏泰人壽保險股份有限公司（下稱宏泰公司）薪資所得290,992 元、172,178 元及罰鍰部分申請復查，經被告96年2 月15日北區國稅法二字第0960016488號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告認系爭旅遊補助費屬行為時所得稅法第14條第1 項第3類第1款及第2款前段所稱之薪資所得，於法是否有據？
2.原告未就系爭薪資所得申報繳納綜合所得稅，有無過失？㈠原告主張之理由：
1.原告與配偶石秀卉均於宏泰公司任職，並以此為家庭之主要收入。90年度報稅時，按照往例依宏泰公司所提供之扣繳憑單依法報稅，繳納應納稅款，善盡國民應盡義務，一切依法。
2.今被告以原告及配偶參加宏泰公司召開之高峰會議，認定原告未自行將不知明細、且未列入扣繳憑單之活動費用計入所得申報，視為惡意漏報，處以補稅及罰鍰，計補稅103,709元，罰鍰44,800元。
3.原告參加之活動係年度高峰、極峰會議，成員為優良實務及市場經驗之人士，公司以收集意見經驗為目的，並提供交通食宿，參加者無償提供經驗專長互為交流，此舉如同上至政府機關下至民間團體之考查、交流研習活動，無實際金錢或車馬費收入。
4.上述會議經費係公司編列之教育訓練費用，因非屬薪資或其他所得，故公司未列入與參加者當年度扣繳憑單，既無所得何來申報、漏報、短報之議。
5.又上述活動於壽險業盛行已久且合法。例：近日財政部臺北市國稅局對南山人壽保險股份有限公司類似案件亦採相同論點，業經鈞院94年訴字第1849號判決撤銷原處分及訴願決定。相同會議活動有案例可循，敬請鈞院一視同仁，給予公平公正之判決。
6.有關宏泰公司原本列為旅遊支出，經被告轉為員工薪資，公司並無爭執此點，原告以為：之後類似的活動確實是列入原告所得沒有錯，但系爭年度沒有收到扣繳憑單，不知道要繳稅。目前本稅都已經繳清，也不清楚為何公司沒有爭執。
7.系爭年度原告一共出國3 次，地點分別為馬來西亞、關島及西安。到馬來西亞開會時，一共有7 人去，原告是帶父母、1 個業務人員，原告配偶石秀卉帶2 個小孩；到關島時，原告帶1 個業務人員一共前去；到西安時，我帶我的岳父及1 個業務人員。之所以可以攜伴參加，係因為業績有達到，馬來西亞是我和我太太的業績有達到，西安和關島只有我的業績有達到，所以只有我能攜伴。如果認為有所得，應該算在攜伴的人身上。
㈡被告主張之理由：
1.薪資所得：⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款
前段規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」次按財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋：「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定……舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」⑵原告90年度漏報本人及配偶取自宏泰公司薪資所得分別
為290,992 元及172,178 元，經財政部臺北市國稅局大同稽徵所查獲，通報被告所屬基隆市分局歸課原告綜合所得稅，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
⑶原告主張其參加之活動係年度高峰、極峰會議，成員為
優良及市場經驗之人士，公司以收集意見經驗為目的提供交通食宿，參加者無償提供經驗專長互為交流，此舉交流研習活動，無實際金錢或車馬費收入，會議經費係公司編列之教育訓練費用，非屬薪資所得或其他所得故公司未列入參加者當年度扣繳憑單，無所得何來申報、漏報、短報云云，查系爭所得係宏泰公司招待特定員工國外旅遊之補助費，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。
2.罰鍰：⑴按所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於
每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⑵原告90年度短漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資、
利息、租賃、其他所得合計792,738 元，原查按所漏稅額224,152 元處0.2 倍罰鍰44,800元（計至百元止）。
系爭薪資所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
3.原告所指南山人壽保險股份有限公司相似案件經撤銷乙節，查該件撤銷的理由不是屬於薪資部分全部都撤銷，只是一部分未查清楚的及罰鍰部分一起撤銷。
理 由
一、按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、本件兩造不爭訴外人宏泰公司於90年度為原告及其配偶至關島、西安及馬來西亞旅遊，補助原告290,992 元、補助其配偶172,178 元，此有宏泰公司95年11月24日出具之90年度補歸薪資所得案補充說明函及附件在原處分卷可稽，堪認為真實。
三、是本件之爭執，在於：㈠被告認系爭旅遊補助費屬行為時所得稅法第14條第1 項第3
類第1款及第2款前段所稱之薪資所得，於法是否有據？㈡原告未就系爭薪資所得申報繳納綜合所得稅，有無過失？
四、關於本稅部分：㈠按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖
為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。㈡我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15 條
），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第
142 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。
㈢申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市
場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。
㈣一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。而「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定其有無所得。
㈤如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行
量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
1.所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
2.而所得量化之步驟有四，其順序分別是：⑴「收入」的量化。
⑵收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
⑶對上述「成本費用」的量化。
⑷「量化之收入」減「量化之成本費用」。
㈥當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由（本件無此事由，已如前述）。
㈦按財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋：「營利
事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定……舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」依上開之說明，於所得稅法並無牴觸，被告據以適用，認定系爭旅遊補助費乃可稅性收入，於法有據；況查財政部台北市國稅局，就宏泰公司90年度營利事業所得稅事件，依上開函釋規定，認宏泰公司於該年度所申報之其他費用120,889,547 元中之50,411,831元係招待特定員工旅遊，核屬各該員工之薪資所得，並依所得稅法第114 條規定處罰鍰11,250元，該公司對於本稅及罰鍰部分均未續予提起行政救濟而告確定，此亦有財政部台北市國稅局97年1 月21日財北國稅法一字第0970013708號函在本院卷頁30可參。
㈧綜上，被告就原告及配偶取自宏泰公司薪資所得290,992 元及172,178元，歸課綜合所得稅，於法有據。
五、原告有無過失？㈠按構成行政裁罰上的過失行為，必須具備3項要件：
1.在未認識的情況下，實現行政裁罰的構成要件；
2.依個案的客觀情事，審慎、守法的國民將不致實現行政裁罰的構成要件（客觀的違反義務）；
3.依行為人個人的能力、情境，其得以認識且避免實現行政裁罰的構成要件（主觀的過失）。
㈡查本件原告及其配偶，固分別於系爭年度自宏泰公司取得了
出國旅遊之補助，已如前述。惟查，原告及其配偶並非直接取得金錢的給付，而僅是免於支付該等金錢，雖然在屬可稅性收入之評價上並沒有不同，然而宏泰人壽於申報其營利事業所得稅時，並未將該等費用列在薪資費用項下，且開立扣繳憑單給原告及其配偶，而是將之列在其他費用項下，依前說明，實無法期待原告反於宏泰公司之帳載，自動申報為個人之薪資所得，更何況原告亦未必知道其可稅性收入之確定數額，被告逕認定原告有過失，且未有隻字之說明，於法尚有未合。
六、綜上所述，原處分（復查決定）關於補稅部分，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；原處分（復查決定）關於罰鍰部分，於法無據，訴願決定未予糾正，尚有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰分別判決如主文第1、2項所示。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 3 月 26 日
書記官 徐子嵐