臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00656號原 告 禧林工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月22日臺財訴字第09600201840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）43,537元，系爭稅額係在200,000 元以下，依行政訴訟法第22 9條第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於94年6 月23日銷售車輛（車號00-0000 ，下稱系爭車輛）予其負責人甲○○，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計870,748 元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告所屬瑞芳稽徵所查獲，乃以核定稅額繳款書補徵營業稅額43,537元，另依營業稅法第51條第3 款規定，以95年10月17日95年度財營業字第Z0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書，按所漏稅額43,537元處以3 倍之罰鍰計130,600 元（計至百元止）。原告不服，主張其於94年間將公司所有供董事長使用之系爭轎車過戶至董事長甲○○名下，係為使車籍資料由董事長個人管理，以便取得車位承租權，董事長無權將車輛銷售與第三人，原告並未銷售及收取任何款項，該車輛目前仍供董事長使用，且因受此爭議，該車輛已於95年間過回原告名下，請撤銷原處分云云，申請復查。案經被告審理認為：依營業稅法規定，營業人以其購買之貨物無償移轉他人所有者，視為銷售貨物，應開立統一發票報繳營業稅，原核定補徵營業稅額43,537元並無不合；至原告主張車輛移轉（過戶）僅為取得車位承租權，車輛所有權仍屬其所有，並無銷售事實一節，依使用牌照稅法第15條規定，已領使用牌照之交通工具所有權轉讓時，應依照規定向交通管理機關辦理過戶登記，系爭車輛既經原告向交通管理機關辦理過戶登記，並交付由甲○○占有使用，則車輛所有權即已移轉，原告主張係屬誤解，所處罰鍰亦無違誤，遂以96年3 月26日北區國稅法一字第0960006294號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈原告於94年間將公司所有供董事長使用轎車一部過戶至甲
○○名下，係為使車籍資料由董事長個人管理取得車位承租權之便，並未銷售及收取任何款項，且該車輛人目前仍供董事長公務使用，該車輛所有權仍屬原告所有，嗣後又將該車輛過戶回原告之名下，因僅車輛辦理過戶手續並無銷售之事實，故無須開立統一發票且不發生出售損益之情事。系爭車輛僅過戶手續其實質所有權仍歸公司所有，且公司監察人可證明系爭車輛並無出售給董事長之事實，並營業稅法「銷售貨物及視為銷售」之定義，系爭車輛因受此爭議已於95年間將車籍過回公司名下，足證原先過戶非屬銷售行為。
⒉依營業稅法第3 條規定所謂「銷售貨物」之定義為：⑴須
將物之所有褸移轉他人⑵取得代價者。又「視同銷售」之定義為將物之所有權無償移轉他人所有者，本案系爭車輛非屬不動產，其過戶登記該車輛之所有權仍屬公司，所有權並未移轉。
⒊系爭車輛交付管理之過戶手續並無雙方買賣之合意而簽訂
任何讓渡書，因此不構成民法第345 條買賣成立之要件，該車輛並無變更使用者故無買賣契約生效問題，並不構成營業人開立銷售憑證時限表所定應開立發票之時限，故無須開立發票，且監理站於車輛過戶時亦未要求核對發票，事後由被告以漏開發票裁罰實陷人民於不義。又依民法第
765 條規定可知，系爭車輛僅過戶董事長為便利車籍管理及取得車位承租權，董事長無權將車輛售予第三者，又系爭車輛交付管理而暫時過戶，而董事長對外代表公司，因此董事長並非他人代表公司。
⒋原處分未查明實情，原告確為取得停車位優先權而辦理車
籍過戶，於主觀上並無銷售之行為亦無漏開發票逃漏稅捐之意圖，依行政罰法第7 條規定應不予處罰。又依行政程序法第36條規定：「行政機關調查證據…對當事人有利與不利事項一律注意。」但本案稽徵機關對當事人不利部分採信，有利部分不予採納，顯已違反行政程序法之立法精神。
⒌綜上所述，原處分實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以
其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法第3 條第3 項第1 款、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款定有明文。次按「如係無償移轉，不問原因為何，應依營業稅法第3 條第3 項第1款規定『營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物』課徵營業稅。」為財政部82年3 月11日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告於94年6 月23日銷售系爭車輛予其代表人甲○○，
未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計870,748 元，經被告所屬瑞芳稽徵所查獲，事證明確，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額43,537元。原告主張於94年間將公司所有供董事長使用轎車一部過戶至董事長甲○○君名下，係為使車籍資料由董事長個人管理取得車位承租權之便，董事長並無權將車輛銷售與第三人，原告並未銷售及收取任何款項，該車輛目前仍供董事長使用，且因受此爭議，該車輛已於95年間過回原告名下，請撤銷原處分云云。
⑶原告於94年6 月23日將車號：00-0000 之車輛無償移轉
（過戶）予其代表人甲○○為其所不爭，依首揭稅法規定，營業人以其購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物，應開立統一發票報繳營業稅，原核定補徵營業稅額43,537元並無不合。至原告主張車輛移轉（過戶）僅為取得車位承租權之便，謂車輛所有權仍屬其所有，並無銷售事實一節，依使用牌照稅法第15條規定：
「已領使用牌照之交通工具所有權轉讓時，應依照規定向交通管理機關辦理過戶登記。」系爭車輛既經原告向交通管理機關辦理過戶登記，並交付由甲○○占有使用，則車輛所有權即已移轉，原告主張係屬誤解。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額43,537元處3倍罰鍰130,600 元並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
五、心證要領：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第3 項第1款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第
4 款、第5 款及第51條第3 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條分別定有明文。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96年2 月1 日、95年8 月10日、95年7 月14日說明書、臺北縣稅捐稽徵所94年、95年全期使用牌照稅繳款書、原告分類帳、零用金支出證明單、現金帳、財產目錄、九和汽車統一發票、進銷發票字軌號碼明細（異常）、營業人銷售額與稅額申報書、資產負債表、汽車行車執照、被告所屬瑞芳稽徵所95年10月17日95年度財營業字第Z0000000000000號處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、臺北市延壽國宅停車場車位登記公告、營業稅稅籍資料查詢作業單、車輛動態課稅資料查核清單、車輛買賣網頁資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：被告認定原告將系爭車輛無償移轉予公司負責人為銷售貨物行為有無依據？本件原告是否有違章之故意或過失？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
⒈按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營
業稅法規定課徵營業稅；所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言，但以其購買之貨物，無償移轉他人所有者，則視為銷售貨物，分別為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第3 項第1 款規定甚明。又依使用牌照稅法第15條規定：「已領使用牌照之交通工具所有權轉讓時，應依照規定向交通管理機關辦理過戶登記。」可知，已依規定向交通管理機關辦理過戶登記者，即應認定其有轉讓交通工具所有權之本意。本件原告係經營變壓器、變流器製造及金屬用車床、銑床、鑽床機製造等項目，於89年11月27日即設立營業稅籍，有營業稅稅籍資料查詢作業表附卷可稽（參見原處分卷第31頁），為使用統一發票之營業人；而系爭車輛亦經原告於94年6 月23日向交通管理機關辦理過戶登記，並交付由其負責人甲○○占有使用等情，為原告所不爭執，亦有車輛動態課稅資料查核清單在卷足憑（參見原處分卷第4 頁）。原告既為營業人，且將系爭車輛過戶登記予其負責人甲○○，縱屬無償移轉，揆諸前開說明，仍應視為銷售貨物之行為，而已發生應稅之事實，應依營業稅法第32條第1 項前段規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。詎原告始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被告所查獲，則被告認定原告逃漏營業稅，即非無據。
⒉又上開營業稅法第3 條第3 項第1 款之規定，係屬擬制之
銷售行為，其目的在避免營業人利用自用或無償移轉，或其他雖無銷售外觀，但有銷售本質之行為，以規避營業稅致違反課稅公平性，故祇要營業人有符合該規定之行為，即應認定其為銷售貨物而應課徵營業稅。從而，原告訴稱其並未銷售及收取任何款項，且系爭車輛交付管理之過戶手續並無雙方買賣之合意而簽訂任何讓渡書，不構成民法第345 條買賣成立之要件及原告董事長無權將車輛售予第三者云云，仍無解於本件應為「視為銷售貨物」之認定。至於原告主張其將系爭車輛過戶至甲○○名下，目的在藉由車籍資料使董事長個人管理取得車位承租權，並未銷售該車輛，該車輛所有權仍屬原告所有云云，因與上開使用牌照稅法第15條所規定，已依規定向交通管理機關辦理過戶登記者，即應認定其有轉讓交通工具所有權之常情不符，自難憑採。縱然原告嗣後又將系爭車輛過戶回原告之名下，亦屬事後之補救行為，難以藉此反推原告並無移轉所有權之真意。另原告雖提示其公司之分類帳、現金帳及零用金支出證明單，以證明系爭車輛在過戶登記為原告之負責人甲○○所有後，其汽車燃料使用費及使用牌照稅均係由原告繳納等事實，然此主張縱然屬實，亦僅能說明原告與其負責人間有此資金款項流通之客觀事實，並不能據此直接認定系爭車輛之所有權歸屬，蓋因其間之資金流通是否為原告所借貸？清償債務？抑或是公私不分之墊付關係或其他原因所致，皆非不可能，故難以上開支付事實即率爾為所有權歸屬之認定。從而，原告此部分主張，俱難憑採。此外，依民法第27條第2 項規定：「董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。」公司法第208 條第1 項、第2項、第3 項規定：「董事會未設常務董事者，應由三分之二以上董事之出席，及出席董事過半數之同意，互選一人為董事長，並得依章程規定，以同一方式互選一人為副董事長。董事會設有常務董事者，其常務董事依前項選舉方式互選之，名額至少三人，最多不得超過董事人數三分之一。董事長或副董事長由常務董事依前項選舉方式互選之。董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。…」可見，公司之董事長得對外代表公司為各種法律行為，本件原告由其董事長代表辦理系爭車輛之過戶登記，於法並無不合，附此敘明。
⒊復按，所得稅法第51條規定：「固定資產之折舊方法，以
採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。但為防止水污染或空氣污染所增置之設備，其耐用年數得縮短為二年。各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」又採用平均法者，以固定資產成本減除殘價後之餘額按固定資產耐用年數平均分攤，計算其每期折舊額。計算公式為：每年折舊額＝（成本－殘價）/ 估計耐用年數（參見稅務會計，卓敏枝等3 人合著，96年版，第406 頁）。經查，系爭車輛係於91年7 月23日所購買，94年6 月23日辦理本件過戶登記，新車總價為1,600,000 元，耐用年數6 年，耐用年數屆至後之預留殘值為228,571 元，分別有原告分類帳、零用金支出證明單、現金帳、財產目錄、九和汽車統一發票、資產負債表、汽車行車執照、車輛動態課稅資料查核清單等件在卷足憑。因此，被告參酌上開所查得之資料，從寬計算（折舊以3 年計）原告辦理系爭車輛移轉所有權時之銷售價格為870,748 元，其計算式為：（1,600,000 －228,571 ）÷
6 ×3 ＝685,714 （3 年之折舊），1,600,000 －685,71
4 ＝914,286 （含稅），914,286 ÷1.05＝870,748 （還原為未稅），並認定原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計870,748 元，違反營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃核定原告應補徵營業稅額43,537元，即無不合。
⒋本件原告既有上開銷售系爭車輛之行為，就其銷售應稅之
車款870,748 元（不含稅，含稅為914,286 元）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3 款短報、漏報銷售額之故意。縱認原告主觀上對於系爭車輛之辦理過戶登記是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，原告仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵營業稅43,537元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條第3 款規定，按其所漏稅額43,537元，處以3 倍罰鍰計13 0,600元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（四）原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）末按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於核定稅額通知書所載繳納期間屆滿或核定稅額通知書送達後30日內申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，亦得依法提起訴願及行政訴訟，分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1 項所明定。依我國通說及實務見解，向來認為上開復查決定為稅捐稽徵機關自我審查之機制，即行政機關內部之監督規範，因此若已透過復查程序，並經稅捐稽徵機關作成決定，則上開條文中所稱核定稅捐處分，自已為復查決定所吸附，並無單獨存在之必要，蓋因原不利納稅義務人之核定稅捐處分若經復查決定所撤銷，即已不復存在，當無成為訴願或訴訟客體之可能性；若為復查決定所維持，則以該復查決定為訴願或起訴之對象即可，自無再針對原核定稅捐處分為救濟之必要。職是之故，原告起訴聲明請求將原核定處分一併撤銷，即屬無據，應併予駁回，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 林佳蘋