臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00681號原 告 甲○○訴訟代理人 周峻墩（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月29日台財訴字第09600186220號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係臺北縣私立嘉嘉托兒所（下稱嘉嘉托兒所）合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報嘉嘉托兒所其他所得虧損新臺幣（下同）56,863元，經被告所屬中和稽徵所核定其他所得915,048 元，通報被告所屬新莊稽徵所歸課綜合所得總額2,211,622 元，補徵應納稅額189,790 元。原告不服，就嘉嘉托兒所影印費22,154元、教材費用366,473 元、教學費用576,000 元，及其他費用─顧問服務費577,053 元申請復查，經被告以95年11月20 日北區國稅法二字第09500027257號復查決定書（下稱原處分）：「追減其他所得430,227 元」，即准予追認嘉嘉托兒所費用總額860,455 元，但教學費用576,000 元部分及其他費用─顧問服務費中105,225 元部分仍不予認列，重行核定全年所得額969,640 元，依合夥分配比例50% 核定其他484,820 元，原核定其他所得 915,048元准予追減430,227 元。原告對教學費用576,000 元部分仍表不服，向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、當事人聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定暨原處分不利原告部分（關於教學費用576,000元）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：㈠原告主張：
⒈本件爭點嘉嘉托兒所91年度列報之教學費用576,000 元，
係向私立合加仁語文電腦短期補習班（下稱合加仁補習班）借調教師之費用，因嘉嘉托兒所確實已支付該費用並取具該補習班合法之學雜費收據（印花稅票總繳收據），且嘉嘉托兒所另一合夥人黃曉琪針對同一事實已獲財政部訴願審議委員會決定同意認列，顯見原處分違誤。
⒉嘉嘉托兒所帳載採現金收付制，其現金管理方式為：每日
現金收入皆由同仁與收據核對無誤後，全數交由原告點收，其費用之支出，亦於彙整相關憑證後，交由原告確認無誤後，提供現金予以支付。故嘉嘉托兒所91年12月31日支付予合加仁補習班之教學費用576,000 元，即是由原告於91年12月31日所提供之950,000 元中支付，有帳載為憑，可供查核。
⒊嘉嘉托兒所向合加仁補習班調借教師，因需配合合加仁補
習班內部課程與教師安排的調配，故無法提供固定之支援教師，因而造成應支付該補習班之費用不易計算且常有爭議，後經雙方負責人同意，由嘉嘉托兒所之原告每月以個人名義先予支付，再於年底彙整結算，並由合加仁補習班出具合法收據。
⒋嘉嘉托兒所之另一合夥人黃曉琪，亦因同一事實於96 年2
月2 日以其配偶林立山為訴願人之名義向財政部臺北市國稅局提起訴願，業經財政部96年5 月7 日台財訴字第09613501070 號訴願決定書以「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」理由內載「訴願人主張系爭費用576,00
0 元係因向合加仁補習班借調教師所支付之薪資，然經核對訴願人提示受借調教師林再鑫及黃鈺惠二人之扣繳憑單，均係由合加仁補習班所開立，且前開二份扣繳憑單所得合計321,160 元與系爭費用金額不符，另渠等二人之聲明書，皆並未說明薪資係由訴願人支付」。事實上借調教師係由合加仁補習班派出支援嘉嘉托兒所作教學服務，該等派出教師的僱用人為合加仁補習班，由合加仁補習班開立薪資扣繳憑單，厥為正辦。財政部96年5 月7 日台財訴字第09613501070 號訴願決定書認定派出教師之薪資應由原告支付，即與事實不符，且為證明嘉嘉托兒所於91年度確有向合加仁補習班調借教師之事實，已於訴願理由書中檢送調借教師之聲明書二份及調借教師之扣繳憑單二紙。由於合加仁補習班已於95年6 月結束營運，嘉嘉托兒所在經多方努力，僅能取得二份聲明書及扣繳憑單二紙，惟足可證明確有向該補習班調借教師之事實，其等於領薪資321,
160 元，為全部借調教師薪資之一部分，係因另有部分教師已去職尋訪不遇，惟亦有扣繳憑單足資證明該等教師之存在及服務的事實。此外，原告另一位合夥人黃曉琪就同一事實經財政部96年5 月7 日台財訴字第09613501070 號訴願決定書所作相反的結論，可證原告遭決定訴願駁回，實屬冤屈。
⒌關於嘉嘉托兒所91年度列報之教學費用576,000 元，是否
有其支付之事實，因嘉嘉托兒所帳載依規定採現金收付制，故以現金支付相關之費用，此為本行業付款之習慣與特性，且以現金支付之方式並非有違反本行業之經驗法則或商業行為。原告之另一合夥人黃曉琪91年度綜合所得稅案件（其配偶林立山為當年度之納稅義務人，戶籍地在臺北市），林立山不服被告之處分向財政部提起訴願，業經財政部撤銷財政部臺北市國稅局之處分，可見系爭費用之支出，財政部訴願決定原係持准予認列的立場，被告執意反對前開決定，主張非有明確的資金支付流程方准予認列，罔顧本行業係以現金收支的事實。
⒍原告所取具由合加仁補習班所開立之學雜費收據，實因該
收據之格式與項目為依補習班主管機關教育局所規定之標準格式辦理，且合加仁補習班於開立收據時，是將該項收入列記於「其他」欄位，並非如被告所提屬「學雜費及講義費」。另帳載傳票上之會計科目亦列記為「教學費用」，無如被告所提「與其帳務憑證內容」不相符之情事。
㈡被告主張：
⒈嘉嘉托兒所列報影印費22,154元、教材費用366,473 元及
教學費用576,000 元，原查以該等費用合計964,627 元核屬材料費，轉至材料費項下並以未附支付證明予以全數剔除。原告主張嘉嘉托兒所係採現金收付制，所有支出皆於彙整相關憑證後，由原告以現金支付，系爭費用支出取有合法憑證，請予追認云云，經被告依其提示帳證查核，23筆影印費合計22,154元及18筆教材費用合計366,473 元，原告主張以現金支付而取具合法憑證，核屬可採而准予追認，另教學費用576,000 元，該憑證係為91年12月31日合加仁補習班之學雜費收據，原告未能提示付款證明及學員名冊等相關事證供核，尚難認定與業務有關，依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例，自不能認其主張為真實，而否准認列，經核並無不合。
⒉原告主張系爭費用576,000 元，係因嘉嘉托兒所向合加仁
補習班借調教師之費用，並檢附借調教師出具之聲明書以供查核，經查系爭費用憑證為合加仁補習班之學雜費收據印花稅票總繳收據，項目為學雜費及講義費，系爭費用之傳票摘要記載為教材，原告主張系爭費用係借調教師費用並提示借調人員出具之聲明書，與其帳務憑證內容並不相符，尚難認定為同一情事。又依原告主張系爭費用係由原告每月以個人名義先予支付，再與年底彙整結算，然原告亦未提示每月支付之簽收紀錄供核，依執行業務所得查核辦法第2 條第2 項、第3 條、第14條及第17條規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失，未經取得原始憑證，未經取得而記載事項不符者，不予認定。」 亦不能認其主張為真實。
⒊原告主張另一合夥人黃曉琪91年度綜合所得稅案件（其配
偶林立山為當年度之納稅義務人，戶籍地在臺北市）就同一事件向財政部臺北市國稅局提起復查遭駁回（該案係財政部臺北市國稅局委託被告代為查核），林立山不服向財政部提起訴願，案經財政部撤銷財政部臺北市國稅局之處分，本件亦應參照財政部撤銷意旨撤銷原處分，以維護原告之權益等語，查林立山行政救濟案件雖經財政部於96年
5 月7 日台財訴字第09613501070 號撤銷原處分，由被告另為適法之處分，惟被告依財政部臺北市國稅局函請依撤銷旨再查之函件，再次通知林立山提示相關帳證及資料供核，林立山僅提示現金帳、學費收入總分帳影本及說明書說明嘉嘉托兒所係由原告負責財務，系爭費用係由原告於
91 年12 月31日所提供之950,000 元中支付（現金帳記為借：現金），然原告提示之帳簿僅是資力證明而非確切之支付證明，原告並未就其主張提示每月之系爭教材費之相關資料，被告無法進行勾稽查核，不合上開執行業務所得查核辦法規定，自不能認其主張為真實，原告主張核不足採，被告原擬重核維持原核定，惟顧及一致性俟本件行政訴訟結果再行辦理，併予陳明。原告主張合加仁補習班已列報收入，倘否准嘉嘉托兒所列報費用，將造成合加仁補習班退稅，勢必增加徵納雙方一徵一退之困擾，而請求認列系爭費用，經查原告主張於法無據，且屬另案問題，亦一併陳明。
⒋系爭材料費576,000 元，原告主張係以現金支付並無違反
經驗法則及商業行為乙節，查現金支付固為商業活動所常採取之行為，惟本件系爭金額高達576,000 元，被告為慎重起見，函請原告提示支付證明及相關資料供核，惟原告僅主張系爭費用為借調教師之費用並提示受借調之教師出具之聲明書，惟未提示借調教師之相關資料（如借調教師之契約書、借調教師教學課程表、借調教師之出勤卡等）供核，依最高行政法院36年度判字第16號判例自不能認其主張為真實，又原告僅提示帳簿資料並無提示確切之支付證明，亦難單憑收據憑證，即認定原告有支付之事實。原告未負舉證之責任，被告依規定予以否准認列並無不合。理 由
壹、程序部分：
一、本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、關於原告提起訴願是否逾期？按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之，為訴願法第14 條第1項所明定。查原告不服稅額繳款通知書（下稱原核定），於
95 年2月13日申請復查，原告載明其地址為「臺北市○○○路○ 段○○○ 號7 樓」，並載有聯絡人李美慧（同址），有復查申請書附原處分卷（第64頁）可稽。惟查，被告將復查決定書向「臺北縣○○鄉○○村○○鄰○○○街○○巷○ 號」送達，固於95年11月29日由該址管理委員會警衛室人員簽名及蓋管理委員會圓戳章代收，有送達回執影本附本院卷（本院卷第94頁）可稽。縱「臺北縣○○鄉○○村○○鄰○○○街○○巷○ 號」為原告之戶籍地及其於91年度綜合所得稅結算申報書上記載該址，然因原告不服被告原核定而申請復查，已另載明新址，被告之復查決定書自應向新址「臺北市○○○路 ○段○○○ 號7 樓」為送達，被告仍向原告舊址「臺北縣○○鄉○○村○○鄰○○○街○○巷○ 號」送達，難謂係合法送達。況原告主張其當時出國，迄96年2 月22日始回國等語，並提出中華民國護照上出國紀錄（本院卷第93頁）可憑，足見被告仍向原告舊址送達，確係對原告不利，並非合法送達。原告於訴願書（訴願卷第23頁）上表示其於96年3 月28日收受原處分，旋於96年4 月16日提起訴願，有加蓋於訴願書上之收文戳記所載日期可考，自原告收受原處分之翌日即96年3 月29日起算，未逾30日。堪認原告提起訴願，依首開法條規定，尚未逾期，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按所得稅法第14條第1 項第10類規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」執行業務所得查核辦法第2 條第2 項規定：
「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」第17條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」
二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告91年度綜合所得稅結算申報，列報嘉嘉托兒所其他所得
虧損56,863元，有結算申報書在卷（原處分卷第67頁）可稽。
㈡原告為嘉嘉托兒所合夥人，另一合夥人黃曉琪，各出資50%
，原告填載91年度執行業務者其他所得計算表，列報嘉嘉托兒所之教學費用576,000 元，有執行業務暨其他所得合夥人資料（本院卷第61頁）原告填載91年度執行業務者其他所得損益計算表在卷（本院卷第60頁）可稽。
三、本件之爭執，在於：被告以原告教學費用576,000 元，原告未能提示付款證明及學員名冊等相關事證供核，與業務無關而否准認列，是否合法？
四、原告主張：系爭費用576,000 元，係以現金支付，由原告每月以個人名義先予支付，再與年底彙整結算，均有憑證，此為嘉嘉托兒所向合加仁補習班借調教師之費用云云。經查：
㈠系爭費用憑證為合加仁補習班之學雜費收據印花稅票總繳收
據576,000 元（原處分卷第79頁），該收據記載91年12月31日之項目為「學雜費、講義費」，系爭費用之原告91年12月31日現金支出傳票（原處分卷第75頁）所載會計科目「教學費用」─摘要「教材」，而原告卻謂系爭費用為借調教師，並提出借調教師出具之聲明書（訴願卷第28、29頁），此支付借調教師費用與上開帳務憑證內容為學雜費、講義費或教材費，顯不相符，已難認為同一情事。
㈡以系爭費用金額達576,000 元，均以現金支付，原告並未提
出每月支付之簽收紀錄為證，不合常理，亦無從證明確係原告每月先以個人現金支付之事實。復觀之借調教師出具之聲明書，記載略以：「聲明人（黃鈺惠、林再鑫）於91年度曾任職於私立合加仁語文短期電腦補習班，確曾於該年度受負責人指示借調至私立嘉嘉托兒所上課。」等語，惟原告未能提出借調教師之契約書、借調教師教學課程表、借調教師之出勤卡等資料為憑，尚無法證明系爭費用確係支付合加仁補習班教師借調至嘉嘉托兒所上課之費用。雖原告又提出合加仁補習班開立黃鈺惠、林再鑫各類所得扣繳暨免扣繳憑單（訴願卷第30、31 頁），但以二份扣繳憑單所得合計321,160元，亦與系爭費用金額不符，且黃鈺惠、林再鑫上開聲明書，均未說明薪資係由原告或嘉嘉托兒所或合加仁補習班支付，而原告僅提出合加仁補習班開立之學雜費收據稅票總繳收據為憑證，尚難據以認定系爭費用確因原告所稱借調教師所支付。何況，參以嘉嘉托兒所另一合夥人黃曉琪91年度綜合所得稅結算申報案件（其配偶林立山為當年度之納稅義務人），林立山陳稱：系爭費用為支付嘉嘉托兒所學生至合加仁補習班上課，電腦相關硬體設備由該補習班提供等語（林立山說明書，原處分卷第99頁），此亦與原告主張借調合加仁補習班教師至嘉嘉托兒所上課，相互矛盾。再參以黃曉琪91年度綜合所得稅案件，其配偶林立山向被告提出之現金帳、學費收入總分帳影本及說明書說明嘉嘉托兒所係由原告負責財務，系爭費用係由原告於91年12月31日所提供之950,000元中支付（現金帳記為借：現金）（原處分卷第98-104頁），經核嘉嘉托兒所之帳簿僅是資力證明而非確切之支付證明，林立山並未提出系爭費用之原告每月現金支付相關資料，致仍未能證明原告就系爭費用確有支付之事實。被告復訪查合加仁補習班，與嘉嘉托兒所地點相距並不近（合加仁補習班地址：臺北縣中和市○○路391 、391- 1號3 樓，嘉嘉托兒所地址：臺北縣中和市○○街186 、188 號及188 號2 樓），有營業人暨扣繳單位統一編號查詢（本院卷第65、66頁），且合加仁補習班91年度申報財產目錄並無電腦設備（本院卷第64頁）致被告無法進行勾稽查核。綜上，被告以原告僅提示帳簿資料並無提示確切之支付證明，自難僅憑收據憑證，即認定原告有支付之事實暨如有支付確與嘉嘉托兒所執行業務有關，系爭費用並不合執行業務所得查核辦法第3 條收付實現原則及第17條須有取得原始憑證始予以認列之規定。是被告以系爭費用非與業務有關而將之剔除，於法並無不合。
㈢至原告主張：另一合夥人黃曉琪91年度綜合所得稅案件就同
一事件向財政部臺北市國稅局提起復查遭駁回，其配偶林立山林立山不服向財政部提起訴願，案經財政部撤銷財政部臺北市國稅局之復查決定，本件亦應參照財政部撤銷意旨撤銷原處分，以維護原告之權益云云。查林立山行政救濟案件雖經財政部於96年5 月7 日台財訴字第09613501070 號訴願決定（本院卷第12頁）撤銷原處分，由被告另為適法之處分。該訴願決定理由謂：「訴願人既已檢附支付私立合加仁語文電腦補習班576,000 元之教學費用所開立之扣繳憑單及印花憑證等相關證明文件，是否仍與業務無關不得認列？而如未申報該項才藝收入、相關硬體設備費用等，縱有契約或支付流程，則收入漏報，是否亦得予核認支出？則該項教學費用為何種教學（電腦或語文）收入？嘉嘉托兒所91年度有無申報向幼生收取該（等）教學之學費相關收入？又如有電腦教學，有無申報供幼生使用之電腦相關硬體設備費用？核有究明之必要，以符合收入費用配合原則。爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」等語，可知訴願機關著由財政部臺北市國稅局就該等事實再為究明。
而財政部臺北市國稅局依該訴願決定撤銷意旨委請被告再查，被告乃再次通知林立山提供相關帳證及資料供核，由林立山提出現金帳、學費收入總分帳影本及說明書說明嘉嘉托兒所係由原告負責財務，系爭費用係由原告於91年12月31日所提供之950,000 元中支付（現金帳記為借：現金）（原處分卷第98 -104 頁），本院已就此部分證據資料論述如上。原告上開主張，仍不足為其有利之證明。原告再主張：合加仁補習班已列報收入，倘否准嘉嘉托兒所列報費用，將造成合加仁補習班退稅，勢必增加徵納雙方一徵一退之困擾，而請求認列系爭費用云云，惟原告主張嘉嘉托兒所列報系爭費用於法無據，業如上述，且屬被告另案如何處理問題，併此敘明。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
書記官 黃玉鈴