臺北高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00711號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
7 月11日台財訴字第09600253560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、程序說明：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額為新臺幣（下同）123,242 元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92 年9月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，原列報其他收入（房屋損害賠償）400,000 元，必要費用及成本400,000 元，其他所得0 元，經被告所屬三重稽徵所核定為400,000 元，歸課綜合所得總額3,312,749 元，補徵應納稅額123,242 元。
原告不服，主張其將與共有人王豐陽( 應有部分各2 分之1)所有坐落台北縣○○鄉○○村○○路○ 段○○巷○○號1 樓及半樓房屋（下稱系爭房屋）出租予訴外人新東陽公司，出租時花費金額建構設備，該公司於租賃期間屆滿時無法將系爭房屋回復原狀，經雙方和解以800,000 元作為賠償，係屬損害賠償性質，應免納所得稅云云，向被告申請復查，惟被告審核後以新東陽公司92年度向原告等2 人承租臺北縣○○鄉○○村○○路○ 段○○巷○○號房屋，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800, 000元作為租賃標的免回復原狀之對價，有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原告所獲系爭款項400,000 元（800,
000 ÷2 ）核屬其他所得，惟未能提示系爭房屋回復原狀之相關成本及費用資料供核，且經查該房屋未回復原狀續出租予第三人，其主張核不足採，依前揭規定，原核定並無不合為由，作成95年12月27日北區國稅法二字第0950028259 號復查決定( 下稱原處分) ，駁回原告復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填
補債權人所受損害部分係屬損害賠償性質，可免納所得稅」83年6 月16日財政部台財稅字第831598107 號函，著有解釋。
⒉新東陽公司確實已破壞租賃標的物，原告及共有人王豐陽
所領取800,000 元應屬「損害賠償」性質，並非其他所得:
⑴查新東陽公司於88年2 月16日承租租賃標的物時，與原
告及王豐陽簽訂「房屋租賃契約書」，於第24條㈤載明「乙方（註：即新東陽公司）對本約租賃標的物之回復原狀為1 樓部分：
①入口處鐵捲門原不銹鋼改用黑鐵。
②1樓加高水泥如甲方同意不拆除時可免予拆除。
③天花板拆除及原鐵窗、牆壁被損害部分復原。
④原有隔間磚造房間3間，廁所內含小便斗3套、蹲式馬
桶3套，沖洗1套，以上隔間皆為磁磚到頂。⑤原有水銀燈及雙管40W日光燈開關，2樓部分加裝隔間
及預裝冷凍庫及一切加裝部分全部拆除騰空。⑥「原有鐵欄杆‧‧‧重漆」。其理由在於新東陽公司
為利生產需要，拆除原建築物不鏽鋼鐵捲門、3 間員工宿舍及廁所等隔局，並因增設大型油水分離槽故將地板加高15公分，凡此種種，已破壞租賃標的物之原有樣貌，原告及王豐陽確實受有損害。
⑵次查，依據「房屋租賃契約書」第24條㈣規定，租期屆
滿時新東陽公司應將租賃標的物回復原狀。依照上開約定，新東陽公司如將原告之租賃標的物回復原狀，僅產生新東陽公司須認列「其他費用」之問題，即無原告領有「其他所得」之問題。
⑶惟查，新東陽公司並未將租賃標的物恢復原狀，而係與
原告及王豐陽另簽訂「和解書」，載明「承租人就租賃標的免回復原狀所造成之損害，雙方同意以60萬元估算‧‧‧雙方同意逕以出租人依約應返還承租人之押租保證金60萬元予以抵付」。此應屬替代回復原狀費用之性質，應屬對原告損害之一種填補，惟新東陽公司對租賃標的物之損壞已經造成，不可因之謂原告未受有損害。
⑷承上，系爭800,000元屬損害賠償而非「其他所得」之
性質，新東陽公司為能列帳，故只得於開立扣繳憑單時勾選「其他所得」欄，並註明「房屋損害賠償」。實質上此並非其他所得，故自無復查決定中所謂「未能提示‧‧‧相關成本及費用」之問題。
⑸再者，依據原告委託「怡禾工程有限公司」所作之估價
，包括應回復原狀之相關施作項目，其估價金額共達893,025 元，可知租賃標的物所受損害應回復原狀所需之金額，確實有800,000 元以上之多。
⑹本件承租人不欲將房屋回復原狀及修復，願以80萬元之
押金抵付，足證原告確受有損害，承租人方願補償，被告將80萬元之2 分之1 列為所得，實有不當，被告至少應比照財政部74年5月6日台財訴字第15543號函解釋「‧‧‧若無法提供成本費用憑證以供查核者，應以補償收入之50%為所得額」較為合理。
⒊綜上所述，原告於92年間並未有400,000元之其他所得，
原處分顯與所得稅法等相關規定不合。為此，狀請鈞院鑒核，依法撤銷之，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除
成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50﹪為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函所明釋。
⒉查新東陽公司92年度向原告等2 人承租臺北縣○○鄉○○
村○○路○ 段○○巷○○號房屋( 下稱系爭房屋) ，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800,00
0 元作為租賃標的免回復原狀之對價，有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（詳如答辯卷第17頁至第38頁）可稽，原告所獲系爭款項400,000 元（800,
000 ÷2 ）核屬其他所得，惟未能提示系爭房屋回復原狀之相關成本及費用資料供核，且經查該房屋未回復原狀續出租予第三人，其主張核不足採，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。
⒊至原告主張系爭所得至少應比照財政部74年5 月6 日台財
訴字第15543 號函解釋，以收入之50﹪為所得額較為合理乙節，惟系爭所得係租賃標的物回復原狀之對價，非屬損害賠償性質，核無首揭財政部函釋規定適用，併予陳明。
⒋綜上，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
五、得心證之要領：㈠按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成
本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。再按民法第216 條規定之損害賠償範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者；惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言，至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。因兩者補償之性質不同，一律予以課徵所得稅或不予以課徵所得稅，均有失公平之原則。是以，財政部乃於83年6 月16日以台財稅第000000000 號函釋，明示由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第1 項第9類（即現行所得稅法第14條第1 項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。
㈡上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、審查報告、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書92年度申報核定、92年度綜合所得稅結算申報書、復查申請書、復查補充說明書、個人戶籍資料查詢清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告與新東陽公司租賃契約、怡禾工程（有）公司估價單、93年度綜合所得稅各類所得資料清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、92年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單、和解書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
㈢歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告核定原告
有系爭其他所得400,000 元，於法是否有據？本院判斷如下:
⒈按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖
為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。⒉我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條）
，一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第14
2 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。
⒊申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市
場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。
⒋一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
⒌所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法
制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
①所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
②而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
⑴「收入」的量化。
⑵收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
⑶對上述「成本費用」的量化。
⑷「量化之收入」減「量化之成本費用」。
⒍當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
⒎經查，訴外人新東陽公司於92年度向原告及訴外人王豐陽承
租系爭房屋，租期於92年11月30日屆滿，雙方同意以應返還之押租保證金800, 000元作為租賃標的免回復原狀之對價，則原告所獲系爭款項400,000 元（800,000 ÷2 ）係作為回復原狀之用，回復原狀之內容則為: 「①入口處鐵捲門原不銹鋼改用黑鐵。②1 樓加高水泥如甲方同意不拆除時可免予拆除。③天花板拆除及原鐵窗、牆壁被損害部分復原。④原有隔間磚造房間3 間，廁所內含小便斗3 套、蹲式馬桶3 套，沖洗1 套，以上隔間皆為磁磚到頂。⑤原有水銀燈及雙管40W 日光燈開關，2 樓部分加裝隔間及預裝冷凍庫及一切加裝部分全部拆除騰空。⑥『原有鐵欄杆‧‧‧重漆』」等項目，有和解書、房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料影本附卷可稽( 見本院卷第14-17)。本院質之原告有無回復原狀？回復的部分是起訴狀第2 頁記載的6 項裡的哪幾項？如何回復？答以: 「第2 項我有回復，是請臨時工去打掉，再把水泥塊清走。」云云( 見本院卷第37頁) ，可知，上述6 項回復原狀內容中第①及第③- ⑥項部分，原告確未進行回復原狀。而本院請原告提出第②項進行回復原狀之證據資料，答稱: 「當時請的臨時工是在外面叫的，不知道會有糾紛，因為這是新東陽賠償我的部分，所以我這樣處理，不知道這個部分會讓被告認定不是損害賠償，所以我沒有留資料下來。」云云( 見本院卷第37頁) ，則原告未能提示系爭房屋回復原狀之相關工程資料及成本、費用供核，自難遽予採信。參以原告自承: 「93年1 月台灣工機廠開始承接租賃，新東陽退出後，我是在差不多93年12月這段時間雇臨時工。」云云( 見本院卷第37頁) ，證人林國基即台灣工機廠股份有限公司員工到庭證稱: 「台灣工機廠公司從90年
6 月15 日 開始承租原告的房子，本來是承租三年的契約，是到93年6 月14日，但後來我們有追加六個月的承租期，到93年12月14日」等語( 見本院卷第36頁) ，可知，系爭房屋並未回復原狀即出租予第三人台灣工機廠股份有限公司，迄93年12 月14 日止，之後，系爭房屋現由原告使用中( 見本院卷第38頁) ，尚難認原告有何回復原狀，受有損害之情事。原告雖提出估價單乙件，主張新東陽賠償之金額遠不足以完成回復原狀云云，惟原告自承並未支付此筆款項89萬元，只是一個估價參考而已( 見本院卷第38頁) ，亦難認原告受有何損害須加以填補之必要。從而，原告並無現存財產因損害事實之發生而減少之情形，被告核定其他所得400,000 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒏至原告主張系爭所得至少應比照財政部74年5 月6 日台財訴
字第15543 號函解釋，以收入之50﹪為所得額較為合理乙節，惟系爭所得係租賃標的物回復原狀之對價，原告並未回復原狀，受有損害，已如前述，亦非「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」，與首揭財政部函釋，尚有未合，無從據為有利於原告之認定，是原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 劉道文