臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00742號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 劉祥墩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500617840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶吳鐘鼓於民國（下同）90年3 月27日死亡，原告等經核准延期後於90年12月17日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查核結果，核定遺產總額新台幣（下同）158,567,382 元、遺產淨額112,727,952 元、應納稅額41,856,976元，並以原告等短漏報被繼承人存款2 筆計59,054元及死亡前二年內贈與財產（生前提領存款轉匯被繼承人之配偶甲○○○）計8,504,075 元，合計8,563,129 元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額4,281,565元處以1倍之罰鍰4,281,565元。原告等就剩餘財產差額分配請求權扣除額、未償債務、生前提領存款轉匯配偶甲○○○及罰鍰等項目不服，申請復查，獲准追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額59,692,764元，同時核減罰鍰770,682元，其餘復查駁回。原告對生前提領存款轉匯配偶甲○○○及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願（經財政部另案駁回在案）。嗣被告機關另查獲原告等漏報被繼承人配偶即原告甲○○○於74年6月4日前投資恭億針織股份有限公司（以下簡稱恭億公司）231,422元，乃重行核定遺產總額158,798,804元，遺產淨額112,959,374元，增列應納稅額115,711元。原告等不服，申請復查，未獲變更，復就增列遺產總額－投資部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以查獲原告漏報被繼承人配偶於73年11月
3 日取得之恭億公司股票40股231,422 元，乃增列應納稅額115,711元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「左列各款不計入遺產總額…十一、被繼承人配偶及
子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」遺產及贈與稅法第16條第1 項第11款定有明文；「74年6 月5 日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」及「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅，應按下列原則核實認定：（二）……以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅1 。」，財政部76年10月6 日台財稅第000000000 號函及62年12月21日台財稅第39386 號函固有解釋在案。惟「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6 月5 日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6 條之
1 之不動產除外）於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」此亦為財政部88年5 月13日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：
「當事人主張有利於己之事責者，就其事實有舉證之責任。」，「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」改制前行政法院68年判字第307 號判決、最高行政法院88年度判字第2057號判決可參。
⒊復按「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所
取得之財產為其聯合財產，但依第1013條規定，妻之特有財產不在其內。」、「左列財產為特有財產：一、…
三、夫或妻所受贈之物，經贈與人聲明為其特有財產。」行為特民法第1016條、第1013條第3 款定有明丈。又遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」。準此，贈與成立之首開要件，即贈與人納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。而「贈與之合意」，有明示、默示，贈與人贈與時雖未明示為其特有財產，但逕行以受贈人名義購買贈與物者，即屬默示之適例，鈞院91年訴字第804 號判快同此見解。是倘以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法，是其所應歸屬之贈與之法律效果。
⒋查本件原告甲○○○所有系爭恭億公司股份40股，乃係
被繼承人吳鐘鼓生前以其妻甲○○○名義入股恭億公司，且當時吳鐘鼓已向公司表示贈與且要求該公司將股份登記為伊妻甲○○○所有，縱未書面明示為其特有財產，然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定。財產之移動，非不可作為認定之事證之一，況所謂「經贈與人聲明為其特有財產。」，遺產及贈與稅法第4 條第2 項，亦未規定須以書面為之。
⒌被繼承人吳鐘鼓曾向恭億公司表明將股份贈與原告甲○
○○，由原告吳葵作雲享有股東權利，並得自行管理或處分股票，此有恭億公司出具之證明書可按。是由吳鍾鼓所為贈與之表現行為，及伊向恭億公司所為股東名義登記之表示，及據恭億公司所出具之聲明書，原告主張系爭股份乃屬妻之特有財產，是已提示相關資料供稽徵機關查核勾稽。
⒍又「贈與之合意」，有明示、默示，質言之，當事人未
申報贈與並不表示非屬贈與。本件吳鍾鼓生前就前開甲○○○持有恭億公司股份所主張之贈與，雖遭被告指摘因其無提出贈與稅免稅證明書云云，無法查核是否確實具備贈與事實，惟遺產及贈與稅法之規定，因期待所有納稅義務人均會誠責申報贈與稅，然實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定之由來，本件吳鍾鼓確有贈與恭億公司股份40股予甲○○○之意思表示，且已為贈與之交付，依法贈與法律行為即屬完成，縱設吳鐘鼓未依法定程序申報贈與稅，而違反行政管制措施屬實，尚不得執據吳鐘鼓未申報贈與之事實，空言推論吳鐘鼓所為法律行為非屬贈與，而不得認定係屬原告甲○○○之特有財產。
⒎按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，需具備稅法
所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任」，為最高行政法院89年判字602 號判決所明揭。又「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」最高行政法院88年度判字第2057號判決可參。本件原告既提出恭億公司聲明書，用以舉證被繼承人吳鐘鼓確有贈與事實，則依前開判決意旨所述，舉證責任即應轉換，被告機關應負舉證之責，證明被告否認存在贈與關係之依據，惟被告卻未本於職權及其經驗主動查明審認恭億公司出具之證明書何以不可依當事人主張認定採信，卻率予否認原告主張之事實為真實，準上，被告據以課以之處分，核屬違法。訴願快定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，請判如聲明事項所述。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額……十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書。」為遺產及贈與稅法第
1 條第1 項、第16條第11款及第41條第1 項前段所明定。次按「左列財產為特有財產：一專供夫或妻個人使用之物。二夫或妻職業上必需之物。三夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四妻因勞力所得之報酬。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為74年6 月3 日修正公佈前民法第1013條、第1017條及民法親屬編施行法第1 條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。再按「74年6 月5 日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6 月5 日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6 條之1 之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」為財政部76年10月6 日台財稅第000000000 號函及88年5 月13日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件經被告查獲原告漏報被繼承人配偶於73年11月3 日
取得之恭億公司股票40股231,422 元，乃併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，核定遺產總額158,798,804 元，遺產淨額112,959,374 元，增列應納稅額115,711 元。
⒊經查被繼承人配偶於73年11月3 日投資恭億公司40股，
有董事監察人姓名、住址及出資額登記影本可稽，已如前述。經被告通知甲○○○提示資力證明等相關文據供核，原告既未提示系爭投資款項由被繼承人聲明為其配偶特有財產證明，復未提供甲○○○之資力證明或贈與稅免稅證明書以證明為被繼承人配偶之特有財產或原有財產供核，原告空言主張核不足採。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告對於被告機關補增應納稅額115,711元不服，核其標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款不計入遺產總額……11、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第11款及第41條第1項前段所明定。次按「左列財產為特有財產：1、專供夫或妻個人使用之物。2、夫或妻職業上必需之物。3、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。4、妻因勞力所得之報酬。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」、「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為74年6月3日修正公佈前民法第1013條、第1017條及民法親屬編施行法第1條所明定。再按「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」、「採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」為財政部76年10月6日台財稅第000000000號函及88年5月13日台財稅第000000000號函所明釋。上揭財政部函釋意旨與法律規範意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
四、本件原告甲○○○之配偶吳鐘鼓於90年3月27日死亡，原告等經核准延期後於90年12月17日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查核結果，核定遺產總額158,567,382元、遺產淨額112,727,952元、應納稅額41,8 56,976元，並以原告等短漏報被繼承人存款2筆計59,054元及死亡前二年內贈與財產（生前提領存款轉匯被繼承人之配偶甲○○○）計8,504,075元，合計8,563,129元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額4,281,565元處以1倍之罰鍰4,281,565元。原告申請復查，獲准追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額59,692,764元，同時核減罰鍰770,682元，其餘復查駁回。原告對生前提領存款轉匯配偶甲○○○及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願（經財政部另案駁回在案）。嗣被告機關另查獲原告等漏報被繼承人配偶即原告甲○○○於74年6月4日前投資恭億公司231,422元，乃重行核定遺產總額158,798,804元，遺產淨額112,959,374元，增列應納稅額115,711元。
原告等不服，申請復查，未獲變更，復就增列遺產總額－投資部分，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨如事實欄所載。
五、兩造爭點係被繼承人配偶於73年11月3日取得之恭億公司股票40股231,422元，是否屬被繼承人贈與配偶即原告，而屬應不計入遺產總額之配偶之特有財產？查「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。又採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核；本件原告即被繼承人吳鐘鼓之配偶於73年11月3日投資恭億公司40股231,422元之事實，為原告所不爭，並有董事監察人姓名、住址及出資額登記影本附原處分卷內可稽，原告取得該項財產既於74年6月5日前，依前揭74年6月3日修正公佈前民法第1013條、第1017條及民法親屬編施行法第1條規定及財政部前揭函釋意旨，於74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有；原告就主張該股票係屬被繼承人贈與而屬伊之特有財產乙節，自應負舉證證明之責；本件經被告通知原告甲○○○提示資力證明等相關文據供核，原告既未提示系爭投資款項由被繼承人聲明為其配偶特有財產之證明，復未提供原告甲○○○本身之資力證明或贈與稅免稅證明書以證明為被繼承人配偶之特有財產或原有財產，供被告機關查核，是被告機關以查獲原告漏報被繼承人配偶於73年11月3日取得之恭億公司股票40股231,422元，乃增列應納遺產稅額115,711 元，洵屬有據。原告雖主張系爭股票係被繼承人於73年11月3 日聲明贈與原告之特有財產，且嗣提出恭億公司於95年7 月24日出具之證明書為佐；惟依上揭遺產及贈與稅法第16條第11款規定，被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，始得不計入遺產總額；本件原告嗣後提出之證據資料即恭億公司95年7 月24日出具之證明書是否足以證明系爭股票確屬被繼承人配偶即原告之特有財產，自應綜合一切情形，判斷該項證據之證明力。徵諸，系爭股票之取得係於73年11月間，苟當初確係被繼承以妻名義入股，並贈與其妻，何以當初未向公司提出贈與聲明之任何相關資料備查，亦無其他之證據保存，復未依規定辦理贈與稅之申報；逾20餘年，且於被繼承人死亡後，繼承人申報遺產稅時，始由公司於95年間出具一紙證明書為佐；綜情以觀，尚難以該公司嗣後出具之證明書，證明系爭股票為被繼承人於73年11月3 日聲明贈與原告之特有財產之事實；原告主張之情，容非可採。被告機關以原告漏報被繼承人配偶於73年11月3 日取得之恭億公司股票40股231,422 元，乃增列應納稅額115,711 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 10 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 10 日
書記官 吳芳靜