臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00754號原 告 盟祥機械工廠有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 曾允彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月
2 日臺財訴字第09600279200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰緩處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣27,973（下同）元，系爭稅額及罰鍰係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於92年3 月至4 月間無進貨事實，取具虛設行號午陽國際股份有限公司（下稱午陽公司）開立之統一發票1 紙（發票號碼：SW00000000），計銷售額93,456元，營業稅額4,67
3 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,67
3 元，為被告所查獲，經通報被告所屬南港稽徵所，依據被告94年6 月1 日財北國稅法字第0940255450號刑事移送書、94年6 月15日財北國稅南港營業字第0940 004186 號調查函（原告亦出具說明書表示系爭期間內確未與午陽公司進貨）及財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單等，認定其違章成立，並以核定稅額繳款書補徵原告營業稅額4,
673 元，另以95年9 月22日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額4,673 元處7 倍罰鍰32,700元。原告不服，主張本件係受委託記帳之會計事務所私自盜賣、盜開原告之統一發票及處理營業稅申報事宜所致，原告不知情並已提出刑事告訴云云，申請復查，經被告以96年3 月16日財北國稅法一字第0960215129號復查決定予以駁回，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，於訴願期間，經被告依訴願法第58條第2 項重新審理認為：依前揭刑事案件移送書所載，午陽公司於91年12月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其交易；又原告既委託記帳之會計事務所處理營業稅申報事宜，應與受託人負同一故意過失責任並提示確有進貨事實之具體佐證資料供核，且原告確無向午陽公司進貨，而取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額4,673 元，並無不合；另依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處5 倍罰鍰23,300元，遂以96年5 月1 日財北國稅法一字第0960234062號重審復查決定追減罰鍰9,400 元，其餘復查駁回（下稱原處分），訴願機關隨後並以行政處分業經被告撤銷為由，另為不受理決定。原告仍表不服，主張原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告之發票，並以原告名義收受其他公司之進項發票，且張益瑞會計師事務所又以不實之401 表、資產負債表及損益表提供予原告，前開資料又與原告交易資料完全相符，嗣原告接受調查局調查時始發現張益瑞會計師事務所申報資料和其提供與原告之上開資料並不相符，原告完全不知情，依法實不需負責或承擔任何責任云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈查「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政
機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第4 條、第9 條、第36條及第43條規定定有明文。
故行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之。蓋行政機關之行政行為，每涉及機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之結果，故行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利不利事項一律注意，惟被告並未依職權調查與本件事件有重要關聯之相關證據，亦未加詳查對於原告有利的部份予以注意，其認事用法實顯有違誤。
⒉經查，被告所為之原處分不利於原告之部分及訴願決定，實有未當：
⑴經查，被告所為之處分所適用之法條依據為加值型及非
加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3項和第51條第5 款規定，惟其實體要件實有不合，敘述如下：
①「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據
，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院）39年判字第2 號判例闡釋甚明。
②原告自始至終皆無原處分書所載之違反營業稅法第15
條第1 、3 項和第51條第5 款規定之行為，完全係肇因於原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告公司之發票，並以原告公司之名義收受其他家公司的進項發票1 紙（發票號碼：SW00000000），且張益瑞會計事務所又以不實的401 表、資產負債表及損益表提供給原告，前開資料又與原告的交易資料完全相符，但經原告事後於調查局接受調查時，始發現調查局所查獲之張益瑞會計事務所向國稅局實際申報資料，與張益瑞會計事務所提供給原告的前開401 表、資產負債表及損益表並不相符。是故，依張益瑞會計事務所之人員張益瑞、卲瓊慧親自簽立之切結書可證原告事先完全不知情，且與原告完全無關。茲因張益瑞會計事務所之上述行徑顯已逾越原告所能忍受之程度，而已嚴重侵害原告的財產權利，故原告遂已依法對於上述行徑依法提出刑事偽造文書等告訴，而該刑事告訴案件之前係由臺灣板橋地方法院檢察署94年度他字第5151號刑事偽造文書等案件偵查在案，目前已由臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第3291號刑事偽造文書等案件偵查在案。
③查林麗玉係益志股份有限公司（下稱益志公司）之董
事長，亦係永恆機電工業股份有限公司（下稱永恆公司）之協理（屬於經理人，負責永恆公司對外接洽及申報各項稅捐之業務），其明知上開公司於92年1 月至10月間並無向原告進貨之事實，為求逃漏益志公司、永恆公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書之犯意聯絡，且基於行使偽造私文書及業務上登載不實文書並持以行使之犯意，於93年5 月間申報益志公司及永恆公司營利事業所得稅前之某日，由林麗玉以支付偽造發票銷售額7%之代價，在不詳地點，委託蘇俊任（另由檢察官併由臺灣士林地方法院審理）與張益瑞及邵瓊慧（均另經檢察官發佈通緝中）聯絡，委請渠等在未取得原告之同意下，於張益瑞、邵瓊慧所經營之「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告之印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為益志公司及永恆公司，而偽造原告銷貨給益志公司及永恆公司之銷項發票。迨林麗玉取得上開發票後，其即於93年5 月間某日申報益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅時，先於益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該等公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該等公司營業成本增加），再連同上開偽造之統一發票，接續持向財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所、三重稽徵所申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏益志公司及永恆公司該年度應納之營利事業所得稅分別為400,303 元及1,765,366 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及盟祥公司。又吳黃忠係臺鑨國際股份有限公司（下稱臺鑨公司）之董事長，其明知上開公司於92年1 月間並無向原告進貨之事實，竟為求逃漏臺鑨公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書並持以行使之犯意聯絡，且基於共同業務上登載不實文書並持以行使之犯意聯絡，於93年5月間申報臺鑨公司營利事業所得稅前之某日，推由張益瑞及邵瓊慧在未取得原告之同意下，於上開「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告之印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為臺鑨公司，而偽造原告銷貨給臺鑨公司之銷項發票2張（發票號碼：RW00000000、RW00000000，發票銷售額合計600,000 元），再由渠等於93年5 月間某日申報臺鑨公司92年度營利事業所得稅時，先於臺鑨公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該公司營業成本增加），復連同上開偽造之統一發票，持向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏臺鑨公司該年度應納之營利事業所得稅30,000元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及原告，經板橋地檢署檢察官提起公訴（95年度偵字第3291號），經臺灣板橋地方法院以簡易判決處刑（96年度簡字第153 號，判決林麗玉行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑6 月；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑
5 月。應執行有期徒刑9 月，緩刑3 年。吳黃忠共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，屬累犯而處有期徒刑3 月；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，屬累犯而處有期徒刑3 月。應執行有期徒刑4 月。
④原告之發票遭原告委託記帳之張益瑞會計事務所人員
張益瑞、卲瓊慧盜開、盜賣，並盜刻國稅局之收件章，偽造稅籍申報書，以瞞騙原告，致原告遭國稅局科處補稅及罰鍰，合計669,259 元，原告依民法第184條第1 項、第185 條第1 項請求張益瑞、卲瓊慧連帶賠償669,259 元，業經臺灣板橋地方法院95年度訴字第2566號民事判決判予原告勝訴且確定在案。依民法第531 條規定，委任契約之訂立，委任人未必授予代理權，縱使原告與張益瑞會計事務所有長期委託代為記帳及申報營業稅，亦不當然認有民法第103 條「代理制度」規定之適用。退萬步言，縱原告確有授予代理權予張益瑞會計事務所，惟所謂代理行為之效力及於本人者，僅限於適法之法律行為，違法行為並無適用代理規定之餘地（最高法院80年度臺上字第2340號判決參照），更何況原告根本未授予代理權給張益瑞會計事務所，故張益瑞、邵瓊慧之所為造成原告被課處高額之罰鍰依前揭委任或係代理之法理，理不應責由原告負擔。
⑤查「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利
及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」復按租稅法上有所謂「實質課稅原則」及於審判實務上運用衍生所謂「有利不利均應注意原則」，前者乃認租稅應對真正所得之人課徵，不得對非所得人課徵，後者則以行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之。
⑥就上述張益瑞會計事務所取得及出售不實統一發票之
不法行為，財政部曾經作成解釋，並收錄於財政部所頒布之稅捐稽徵法之法令彙編內，全文如下：「利用受託記帳擅開發票出售處罰釋疑『××縣××煤氣行等十四家委託××會計事務所呂××記帳，呂君利用該等廠商未截廢之統一發票，擅開出售一案，應以呂××為違章主體，適用稅捐稽徵法第四十三條之規定辦理。』（財政部68年7 月4 日臺財稅第34486 號函）；另依據財政部對出售發票有無適用營業稅法部分，亦有解釋令收錄於營業稅法法令彙編內，全文如下：營業人無銷貨事實出售發票牟取之利益不課營業稅『營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。（財政部78年8 月3 日臺財稅第00000000
0 號函）』」。依據該二解釋令規定，被告應對張益瑞會計事務所上述違法行為做出補稅及罰鍰之處分，本次事件原告事先完全不知情，且與原告完全無關，故原告本身對於本件事件依法實不需負責或承擔任何之責任。然原告卻遭被告遽為補稅及罰鍰之原處分，足見原處分顯已與上述法律明文規定相違背，且對於原告有利之重要證據亦未詳細調查之，故其所為之判斷顯有違誤，難謂合法。
⑵經查，上開案件目前正值法院訴訟（張益瑞及邵瓊慧均
另經臺灣板橋地方法院檢察官發佈通緝中）中，彼此爭議金額可能高達數千萬元，且衍生之損害賠償金額亦可能高達數千萬元正，足見在法律層面上，仍尚有爭議之法律糾紛存在，縱退萬步言，倘如此時逕自認定原告有違章事實並諭命原告補繳所漏稅額，日後如果涉訟，將造成法官無法查明事實真相，其法律責任之追究恐無法預測，勢必造成所有相關人員之困擾及追究相關之法律責任，不僅肇致訴訟中法院所欲蒐集之相關證據，將因已認定原告有違章事實致無法進行蒐證，且將造成原告因此而索賠無門，如此亦將導致該件訴訟之事實真相無法彰顯，此不僅將會損及原告之權益，且司法之正確性亦有難以回復原狀之虞。
⑶另依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義
務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。最高行政法院62年判字第30號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」及同年度判字第350 號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」原告僅是一般的中小企業經營者，並非是專業的會計師或是會計記帳人員，一般中小企業經營者是否必須於委託專業的會計師或是會計記帳人員記帳前或後就委託記帳之帳目自行加以重新檢驗或試算，甚至必須於申報營業稅後，再為檢視委託之會計師或是會計記帳人員所代為申報之營業稅申報書與相關帳證內容是否相符，實有疑問。原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告公司之發票，並以原告公司之名義收受其他家公司的進項發票1 紙（發票號碼：SW00000000），原告主觀上根本完全並不知悉委託記帳之張益瑞會計事務所之上述行為，是故，原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受本件之行政罰。
⑷被告之原處分不符合比例原則：依據中央法規標準法第
5 條第2 款規定，關於人民權利義務之事項，應以法律定之，揆諸行政罰係行政機關對人民違反行政法上義務之行為所科之制裁，涉及人民權利之限制，故應以法律定之，且此種規定屬限制性規定，應作限縮解釋。且依行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法實，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」是故，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則。
⒊原告乃一信譽優良、誠信立業之企業經營者，並長期秉持
誠信、專業、高品質之經營理念，原告在經營之用心及理念上十分堅持，倘如此時逕自認定原告有違章事實、並諭命原告補繳所漏稅額，原告多年辛苦建立及努力之經營成果恐將毀滅，且原告公司和員工家人生計之權益亦將嚴重受損。綜上所述，原處分不利於原告之部分及訴願決定確屬不當。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
⑵本件原告起訴理由略以：①本件肇因於原告委託記帳之
張益瑞會計事務所92年度私自以原告名義，收受其他公司之進項發票，原告事先完全不知情，且與原告完全無關，原告對本事件之發生無故意或過失，不需負責。②被告未衡酌上開情事，處原告4,673 元之本稅及23,300元之罰鍰，不符合比例原則等語。
⑶原告以虛設行號午陽公司開立之不實統一發票1 紙，作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依被告刑事案件移送書所載，午陽公司於91年12月至92年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無與其有實際交易之事實。再查，進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故原告就其與午陽公司有實際交易之事實應負舉證責任，惟原告負責人甲○○君已表明確無向午陽公司進貨，無法提示進貨及付款之具體佐證資料供核，無進貨事實洵堪認定。
⑷依統一發票使用辦法第5 條規定，營業人首次領用統一
發票時，應向主管稽徵機關申請核發統一發票購票證，以憑購用統一發票，是以統一發票購票證為營業人所有，營業人申購統一發票應持統一發票購票證，申購年月日、發票年月份、種類、數量、字軌、起訖號碼等均列印於統一發票購票證，類似銀行存摺之登錄。至於營業人委託會計事務所集中申購統一發票，依財政部編印之營業稅稽徵作業手冊，發售單位列印集中銷售統一發票營業人名冊等，載有各營業人所購發票種類、數量、起訖號碼等交會計事務所，雖得免刷統一發票購票證，惟營業人仍可至稽徵機關補刷統一發票購票證。原告主張其發票委由會計事務所統購，事務所多買1 本私自盜開之用，原告不知情等語縱然屬實，依原告92年領用統一發票資料，各期購買數量僅3 或4 本，原告未核對事務所購買數量與交付原告數量是否相符，顯然未盡監督、控管之責，自有過失。次依原告行政訴訟起訴狀第6 頁所述，會計事務所以其所保管之原告印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上等語，原告所申領之空白統一發票由事務所使用，原告顯有過失已如前述，原告復將印章交事務所保管，由其蓋於營業稅申報書，未送原告檢視即行申報，如原告未將印章交事務所保管，事務所申報前須先送原告蓋章，以原告所稱92年6 期營業稅銷售額有4 期均為0 ，當可發現事務所申報鉅額銷售額之不法情事，足證原告亦有過失，縱係事務所所為，原告亦不能免責。
⑸原告為營業人，依營業稅法第35條及第42條第1 項規定
可知，營業稅法課以營業人每2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上義務，至於原告是否要委請稅務代理人代為申報，係原告在私法上是否要成立委任契約或其他性質之契約的問題，不因為原告委請稅務代理人代為申報，即脫離其公法上應盡之申報及繳納稅款之義務。原告是以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵機關形成公法上權利義務關係，而稅務代理人是其選任監督者，稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其有利與不利均應由其承擔。對稅捐稽徵機關而言，不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務，如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。又參酌民法第
224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」基於損益同歸之法理，原告應與代理記帳會計人員之故意過失負同一責任，故原告依營業稅法規定有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，不因原告委託張益瑞會計事務所代為申報，即可免責，縱如原告所稱本件係受委託申報之張益瑞會計事務所所為，原告未盡監督之責，自有過失，又原告於張益瑞會計事務所92年間受託申報營業稅後，未要求歸還該年度所有相關帳證，檢視代理申報內容是否與帳證相符，顯有過失，亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條「營利事業之帳簿憑證…應留置於營業場所」之規定，原告主張本件係代理記帳及申報營業稅會計人員私自盜賣、盜開原告統一發票所致，惟本件原處分係原告無進貨事實，原告已表明確無向午陽公司進貨，無法提示進貨及付款之具體佐證資料，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，無進貨事實洵堪認定，與代理記帳會計人員盜賣、盜開原告統一發票無涉，又原告未善盡其申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明已如前述，與行政訴訟法第177 條須以民事法律關係是否成立為準據、或有民事、刑事爭訟牽涉行政訴訟裁判之情事不同，應無原告主張依行政訴訟法第177 條停止訴訟程序之適用。
⑹綜上，原告未善盡其申報及繳納之義務，應注意能注意
而未注意，其有過失甚明，原核定補徵營業稅額4,673元，揆諸首揭法條、財政部函釋規定，並無不合，原處分及訴願決定亦無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵原告於首揭期間進貨，取具虛設行號午陽公司開立之統
一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,673 元，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，原處分按所漏稅額4,673 元處7 倍罰鍰32,700元，固非無據，惟原處分業依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從新從輕按所漏稅額處5 倍罰鍰23,300元，認事用法並無違誤，亦無違反比例原則可言。從而，除補徵營業稅外，並按所漏稅額4,673 元處5 倍罰鍰23,300元，揆諸前揭規定並無違誤，綜上，原告之訴應認為無理由。
五、心證要領：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第35條、第42條第1 項及第51 條 第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（三）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬南港稽徵所95年9 月22日Z0000000000000號處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、營業稅違章案件報告移送單、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、被告94年6 月1 日財北國稅法字第0940255450號刑事案件移送書、午陽公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、調檔統一發票查核清單、取得涉嫌虛設行號午陽公司、憲成公司不實統一發票派查表、被告所屬南港稽徵所財北國稅南港營業字第0950202453號函、被告95年12月12日財北國稅法字第0950255989號函、被告96年3 月16日財北國稅法一字第0960215129號復查決定、臺北市營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、資產負債表、92年度營利事業所得稅結算申報書、張益瑞及邵瓊慧93年12月17日及94年5 月4 日切結書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第3291號起訴書、臺灣板橋地方法院96年度簡字第153 號判決、95年度訴字第2566號民事判決、集中銷售統一發票營業人名冊、領用統一發票商號查詢（統一編號）單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
（四）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告主張系爭進項發票係其委託記帳之張益瑞會計事務所私自申報，能否作為其免除本件違章責任之依據？原告所舉已對張益瑞、邵瓊慧等人提出刑事告訴及損害賠償民事訴訟，是否會影響原處分之認定？其餘相關益志、永恆、臺鑨公司之董事長或協理林麗玉、吳黃忠等人，以偽造之原告統一發票申報營利事業所得稅等犯行業經法院以簡易判決處刑在案，可否作為本件原告毋須負擔違章責任之依據？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈本件原告於92年3 月至4 月間並無進貨，卻取具虛設行號
午陽公司開立之統一發票1 紙，計銷售額93,456元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,673 元等各節，為原告所不爭執，復有午陽公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、調檔統一發票查核清單、取得涉嫌虛設行號午陽公司、憲成公司不實統一發票派查表等件附卷可稽，為可確認之事實。
⒉次按，司法院釋字第275 號解釋意旨謂：「人民違反法律
上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政違章行為之處罰，不以故意為必要，有過失者亦應加以處罰。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應可適用於公法關係，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）52年度判字第345 號判例可資參照。而稅捐之徵納，係納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理監督之責，稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。準此，民法第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用。
⒊依前揭營業稅法第35條、第42條第1 項規定，營業人應每
2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額，此為其公法上之義務，並不因為原告委請稅務代理人代為申報即消滅。本件原告申報各期之營業稅，固係委託稅務代理人辦理，然仍應就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件是內容是否正確詳予核對，確認無訛後，始得提出申報；又營業人銷售額與稅額申報書內容僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，本件原告既自承於92年3 月至4 月間，未有系爭進項稅額93,456元所指之進貨事實，則原告於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，惟原告任由其稅務代理人故意取具虛設行號午陽公司開立之統一發票1 紙申報扣抵銷項稅額，並依減除後之營業稅額繳納，全未監督查證是否有確實申報並繳納稅款，自未善盡其申報及繳納之義務，揆諸前開說明，原告即應就稅務代理人關於申報營業稅義務之履行有故意時負同一責任，至為明確。因此，原告主張上開行為係肇因於原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告公司之發票，並以原告公司之名義收受其他家公司的進項發票1 紙（發票號碼：SW00000000）所致，且張益瑞會計事務所又以不實的401 表、資產負債表及損益表提供給原告，因資料與原告的交易資料完全相符，原告不察，至調查局接受調查時，始發現上情云云，縱然屬實，仍難解免其因稅務代理人故意申報不實所衍生之責任；另原告對本件代辦記帳業務之張益瑞、卲瓊慧等人所提出之刑事告訴，或請求損害賠償之民事訴訟縱或全部成立，亦因本件原告已有所應承擔之責任，已如前述，自當不影響其因此違反稅法上義務及違章責任之結果；又原告既有構成違章責任之獨立原因，則其主張另有益志、永恆、臺鑨公司之董事長或協理林麗玉、吳黃忠等人，因利用取得偽造之原告統一發票持向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅，藉以逃漏應納之營利事業所得稅，業經法院以簡易判決處刑在案，亦無礙於本件原告違章行為之成立，均附此敘明。
⒋本件原告在客觀上既有無進貨事實，仍取得非實際交易對
象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額之行為，且主觀上亦有可歸責之原因，已如前述，則參酌司法院釋字第
275 號解釋意旨，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額為4,673 元，除核定補徵營業稅4,673 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告並無進貨事實，雖曾以書面承認未向午陽公司進貨，但未坦承有違章之故意或過失，仍不符減輕處罰之要件，乃按其所漏稅額4,673 元，依上開解釋函令意旨及營業稅法第51條第5 款、同法施行細則第52條第1 項規定，處以5 倍罰鍰計23,300元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂有何違反比例原則或其他不法之情事。
（五）綜上所述，被告以原告無進貨事實，竟虛報扣抵之進項稅額，乃依行為時營業稅法第51條第5 款追繳稅款，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額4,673 元處5 倍之罰鍰23,300元（計至百元止），均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
（六）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
書記官 林佳蘋