臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00753號原 告 盟祥機械工廠有限公司代 表 人 甲○○董事）住同被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月
2 日台財訴字第09600279210 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告於民國（下同）92年9 月至10月間無進貨事實，涉嫌
取具虛設行號巨魚實業有限公司（下稱巨魚公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）379,728 元，營業稅額18,986元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額18,986元，案經被告查獲，核定補徵營業稅額18,986元，並按所漏稅額18,986元處7 倍之罰鍰132,900 元。㈡原告不服，申請復查，經被告96年3 月21日財北國稅法一字
第0960223063號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，作成96年
5 月1 日財北國稅法一字第0960234063號重審復查決定，將96年3 月21日財北國稅法一字第0960223063號復查決定撤銷，並追減罰鍰38,000元，其餘維持原核定。原告猶不服，復提起訴願，經財政部訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分補稅和罰鍰、復查決定、重審復查決定不利於原告之部分及訴願決定均予撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告以原告申報扣抵系爭進項稅額無進貨事實，命補繳營業稅，於法是否有據？
2.本件原告就逃漏系爭營業稅有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.查行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項一律注意。」第43條：
「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」故行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之。
2.蓋行政機關之行政行為涉及機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之結果，故行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。惟被告並未依職權調查與本件事件有重要關聯之相關證據，亦未加詳查對於原告有利部分予以注意，其認事用法實顯有違誤。
3.經查，被告所為之原處分補稅和罰鍰、復查決定、重審復查決定不利於原告之部分及訴願決定，實有未當，今原告僅陳明法律上理由如後：
⑴經查，被告所為之處分所適用之法條依據為加值型及非
加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 、3 項和第51條第5 款規定，惟其實體要件實有不合，敘述如下：
①按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，
下同）39年判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」②次查，原告自始至終皆無原處分書所載之違反營業稅
法第15條第1 、3 項和第51條第5 款規定之行為，完全係肇因於原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告之發票，並以原告名義收受其他公司之進項發票1 紙，且張益瑞會計事務所又以不實的401表、資產負債表及損益表提供給原告，前開資料又與原告的交易資料完全相符。但經原告事後於調查局接受調查時，始發現調查局所查獲之張益瑞會計事務所向國稅局實際申報資料，與張益瑞會計事務所提供給原告的前開401 表、資產負債表及損益表並不相符。
是故，原告事先完全不知情，且與原告完全無關，茲有張益瑞會計事務所之人員張益瑞、卲瓊慧親自簽立之切結書可資佐證。茲因張益瑞會計事務所之上述行徑顯已逾越原告所能忍受之程度，而已嚴重侵害原告的財產權利，故原告遂已依法對於上述行徑依法提出刑事偽造文書等告訴，而該刑事告訴案件之前係由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）94年度他字第5151號刑事偽造文書等案件進行偵查，並由該署95年度偵字第3291號案件起訴在案，經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）以96年度簡字第153 號刑事簡易判決在案。
③查林麗玉係益志股份有限公司（下稱益志公司）之董
事長，亦係永恆機電工業股份有限公司（下稱永恆公司）之協理（屬於經理人，負責永恆公司對外接洽及申報各項稅捐之業務），其明知上開公司於92年1 月至10月間並無向原告進貨之事實，為求逃漏益志公司、永恆公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書之犯意聯絡，且基於行使偽造私文書及業務上登載不實文書並持以行使之犯意，於93年5 月間申報益志公司及永恆公司營利事業所得稅前之某日，由林麗玉以支付偽造發票銷售額7%之代價，在不詳地點委託蘇俊任（另由檢察官併由臺灣士林地方法院審理）與張益瑞及邵瓊慧（均另經檢察官發布通緝中）聯絡，委請渠等在未取得原告之同意下，於張益瑞、邵瓊慧所經營之「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告之印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為益志公司及永恆公司，而偽造原告銷貨給益志公司及永恆公司之銷項發票。迨林麗玉取得上開發票後，其即於93年5 月間某日申報益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅時，先於益志公司及永恆公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該等公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該等公司營業成本增加），再連同上開偽造之統一發票，接續持向財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所、三重稽徵所申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏益志公司及永恆公司該年度應納之營利事業所得稅分別為400,303 元及1,765,366 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及原告。
④又吳黃忠係台鑨國際股份有限公司（下稱台鑨公司）
之董事長，詎其明知上開公司於92年1 月間並無向原告進貨之事實，竟為求逃漏台鑨公司營利事業所得稅，乃基於共同偽造私文書並持以行使之犯意聯絡，且基於共同業務上登載不實文書並持以行使之犯意聯絡，於93年5 月間申報台鑨公司營利事業所得稅前之某日，推由張益瑞及邵瓊慧在未取得原告之同意下，於上開「永華會計事務所」內，以渠等前所保管之原告印章，蓋用在原告所申領之空白統一發票上，並填載買受人為台鑨公司，而偽造原告銷貨給台鑨公司之銷項發票2 張（發票號碼：RW00000000、RW00000000，發票銷售額合計600,000 元），再由渠等於93年5 月間某日申報台鑨公司92年度營利事業所得稅時，先於台鑨公司92年度營利事業所得稅結算申報書上，虛列該公司營業成本（即因虛增上開進項成本而使該公司營業成本增加），復連同上開偽造之統一發票，持向被告申報營利事業所得稅而行使之，藉此詐術逃漏台鑨公司該年度應納之營利事業所得稅30,000元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及原告。經板橋地檢署檢察官提起公訴（95年度偵字第3291號），經板橋地院以簡易判決處刑（96年度簡字第15
3 號），判決林麗玉行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑6 月；又公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑5 月；應執行有期徒刑9 月，緩刑3 年。吳黃忠共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑3 月；又公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑3 月；應執行有期徒刑4 月。
⑤原告發票遭張益瑞會計事務所人員張益瑞、卲瓊慧盜
開、盜賣，並盜刻國稅局之收件章，偽造稅籍申報書，以瞞騙原告，致原告遭國稅局科處補稅及罰鍰，合計669,259 元，原告依民法第184 條第1 項、第185條第1 項請求張益瑞、卲瓊慧連帶賠償669,259 元，業經板橋地院95年度訴字第2566號民事判決判予原告勝訴，且確定在案。
⑥查最高行政法院87年判字第2335號判決：「稽徵機關
調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」復按，租稅法上有所謂「實質課稅原則」及於審判實務上運用衍生所謂「有利不利均應注意原則」，前者乃認：租稅應對真正所得之人課徵，不得對非所得人課徵；後者則以：行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之（行政程序法第9 條、第36條及第166 條規定與最高行政法院87年度判字第2335號判決參照）。
⑦就上述張益瑞會計事務所取得及出售不實統一發票之
不法行為，財政部曾經作成解釋，並收錄於財政部所頒布之稅捐稽徵法之法令彙編內，全文如下：「利用受託記帳擅開發票出售處罰釋疑：『××縣××煤氣行等14家委託××會計事務所呂××記帳，呂君利用該等廠商未截廢之統一發票，擅開出售一案，應以呂××為違章主體，適用稅捐稽徵法第43條之規定辦理。』」（財政部68年7 月4 日台財稅第34486 號函）；另依據財政部對出售發票有無適用營業稅法部分，亦有解釋令收錄於營業稅法法令彙編內，全文如下：「營業人無銷貨事實出售發票牟取之利益不課營業稅：『營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。（財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函）』」。依據該2 解釋令規定，被告應對張益瑞會計事務所上述違法行為做出補稅及罰鍰之處分，本次事件原告事先完全不知情，且與原告完全無關，故原告本身對於本件事件依法實不需負責或承擔任何之責任。詎原告卻遭被告遽為補稅及罰鍰之原處分，足見原處分、復查決定及重審復查決定不僅顯已與上述法律明文規定相違背，且對於原告有利之重要證據亦未詳細調查之，故其所為之判斷顯有違誤，實殊誠難謂為合法。
⑵經查，上開案件目前正值法院訴訟（張益瑞及邵瓊慧均
另經板橋地檢署發布通緝中）中，彼此爭議金額可能高達數千萬元，且衍生之損害賠償金額亦可能高達數千萬元，足見在法律層面上，仍尚有爭議之法律糾紛存在，縱退萬步言，倘如此時逕自認定原告有違章事實並諭命原告補繳所漏稅額，日後如果涉訟，將造成法官無法查明事實真相，其法律責任之追究恐無法預測，勢必造成所有相關人員之困擾及追究相關之法律責任，不僅肇致訴訟中法院所欲蒐集之相關證據，將因已認定原告有違章事實致無法進行蒐證，且將造成原告因此而索賠無門。如此，亦將導致該件訴訟之事實真相無法彰顯，此不僅將會損及原告之權益，且司法之正確性亦有難以回復原狀之虞。
⑶另查，依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。
」；經查，原告僅是一般的中小企業經營者，並非是專業會計師或是記帳人員，試問，一般的中小企業經營者是否必須於委託專業會計師或記帳人員記帳前或後就委託記帳之帳目自行加以重新檢驗或試算？甚至必須於申報營業稅後，再為檢視委託之會計師或是記帳人員所代為申報之營業稅申報書與相關帳證內容是否相符？則原告何必委託專業會計師或記帳人員記帳？且此亦恐非是非有專業會計能力之原告所能為之。試問，倘若原告委託記帳之張益瑞會計事務所私自盜賣、盜開原告公司發票，並以原告名義收受其他家公司的進項發票1 紙，原告事先完全不知情，且與原告完全無關，無辜之原告是否仍必須因此而受罰？原告主觀上根本完全並不知悉委託記帳之張益瑞會計事務所之上述行為，是故，原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受本件之行政罰。
⑷被告之原處分不符合比例原則：
①且查，依據中央法規標準法第5 條第2 款規定，關於
人民權利義務之事項，應以法律定之。揆諸行政罰係行政機關對人民違反行政法上義務行為所採之制裁，涉及人民權利之限制，故應以法律定之，且此種規定屬限制性規定，應作限縮解釋。且依行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法實，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」；是故，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則。
②本次事件完全係肇因於原告委託記帳之張益瑞會計事
務所之上述行為，原告事先完全不知情，且與原告完全無關，故原告本身對於本件事件依法實不需負責或承擔任何之責任。故被告未衡酌上該情事，縱經重審復查決定，仍處原告高達18,986元之補稅及94,900元之罰鍰，故其所為之判斷實有違背比例法則，顯有違誤，實殊誠難令原告甘服。
4.綜上所述，被告所為之原處分補稅和罰鍰、復查決定、重審復查決定不利於原告之部分及訴願決定確屬不當，應予廢棄，懇請 鈞院明鑒，賜准撤銷原處分補稅和罰鍰、復查決定、重審復查決定不利於原告之部分及訴願決定之判決，以維公平正義，以保原告權益。
㈡被告主張之理由：
1.補徵營業稅部分：⑴按加值型及非加值型營業稅法第15條規定：「營業人當
期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法施行細則第52條第
1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函釋：「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」⑵本件原告以虛設行號巨魚公司開立之不實統一發票1 紙
，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實有被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及原告負責人95年10月25日於被告所屬南港稽徵所談話紀錄等影本，附案可稽。
⑶依前揭刑事案件移送書所載，巨魚公司於91年11月至93
年4 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無與其有實際交易之事實。
⑷再查，進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，列為計
算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故原告就其與巨魚公司有實際交易之事實應負舉證責任，惟原告負責人甲○○君已表明確無向巨魚公司進貨，無法提示進貨及付款之具體佐證資料供核，無進貨事實洵堪認定。
⑸原告依營業稅法規定有誠實申報銷售額及報繳營業稅之
義務，不因原告委託張益瑞會計事務所代為申報，即可免責，次依民法第103 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」原告應與代理其記帳會計人員之故意過失負同一責任，縱如原告所稱本件係受委託申報之張益瑞會計事務所所為，原告未盡監督之責，自有過失，又原告於張益瑞會計事務所92年間受託申報營業稅後，未要求歸還該年度所有相關帳證，檢視代理申報內容是否與帳證相符，顯有過失，亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條「營利事業之帳簿憑證……應留置於營業場所」之規定，綜上，原告未善盡其申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額18,986元，揆諸首揭法條、財政部函釋規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵原告於92年9 月至10月間進貨，取具虛設行號德志公司
開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額18,986元，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，原處分按所漏稅額18,986元處7 倍罰鍰132,90
0 元（計至百元止），固非無據，惟重審復查決定業依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，從新從輕按所漏稅額處5 倍罰鍰94,900元，認事用法並無違誤，亦無違反比例原則可言，原告主張核不足採。從而，除補徵營業稅外，並按所漏稅額18,986元處5 倍罰鍰94,900元，揆諸前揭規定，並無違誤，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第
1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
三、本件兩造不爭原告於92年9 月間至10月間無向巨魚公司進貨銷售額379,728 元之事實，惟原告之營業稅申報將之申報扣抵銷項稅額，此有營業稅年度資料查詢、專案申請調檔統一發票查核清單及營業稅稅籍資料查詢作業在原處分卷暨401報表在本院卷可稽，堪認為真實。
四、本件之爭執在於：㈠被告以原告申報扣抵系爭進項稅額無進貨事實，命補繳營業
稅，於法是否有據？㈡本件原告就逃漏系爭營業稅有無故意或過失？
五、經查：㈠關於上開2 項爭點，即原告是否應就稅務代理人以其名義所
為之稅務行為負其責任，要自行政法上如何看待納稅義務人有無盡其作為或不作為義務談起。
㈡按司法院釋字第275 號解釋意旨雖謂：「人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」但此一解釋文並未進一步對過失之內涵為闡明。
㈢關於行政罰法上有關過失內涵之認知，是否可全盤適用刑事刑罰之觀點，本院採取否定之看法，其理由如下：
1.固然學者多謂，刑事刑罰與行政罰「二者間僅有量之區別，而無質之差異」。但事實上刑事刑罰與行政罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質，後者則重在追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上自有所不同，前者鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為（自然人）之非難，重視個人行為責任，強調刑止一身。而行政罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理，除了受規制者（包括自然人、法人或其他具行政法主體地位之團體）本身之作為或不作為義務外，尚且常課予受規制者對第三人之監督義務。
2.而參酌民法上對於過失責任之歸責原則，雖然其判斷結構與刑法上之過失相同（同為「應注意、能注意而不注意」），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上則較諸刑法上注意義務為廣，此觀諸民法第10
3 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」益明。
3.雖然行政罰與刑事刑罰之概念比較相近，有關過失責任之建立原則上應該以個人責任為準，民事法上特殊類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中，可是換個角度而言，行政罰具有作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象包涵社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然 人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦非全無類推適用之餘地。
4.以上法理上的權衡，表現實踐於實證法上者，則為行政罰法第7 條第2 項之規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」不過上開規定乎僅將組織內部之人的不法作為納入，而沒有思及組織外部輔助人之不法作為一樣會對法人應負行政責任造成影響。
㈣在上開法理背景下，就本件爭點而言，原告應就稅務代理人以其名義所為之稅務違章行為負其違章責任。其理由如下：
1.按在營業稅之課徵上，原告是以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而稅務代理人是其選任監督者，其應有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其有利與不利均應由其承擔。
2.對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。
3.而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之侵權作為將責任完全推卸。原告實不能以刑事上其為該稅務代理人犯罪行為之被害人，即謂其可以不顧及與國家間之公法上權利義務關係。
㈤具體就本件而為觀察，按行為時營業稅法第35條規定：「（
第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……（第3 項）前2 項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第42條第1 項規定：「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」依以上規定可知，營業稅法課以營業人每2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上之義務，至於原告是否要委請稅務代理人代為申報，係原告在私法上是否要成立委任契約或其他性質之契約的問題，不因為原告委請稅務代理人代為申報，即脫離其公法上應盡之申報稅額及繳納稅款之義務。
㈥本件原告自承於92年9 月至10月間，並沒有系爭進項稅額37
9,728 元所指之進貨事實，則原告於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，惟原告任由其稅務代理人申報減除，並依減除後之營業稅額繳納，全未監督查證是否有確實申報並繳納稅款，原告自未善盡其申報及繳納之義務，依前所述，其有過失甚明，則被告依法追繳稅款並處以罰鍰，自均屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告就原告無進貨事實而虛報扣抵之進項稅額部分，依行為時營業稅法第51條第5款追繳稅款，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額18,986元處5 倍之罰鍰94,900元（計至百元止），均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件係應行簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論逕行判決，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 徐 子 嵐