臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00798號原 告 翔御龍有限公司代 表 人 甲○○（清算人）送達代收人 乙○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09600292940 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）92年9 月至10月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之佳寬企業有限公司（以下簡稱佳寬公司）開立之統一發票6 紙，銷售額合計新臺幣（下同）2,806,420 元，營業稅額140,321 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額46,672元（虛報進項稅額140,321 元－累積留抵稅額93,649元），並按所漏稅額46,672元處2 倍漏稅罰93,300元（計至百元止）及進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,806,420 元處5%行為罰140,321 元，擇一從重處罰鍰140,
321 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月3 日財北國稅一法字第0960223836號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告確實於92年9 至10月向佳寬公司進貨，依規定索取發票、付款（不是與該公司負責人交易，是與外務員洪隸守等人），且貨品如數銷往家樂福（與採購邱小姐等人交易），並開立發票、依法報繳稅，經稅務人員確認無誤，如此交易行為絕對合法。依法佳寬公司實際銷貨應開立統一發票並按期報繳營業稅，否則無法向稽徵機關買取空白統一發票繼續營業，可見原告與佳寬公司交易期間該公司是按期繳交營業稅並正常營運。而稽徵機關如何得知佳寬公司無銷貨事實，除非佳寬公司私自印製空白「假發票」，但是可確定當初交付稽徵機關的是「真發票」。
㈡、外務員洪隸守原為多家鞋廠開發鞋版，並為數家公司以接訂單抽取業績佣金，不一定要在哪家公司申報薪資所得，佳寬公司查無洪君申報員工薪資所得資料應屬正常，但洪君是否為佳寬公司正式薪資員工，與代表該公司與原告實際交易無關。原告無過失，更無逃漏營業稅之違章事實，僅按稅務人員指示於稽徵機關表格上填所謂逃漏營業稅之違章情形，當時原告不敢辯駁，是為符合稽徵機關說明書：１、有關裁罰金額或倍數之減輕規定，為免若不從罰鍰倍數更多。２、裁罰處分核定前以書面承認違章事實並補報補繳所漏稅額，則可從輕按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。原告依指稱填載，卻被認定承諾違章，實屬無奈。
㈢、稅捐機關既發現佳寬公司於90年5 月起即申報鉅額之進銷金額顯有異常，為何不即時查辦；而倘佳寬公司於上述90年5月起未按期報繳稅款，又如何繼續取得空白發票。稅務人員應注意、能注意而不注意，自應負過失之責。又應付款與實付款金額若有不符，與是否實際交易無關；蓋交易行為討價還價本屬正常，如請款明細表實付金額短少乃為佣金部分交付外務員以及瑕疵貨品折價扣款；若請款明細表列實付金額增加，應屬個案如家樂福DM貨品開天窗時必須緊急進貨之預付30% 訂金。而據原告所附存摺及進倉家樂福公司請款明細，當然是以家樂福股份有限公司來款為主，有家樂福匯款記錄可查，又當然應收款與實到款金額也是不符，因不可能相符，除非作假帳。
㈣、被告答辯稱洪君為數家公司接訂單抽取佣金，有可能不會在威展公司申報員工薪資所得云云，益證原告主張矛盾，惟原告主張絕無前後矛盾，96年6 月14日原告致被告訴願申請書已載明洪君同時在為多家公司不同系列產品接訂單抽取不等計量佣金，哪有可能讓多家公司報薪資所得，被告如此指證確實有誤。被告又稱系爭92年9 月29日進貨之貨號3991Z （黑）雙數210 等鞋品，銷售與家樂福大賣場之日期卻為92年
9 月26日，銷貨在進貨之前，顯與一般交易常情有違。被告指證與本案罰鍰完全無關，該批鞋品於92年9 月29日進貨當日入倉，由於家樂福請款比率規定以致發票開立拆為4 張，其中2 張筆誤為92年9 月26日。且大額貨款741 元差額尾款折讓本屬正常，通常在生意場為爭取更多訂單自動折讓尾款是老外務才有之做法。如以鞋類買賣業而言，只要結帳期之內貨款尚未全數結付，如鞋內殘留針釘巨額罰款及故障退貨扣款，瑕疵貨品折價扣款或貨品材質變更，及更改楦型紙版產生成本提高補加價，不同鞋系佣金抽成，諸如此類等情況在於付款時都會造成與原先發票金額不符之情形，帳列應付貨款與實付貨款自然不會相同。付款期限以當時合約月結6個月內付清並無不符，提前付款折扣更與本案罰鍰無關。
㈤、原告與佳寬公司實際交易已盡應盡之注意義務，依法取得該公司發票、匯付貨款無誤，當時原告報繳稅為合法。佳寬公司出問題後，原告報稅合法之真發票如今變成假發票，佳寬公司不依法繳稅而逼迫原告補代繳營業稅還要罰款，原告當然不服。本案有充分證據顯示原告確與佳寬公司外務代表洪隸守進貨，並依法索取發票支付貨款，至於該公司是否依法申報繳稅與原告無關，原告並無故意或過失，應斟酌行政罰法第7 條之規定，予以免罰之判決。
二、被告主張之理由：
㈠、依被告刑事案件移送書及「佳寬公司涉嫌虛設行號相關資料分析表」所載，潘俊哲等為佳寬公司負責人，涉案期間為90年5 月至92年12月間，其於90年5 月起即申報鉅額之進銷項金額，顯有異常。復依財政部財稅資料中心提供之統一發票查核清單資料及進口報單總項資料線上查詢，佳寬公司於涉案期間取得同為虛設行號盛太企業有限公司等不實發票金額及無進項憑證而虛填申報進項金額合計434,920,942 元，換算其取得不實進項憑證比例高達98.82%，顯有異常，潘君等違反商業登記法等刑事移送案，業據檢察官起訴並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）95年度重訴緝字第9 號、94年度重訴字第70號、95年度重訴字第87號刑事判決及95年偵緝字第42號、第179 號臺北地院檢察署檢查官聲請簡易判決處刑書認定在案。足證佳寬公司顯係以虛開發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號，自無與原告有交易之事實。次依原告主張實際交易對象為佳寬公司外務員洪隸守，惟洪君92年度並非佳寬公司員工，有綜合所得稅BAN 給付清單可按；原告復主張洪君為數家公司接訂單抽取佣金，有可能不會在威展公司申報員工薪資所得云云，益證其主張前後矛盾；復依原告提示之進銷貨對照表載明，系爭92年9 月29日進貨之貨號3991Z （黑）雙數210 等鞋品，銷售與家樂福大賣場之日期卻為92年9 月26日，銷貨在進貨之前，顯與一般交易常情有違。另依原告提示之付款資料，原告雖自92年12月11日至29日分3 次存入佳寬公司所有之台北國際商業銀行0000000000000 及台新銀行00000000000000等帳戶合計金額2,946,
000 元，然與系爭發票金額2,946,741 元（含稅）及日期不符，差額部分亦未提示帳證供核；又皆為「現金存入」，且未提示資金來源供核，無法證明上開付款與本件系爭進貨發票間具關連性，無法證明佳寬公司係其實際交易對象。又原告雖迭次主張系爭發票進項鞋品確有銷售與家樂福大賣場，且有開立發票及請領貨款無誤，然僅能釋明似有進貨事實，惟此與欲證明其向佳寬公司進貨之交易事實無涉。按改制前行政法院31年判字第53號判例意旨，本件既經被告查明原告與虛設行號佳寬公司間無交易事實，即無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋免予補稅處罰之適用。是本件予以補徵營業稅，洵屬有據。原核定補徵營業稅46,672元，揆諸營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項規定，並無不合，應續予維持。
㈡、本件原告於92年9 月至10月間進貨，取得涉嫌虛設行號之佳寬公司虛開立之統一發票6 紙，金額計2,806,420 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額140,321 元之違章事證明確，業如前述。原告未依法取得實際交易對象開立憑證申報扣抵銷項稅額，造成實質逃漏稅，原告應注意，能注意而不注意，自有過失，應負過失之責，並無行政罰法第
7 條免罰之適用，且不得以不知法律規定而圖卸免其責。是本件按所漏稅額46,672元（虛報進項稅額140,321 元－累積留抵稅額93,649元）處2 倍之罰鍰93,300元（計至百元止）及進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,806,420 元處5%行為罰140,321 元，擇一從重處罰鍰140,321 元，揆諸稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第5 款、行政罰法第7 條及第8 條前段規定，亦無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額
3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第
1 款及第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項著有規定。核此規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」、「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號、85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋在案，該等函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，所屬稽徵機關亦得予以援用。
二、查原告於92年9 月至10月間進貨，取得佳寬公司開立之統一發票6 紙，銷售額合計2,806,420 元，營業稅額140,321 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因被告查獲佳寬公司為虛設行號，而認原告有未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之佳寬公司統一發票，申報扣抵銷項稅額之違章情事，核定補徵營業稅額46,672元（虛報進項稅額140,321 元－累積留抵稅額93,649元），並按所漏稅額46,672元處2 倍漏稅罰93,300元（計至百元止）及進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,806,420 元處5%行為罰140,
321 元，擇一從重處罰鍰140,321 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告94年4 月4 日承諾違章說明書、被告處分書（編號：A1Z00000000000）、93年12月10日財北國稅審三字第0930243689號調查函、佳寬公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、被告93年12月1 日財北國稅法字第0930247067號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、佳寬公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單、臺北地院95年度重訴緝字第9 號、94年度重訴字第70號、95年度重訴字第87號刑事判決及95年偵緝字第42號、第179 號臺北地院檢察署檢查官聲請簡易判決處刑書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年8 月16日台財訴字第09600292940 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-8 、15-19 、40、47、119-124 、131-147 、151-153頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於92年9 至10月確經由佳寬公司外務員洪隸守與之交易，並依規索取發票、付款，取得之貨品且如數銷往家樂福，復開立發票、依法報繳稅，經稅務人員確認無誤，交易流程要屬合法。而稅捐稽徵機關既於90年5 月起即發現佳寬公司申報鉅額之進銷金額顯有異常，何以不即時查辦？又倘佳寬公司於上述90年5 月起未按期報繳稅款，如何得繼續取得空白發票？稅捐稽徵機關人員有上述應注意、能注意而不注意情事，自應負過失之責。至原告並無過失，更無逃漏營業稅之違章事實，僅係依稅務人員指示於稽徵機關表格上填所謂逃漏營業稅之違章情形，卻被認定承諾違章，實屬無奈；應斟酌行政罰法第7 條規定，予以免罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責；原告認被告應負舉證之責，乃有誤解，先此敘明。
㈡、經查，佳寬公司自90年6 月間起，即有明知無銷貨之事實而開立不實之統一發票交付其他營利事業，作為進項憑證俾以申報扣抵銷項稅額之違章情事，業有臺北法院94年度重訴字第70號、95年度重字第87號刑事判決影本附於原處分卷可稽；又該公司於系爭92年9 、10月間交付原告之上述統一發票，亦係於無銷貨之情形下所開立之事實，並經當時該公司負責人潘俊哲於刑案偵審中坦承不諱，潘某且因此經臺北地院以95年度重訴緝字9 號判決判處有期徒刑4 月，得易科罰金在案，亦有該判決附於原處分卷可憑；再佳寬公司90至92年間進項來源多為虛設行號、擅自歇業他遷不明及經廢止（撤銷）登記之公司，異常進項比例幾近100%，復有營業人進銷項交易彙加明細表附卷可稽（見本院卷第97頁），是佳寬公司係虛設行號，且與原告無交易之事實，洵堪認定。
㈢、雖原告主張其確係透過佳寬公司外務員洪隸守與該公司交易，並提出簡易合約書、進貨簽單、進、銷貨統一發票、付款明細、台北國際商業銀行存款憑條、台新國際商業銀行存款存入憑條等件為證。
１、然查，觀諸原告提出之簡易合約書其上並無締約日期，經與原告提出之進貨簽單對照，原告自92年9 月10日即自佳寬公司進貨乙節（見本院卷第30-36 頁），則該合約之締結日期應不晚於9 月10日，而92年9 月間佳寬公司負責人仍係潘俊哲，係於92年10月15日始變更負責人為廖坤誠（見原處分卷第121 頁被告案情分析表及本院卷第95、96頁有限公司變更登記表）。詎上開以打字印刷之合約內容，有關立合約書人欄之佳寬公司負責人姓名竟打印為「廖坤誠」，核與簽約日期當時佳寬公司負責人之姓名已有不符；且負責人欄蓋用之印文竟為「廖昆誠」而非打印之「廖坤誠」，核與事實多有不合，顯見無論由上述合約書形式或實質而論，均無從為原告與佳寬公司業已合法成立買賣契約之論據。而原告與佳寬公司間是否有買賣契約既屬有疑，則以該公司名義出貨而由原告代表人簽收之進貨簽單，自亦無足遽為佳寬公司確有出貨予原告之證明，亦甚灼然。
２、又佳寬公司開立原告之統一發票僅係該公司依財政部按營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，猶待原告舉證證明，原難徒憑前開發票憑證，即認原告所稱有向佳寬公司進貨之事實；況觀諸原告提出由佳寬公司開立之統一發票日期分別為92年9 月10日、19日、29日、10月9 日、23日、29日，所蓋用之統一發票專用章負責人均載為「廖坤誠」（見原處分卷第67-69 頁），而廖某係於92年10月15日始擔任佳寬公司負責人，業於前述，益徵系爭統一發票確有不實情事。再被告並未否認原告有進貨之事實，僅係認原告進貨對象非為虛設行號之佳寬公司，故原告提出其銷貨予家樂福股份有限公司所開立之統一發票及進倉請款明細，僅堪認其有進貨之事實，惟仍無足證其係向佳寬公司進貨乙事。
３、再原告主張代表佳寬公司與其接洽者為該公司外務員洪隸守，惟查洪君92年度並非佳寬公司員工，有綜合所得稅BAN 給付清單可稽（見原處分卷第131 頁）；而原告復未能提供該人年籍資料以供本院調查；所稱洪某身兼多家公司外務員，因領取係佣金而非薪資乙節，亦未舉證以實其說。另觀之所提台北國際商業銀行存款憑條、台新國際商業銀行存款存入憑條其上固記載原告分別於92年12月11日、92年12月18日、92年12月26日、92年12月29日，分別將現金610,000 元、952,000 元、830,000 元、554,000 元存入佳寬公司於上開銀行之帳戶（見原處分卷第91、92頁），然該總計金額2,946,
000 元，核與系爭加計營業稅之發票總額2,946,741 元（見本院卷第37頁原告所提進貨付款明細），已有未合；所提存摺則僅見家樂福股份有限公司匯款予原告之資料，而未見原告於將現金存入佳寬公司帳戶時之資金提領紀錄（見本院卷第40-42 頁），仍無法證明確有支付系爭貨款與佳寬公司；至原告另稱大額貨款741 元差額係尾款折讓乙情，亦未據其別為舉證證明，自難遽採，是俱無足據之為其有利之認定。
㈣、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰．．．」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。如前所述，佳寬公司為虛設行號，原告未與之交易，業經臺北地院以95年度重訴緝字9 號刑事判決確認在案；原告所提上開事證復不足以推翻該判決之認定，是其主張與佳寬公司有交易事實乙節，自無足採；原告有未自實際交易相對人取得憑證而未取得，且以虛設行號之佳寬公司所開立之不實憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，洵堪認定。而原告取具非實際交易對象虛設行號佳寬公司開立之統一發票6 紙作為進項憑證，此事當為其所明知，其猶持以申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，然其未仔細查對交易合約書負責人之印文有誤，交易對象是否為佳寬公司應為進一步查證，竟僅憑洪隸守所言即認交易對象為佳寬公司（見本院卷第76頁原告代表人陳述），自亦有未詳為查證交易對象之疏失，而難解其過失之責。從而，被告除核定補徵其上述稅額46,672元外；並將其漏稅部分應處之2 倍罰鍰金額93,344元（46,672×2 ＝93,344；原告已於94年4 月12日出具說明書承諾違章，故降低罰鍰倍數），與未依法取得憑證應處罰鍰金額140,321 元（2,806,420 ×5%＝140,321 ）比較結果，擇一從重處罰鍰140,
321 元，揆諸前揭規定，自無不合。原告未明其至少負有過失之責，猶主張：依行政程序法第7 條規定，其不應受罰云云，洵無可取。
五、綜上所述，原告以非實際交易對象虛設行號佳寬公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏上述營業稅額，被告除核定補徵上述營業稅外，按所漏稅額46,672元處2 倍漏稅罰93,300元（計至百元止）及進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額2,806,420 元處5%行為罰140,321 元，擇一從重處罰鍰140,321 元，於法均屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 七 庭 法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 黃明和