臺北高等行政法院判決
96年度簡字第854號原 告 甲○○訴訟代理人 謝宜伶律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
2 月15日府訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號
4 樓房屋（下稱系爭房屋）及其頂層增建部分，經被告所轄信義分處合併設立房屋稅籍，並分別核課民國（下同）94年及95年房屋稅計新臺幣（下同）2,197 元及2,164 元。原告對合併設立稅籍及合併課徵房屋稅不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠按「本案由財政局邀請本府有關單位會商獲致結論：『未辦
妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書、水電證明及房屋所有權人戶口謄本。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。』以符合便民要求。」、「同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅。」，分別經臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號及財政部70年10月6 日台財稅第38462 號函釋在案。又「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。．．．」為房屋稅條例第15條第1 項第9 款前段所明定。
㈡經查原告所有系爭房屋其頂層增建部分，有獨立出入口，為
一獨立戶，已依臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500號函規定，出具切結書向被告所轄信義分處申請設立房屋稅籍，經該分處函准臺北市政府工務局建築管理處92年12月24日以北市工建查字第09269882300 號函查復屬84年8 月2 日既存違建，並由該分處以93年1 月7 日北市稽信義乙字第09261459700 號函核定房屋現值63,400元，依前揭函釋意旨，應准予單獨設立稅籍，並按前揭房屋稅條例第15條第1 項第
9 款之規定，免徵房屋稅。㈢訴願決定及原復查決定處分依財政部70年11月24日台財稅第
39856 號函但書，將系爭頂樓增建部分與系爭房屋合併設立稅籍補徵原告88年至92年並溢徵93、94、95年房屋稅，顯屬違誤：
⒈按財政部70年11月24日台財稅第39856 號函釋謂：「本部
70台財稅第38462 號函規定仍應維持，但一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者，既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅。」，乃針對前揭70台財稅第38462 號函再為補充解釋，該函前段已明文揭示「本部70台財稅第38462 號函規定仍應維持」，即首揭財政部70年10月6 日台財稅第38462 號函釋（「同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅。」）仍應維持。僅在後段但書針對「一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者」表示「既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅。」，顯見該函但書所指應合併設立稅籍核課房屋稅者，係指「一棟多層樓房」，其「整棟房屋」為「同一人所有」及「同一門牌號碼」，即整棟房屋均由同一門戶出入之傳統式建物（即俗稱「透天厝」之房屋）。
⒉系爭房屋及其頂層增建部分，雖為原告所有，該棟房屋1
至3 樓並非原告所有，且整棟非屬同一門牌，與該函但書所指整棟房屋為同一人所有及同一門牌之情形完全不同，顯無該函但書之適用，而應適用前揭財政部70台財稅第38
462 號函，分別就4 樓及增建5 樓房屋，設立稅籍核定徵免房屋稅。
⒊被告於94年10月21日竟以臺北市政府財政局（下稱北市財
政局）94年10月21日北市財稅字第09431938700 號函報財政部，建請修正明訂同一所有人且同一門牌之房屋均應合併設籍課稅，不得分別設籍，益徵被告明知所引財政部70年11月24日台財稅第39856 號函但書無法作為核課本件房屋稅之依據而欲新設函釋合理化其核課本件房屋稅之依據，已屬違法。訴願決定及原復查決定處分未加詳究財政部70年11月24日台財稅第39856 號函前段與後段但書內容，錯誤引用39856 號函就原告所系爭房屋及其頂層增建部分，合併設立稅籍核課房屋稅，顯屬錯誤。
⒋原告頂層增建部分「無領有建造執照之房屋」，依照財政
部72年9 月6 日台財稅第36290 號函發布「加強房屋稅稽徵方案」規定，無門牌號者，稽徵機關應先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑設立房屋稅籍。另依被告以71年11月16日北市稽二丙字第21371 號函報准北市財政局71月11日26日財二字第27550 號函准予核備之「房屋建造完成，房屋所有人延未申報設籍及使用情形案件，逕行核定現值設籍課稅處理意見」（下稱處理意見）㈡⒊規定，對於無領有建造執照之房屋，如無門牌號者，稅捐機關先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑核定房屋稅籍。由上開兩項規定可知，並未要求房屋所有權人先向戶政機關編訂門牌號，而是由稽徵機關先行洽戶政機關編訂門牌號，憑以設立房屋稅籍。詎被告所轄信義分處均未遵照上開規定辦理，訴願決定及原復查決定處分亦未詳查，遽以該增建部分無獨立門牌號碼，認應合併設立稅籍，顯屬違誤。
⒌被告前呈95年12月18日訴願答辯書答辯理由謂：「訴願人
（按指原告，下同）主張對無領有建造執照之房屋，應由稅捐處先洽戶政機關編定門牌號，以憑核房屋稅籍乙節，經本處（按指被告）詢據台北市政府警察局77年5 月18日北市警戶字第060910 號 函：『主旨：市民○○○先生於本市．．．頂樓加蓋29.67 平方公尺R.C.構造物，申請編釘門牌一案，應不予受理．．．說明：．．．二、．．．
按該屋頂搭建構造物符合『台北市折除違章建築認定標準』之規定得暫不拆除，惟該建物仍屬違建，而與經核發使用執照之合法建築不同，有關屋頂搭蓋構造物乃頂樓房屋之附屬物．．．三、經查主旨所述構造物既屬頂樓房屋之附屬物，自勿庸再另編釘門牌．．．』意旨，．．．則系爭增建之房屋，自無法編釘門牌．．．」云云，顯無理由：
⑴臺北市道路名牌暨門牌編釘辦法早經臺北市政府於80年
3 月14日以（80）法三字第80015113號令修正發布，再於87年1 月19日以（87）府法三字第8700022500號令修正發布第2 條，且臺北市各區戶政事務所自82年4 月間已改隸由臺北市政府民政局主管，被告所引臺北市政府警察局（下稱北市警察局）77年5 月18日北市警戶字第060910號函乃在目前臺北市道路名牌暨門牌編釘辦法80年修正發布前，已無適用餘地。
⑵按門牌之編訂應依據實際情形，與房屋、土地等產權無
關，業經臺北市政府法規委員會（下稱北市法規會）92年9 月18日簽見：「一、有關門牌編釘之目的，乃為辨識方位及確定當事人住址，以便利機關或人民間之通信，故門牌編釘，原則上只要當事人有確定位址辨別方位之需，戶政機關即得加以編列，此觀內政部82年11月26日臺（82）內戶字第8205369 號函釋『門牌之編釘係為辨別方位並確定當事人住址，凡有人居住之房屋，均應受理門牌之編釘』即明。但為確保人民之居住安全及最低生活品質尊嚴之保障，該函釋所稱有人居住之房屋，應為一般人民之住家，得以遮風避雨且適於人類最低居住限制之空間而言，．．．至於該建築物是否為合法房屋抑或為違章建築，並非門牌編釘之考量因素，此有內政部70年7 月9 日臺內戶字第20870 號函釋略以『門牌之編釘，旨在明瞭人民住址，便利公私行為之行使，其應依據實際情形為依據，與房屋、土地等產權無關．．
．』可資佐證。且於實務上，違章建築於符合一定要件者，本府亦對之加以編釘門牌」，北市法規會於94年12月12日對於有關違章建築門牌編釘法律疑義乙案，再以94年12月12日北市法一字第09432272400 號函釋：「．
．．三、惟本件違章建築申請編釘門牌，應與上述民法之規定（按指民法第819 條第2 項及第820 條）無涉，蓋門牌編釘應依據實際情形，與房屋、土地等產權無關，故請貴局參考本會92年9 月18日簽見（附件）辦理。
」等語。
⑶依上揭北市法規會92年9 月18簽見及94年12月12日北市
法一字第09432272400 號函釋，門牌之編釘應依據實際情形，與房屋、土地等產權無關，違章建築亦可編釘門牌，原告增建之5 樓房屋仍可編釘門牌，詎被告不依前開處理意見㈡⒊規定及其上級機關財政部72年9 月6 日台財稅第36290 號函發布「加強房屋稅稽徵方案」之規定，先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑設立房屋稅籍，且規定由被告先洽戶政機關編釘門牌，僅為辨識確定房屋稅籍所在住址，與房屋是否為合法建築無關，被告竟引用因法規修正已不適用之臺北市政府警察局77年5月18日北市警戶字第060910號函，謂系爭增建之房屋無法編釘門牌云云，殊屬率斷，顯無理由。
⒍原告所有系爭房屋其頂層增建部分，有獨立出入口，為一
獨立戶，非屬4 樓之附屬建物，業經被告至現場勘查屬實，被告錯誤引用北市警察局77年5 月18日北市警戶字第060910號函針對某市民於頂樓加蓋29.67 平方公尺附屬物申請編釘門牌之否准函，認原告具有獨立出入戶之增建5樓屬附屬建物而合併設立本件稅籍核課房屋稅，訴願決定未加詳查，並謂該增建部分之所有人無法取得公共樓梯間之所有權，維持被告原復查決定處分，自屬違誤：
⑴原告所有系爭房屋其頂層增建部分，有獨立出入口，為
一獨立戶，非屬4 樓之附屬建物，業經被告至現場勘查屬實，有北市財政局94年7 月20北市財稅第0000000000
0 號函說明六、謂：「．．．本案增建房屋經本市稅捐稽徵處信義分處現場勘查，設有廚具及廁所，有單獨出入口，室內與四樓不相通，出入無需經四樓之門戶，由於具有獨立生活機能，本處認為可視為一獨立戶，擬予以單獨設立稅籍．．．。」可稽，顯見被告早已認為屬一獨立戶，並非原復查決定處分及訴願決定所指系爭房屋之附屬建物。
⑵又房屋之頂樓增建物是否為該房屋之附屬建物，抑或為
獨立之建物，依最高法院及相關法院實務見解，均以該增建物在建築構造上是否具有獨立性為斷，如房屋之屋頂建築物具有獨立之出入門戶，可作為一建築物單獨使用，則係獨立之所有權客體，而不能指為原有房屋之附屬建物，有最高法院75年度台上字第907 號、92年度台抗字第3383號、86年度台上字第722 號、84年度台上字第2300號判決意旨、及臺灣板橋地方法院85年度訴字第1671號判決、臺灣高等法院暨所屬法院55年度法律座談會決議錄、司法院第三期司法業務研究會研究結論可資參照。
⑶依上開判解決議，是否為獨立建物與該增建部分之所有
人是否取得建物坐落基地所有權或公共樓梯之所有權完全無關，訴願決定未加詳查，為維持原復查決定處分，竟謂：「系爭房屋頂層增建部分屬違章建築，此為訴願人所不爭執，該增建部分之所有人並無法取得公共樓梯間之所有權，而該增建部分之所以能透過公共樓梯間對外連繫，係因增建部分之所有人同時為系爭房屋之所有人所致。據此，難認系爭房屋頂層增建部分具有獨立之出入門戶而得成為獨立建物。」云云，與上開最高法院等司法實務見解相悖，自屬違誤。
㈣依財政部66年5 月26日台財稅第33437 號及74年7 月22日台
財稅第19180 號函釋，房屋稅之課徵，以每層房屋或整戶房屋為核計標準。且前揭被告所轄信義分處於94年7 月20日以北市財政局北市財稅字第00000000000 號函報請財政部核示函內說明五，已載明房屋現值在10萬元以下免稅之認定標準，各甲級稅捐稽徵處均認為應以同一層房屋稅籍之現值為認定標準，故對房屋增建部分在認定上應係另以一層作為核計基準，並與首揭財政部70年10月6 日台財稅第38462 號函令（即：「同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅。」）意旨相符，本案縱然合併設立稅籍，因增建部分房屋為住家用，房屋現值在10萬元以下，依房屋稅條例第15條第1 項第9 款亦應免徵房屋稅。㈤房屋稅條例第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房
屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」，並於第2 條第1 款、第2 款及第15條第1 項第9 款前段分別規定：「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。．．．」，顯見房屋稅係以各個房屋或住家房屋為一房屋稅課徵單位。對於該條例所謂「房屋」、「住家房屋」之定義，房屋稅條例及台北市房屋稅徵收自治條例均未明定，按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定」為房屋稅條例第1 條所明定，又「一、住宅單位：含一個以上相連之居室及非居室建築物，有廚房、廁所等供家庭居住使用，並有單獨出入之道路，可供進出者」、「本要點用語定義如左：一、住宅單位：含有一個以上相連之居室及非居室，有烹調及衛生設備，專供一個家庭使用之建築物，並有單獨出入之通道，不需經過他人住宅而自由進出者。．．．」分別為臺北市政府依都市計畫臺北市施行細則第26條訂定之「臺北市土地使用分區管理規則」第2 條及內政部「高雄新市鎮特定區第一期細部計畫建築物及土地用分區與都市設計管制要點」及「淡海新市鎮特定區第一期細部計畫建築物及土地使用分區與都市設計管制要點」第二點所明定，自應適用上開有關住宅單位之定義。經查原告所有系爭房屋其頂層增建部分，設有廚房及廁所，並有單獨出入口，室內與4 樓不相通，出入不經4 樓之門戶，具有獨立生活之機能，符合上開相關規定之一住家房屋單位，屬一獨立房屋，而為房屋稅條例第2 條第1 款所指之「房屋」及第15條第1項第9 款所定之「住家房屋」，自應准單獨設立稅籍，免徵房屋稅。
㈥另查與本件系爭房屋相鄰之3 號4 樓頂亦增建有5 樓，該增
建之3 號5 樓與本件相同，依照臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函出具切結書向被告申請設立房屋稅籍，經被告函准臺北市政府工務局建築管理處92年12月24日以北市工建查字第0969882300號函查復屬84年以前之既存違建房屋，准予單獨設立房屋稅籍，免徵房屋稅，顯見獨立建物雖未編釘門牌，仍可單獨設立房屋稅籍徵免房屋稅。詎被告就相同情形之原告本人所有系爭房屋其頂層增建部分為差別待遇，將原告上開頂層增建部分合併原告所有系爭房屋設立房屋稅籍，並將依房屋稅條例第15條第1 項第9 款房屋現值在10萬元以下者免徵房屋稅之該5 樓房屋現值63,400元併入系爭房屋應課房屋稅現值，溢課房屋稅，不但違法不公，亦已違行政程序法第6 條規定，殊屬違法。且房屋稅屬財產稅，與地價稅、所得稅依土地稅法及所得稅法應歸戶課稅不同，不應因納稅義務人名義之不同而有不同的課稅標準。乃原復查決定及訴願決定以系爭房屋及其頂層增建部分所有權人均為原告而合併課稅，顯屬違誤。
㈦又系爭頂層增建部分雖未單獨向臺灣電力股份有限公司（下
稱臺電公司）及臺北自來水事業處申請用電及用水，但事實上早在興建使用之初即經隔壁3 號5樓 同意另配水電管線至系爭5 樓房屋屋內使用，嗣因水電管線老舊而於94年7 月另委請水電行重新自4 樓水錶及電錶裝設分錶及管線專供5 樓使用，有照片可稽。該5 樓部分有單獨水電可供使用，並無被告答辯所稱：「依附於樓下（本市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓）使用狀態，自無獨立使用之可能，自非屬獨立建物。」之情形。
㈧被告答辯主張：「按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件．
．．」云云，顯不足採：
⒈經查被告答辯謂：「原告於95年12月25日向原告於95年12
月25日向被告所轄信義分處申報，贈與系爭1 號4 樓頂增建部分應有部分5 分之1 予案外人郭修竹，該分處並已將該4 樓房屋與頂樓增建部分分開設立房屋稅籍，．．．」等語，已自認系爭房屋其頂層增建部分於95年12月底已分開設立房屋稅籍，顯見頂層增建部分應屬單獨房屋而得分開設立房屋稅籍，並有附呈房屋稅籍證明書可稽。當時該頂層增建部分之客觀狀態與原告92年11月26日依臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函規定，出具切結書向被告所轄信義分處申報信義分處申請設立房屋稅籍時相同，均無獨立門牌及單獨向臺電公司及臺北市自來水處申請用水用電。被告95年底同意系爭房屋其頂樓增建部分設立房屋稅籍，顯見頂樓增建部分符合設立房屋稅籍之要件，並無被告於原處分及復查決定處分所認屬系爭房屋之附屬建物不得設立房屋稅籍之情形。益徵被告辯狀謂：「按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件．．．」云云，顯不足採。
⒉另查臺北市○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓頂增建5 樓房屋與
本件系爭系爭房屋其頂層增建部分之情形相同（即無獨立門牌及單獨申請用水用電），並與原告同日書立切結書申請就增建5 樓房屋設立房屋稅，但被告於94年1 月12日即已同意其3 號4 樓頂建之5 樓房屋分開設立稅籍，為被告答辯所自認，並有附呈被告所轄信義分處94月1 月12日函及房屋稅籍證明書可稽。被告雖於答辯主張：「按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件．．．」云云，但與被告同意上開3 號4 樓頂增建5 樓房屋分開設立房屋稅籍認定不同，被告答辯殊不足採。
⒊系爭系爭房屋其頂層增建部分，被告自應單獨設立房屋稅
籍，詳如前述，除為北市財政局94年7 月20日函所肯認外，並有本件臺北市政府訴願審議委員會00000000000 （案號：810-054 ）訴願卷宗第15至20頁「810-54案及811-08案撤銷理由說明」可資參照。
⒋另依財政部稅務入口網登載之被告96年7 月4 日張貼之「
樣品屋應設籍課稅」稅務新聞載明：「．．．臺北市稅捐處表示，樣品屋屬於房屋稅課稅範圍，在未拆除前均應依法設籍課稅。該處乙○○處長表示，房屋稅是以附著於土地上之各種房屋及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象。建商為銷售房屋而興建定著於土地上之樣品屋及售屋接待中心等，均應向當地稅捐處申報設立房屋稅籍繳納房屋稅。為即時掌握課稅資料及維護租稅公平，該處除積極執行房屋稅籍清查外，更函請臺北市建築管理處於核准興建樣品屋時，檢附申請圖說等相關資料予該處，以便辦理樣品屋設籍課稅。．．．」等語，顯見樣品屋應設籍課徵房屋稅，乃因其為一獨立房屋，故被告函請臺北市建築管理處取得建商申請興建樣品屋時檢附之申請圖說等相關資料，即可辦理樣品屋設籍課稅。足徵房屋稅之設籍課稅與是否有獨立門牌或單獨申請用水用電無關，被告答辯謂：「按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件．．．」云云，與上開被告公開發表新聞稿所示房屋稅設籍認定標準不同，顯不足採。
⒌被告等稅捐機關向來以是否有獨立出入口作為是否單獨設
立稅籍課徵房屋稅之標準，此參見北市財政局94年7 月20日函、被告就原告88至93年度房屋稅復查案（按該案目前由鈞院96年度訴字第1402號審理中）卷宗附北市財政局93年5 月28日函及其徵詢各機關之函文內容，均僅提出有無獨立出入口為各機關分別或合併設立稅籍之依據，而未論及是否單獨向臺電公司及臺北自來水事業處申請用電用水等，甚至在復查決定及訴願決定理由亦未述明有無單獨向水電公司申請獨立水電表為設立房屋稅籍之依據，被告於本件訴訟答辯謂：「按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件」云云，顯非事實，且其獨對原告所有之系爭4 樓頂增建5 樓房屋設立房屋稅籍申請，於訴訟中又增加「單獨向水電公司申請用水用電」之房屋稅設籍要件，已違反租稅公平原則，且為差別待遇，殊無理由。
㈨房屋稅為財產稅，以每一獨立具有所有權標的之房屋為一課
稅單位，與房屋所有權人為何人無關，且地價稅、所得稅依土地稅法及所得稅法訂有應歸戶課稅之明文規定不同，不應因納稅義務人名義之不同而有不同的課稅標準。原處分、復查決定及訴願決定以系爭房屋及其頂層增建部分之所有權人均為原告，而予以合併課稅，顯屬違法不當，並請參酌前述，依法撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯則以：㈠卷查原告就系爭房屋之頂層增建房屋，於92年11月26日切結
為其所有並向被告所轄信義分處申請設立房屋稅籍，被告所轄信義分處遂依房屋稅條例第3 條、第4 條及第10條第1 項規定，核定頂樓增建房屋課稅現值，並依臺北市房屋稅徵收自治條例第6 條第2 項：「前項第2 款增建、改建所增加之產值未達新臺幣6,000 元者，得免予申報，但仍應併入總值課稅。」及財政部70年11月24日台財稅第39856 號函釋：「．．．一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者，．．．自應合併設立稅籍核課房屋稅。」規定，將系爭頂樓增建部分與4 樓房屋合併設立稅籍，核定原告94年及95年房屋稅分別為2,197 元及2,164 元，洵屬有據。
㈡原告主張對於無領有建造執照之房屋，如無門牌者，稅捐機
關應先洽戶政機關編訂門牌號，以憑核定房屋稅籍乙節，按被告於71年11月16日以北市稽二（丙）字第21371 號函報臺北市政府財政局，就有關無領有建造執照之房屋如無門牌號者，先洽戶政機關先行編訂門牌號部分，主要係指無法辨別方位之獨立違建而言，此有內政部70年7 月9 日台內戶字第20870 號函釋略以：「門牌之編釘，旨在明瞭人民住址，便利公私行為之行使．．．」及該部82年11月26日台（82）戶字第8205396 號函釋：「門牌之編釘係為辨別方位並確定當事人地址．．．」可資參照。本案系爭房屋既早經戶政機關編釘門牌（即臺北市○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓），是其於頂樓加蓋之違建與前揭無法辨別方位之獨立違建顯不相同。另被告就頂樓可否編釘門牌乙節，詢據臺北市政府警察局77年5 月18日北市警戶字第060910號函：「主旨：市民○○○先生於本市．．．頂樓加蓋29.67 平方公尺R.C.構造物，申請編釘門牌一案，應不予受理．．．說明：．．．二、．．．按該屋頂搭建構造物符合『台北市拆除違章建築認定標準』之規定者得暫不拆除，惟該建物仍屬違建，而與經核發使用執照之合法建築不同，有關屋頂搭蓋構造物乃頂樓房屋之附屬物．．．三、經查主旨所述構造物既屬頂樓房屋之附屬物，自勿庸再另編釘門牌．．．」及臺北市政府民政局83年
4 月7 日（82）北市民四字第15500 號函略以：「．．．說明．．．（二）業已編釘門牌之違章建築，不得增、併編。尚未編釘門牌之違章建築，如經查明有居住事實且須申報戶籍者，得以地面層編釘『臨』字門牌．．．」均指明違章建物僅地面層部分得編釘門牌，頂樓增建部分之門牌編釘不予受理。是系爭房屋之頂樓增建部分既無法編釘門牌，又與系爭房屋同屬一人所有，依前揭財政部70年11月24日台財稅第39856 號函釋規定，自應合併設立稅籍核課房屋稅，原告主張，顯係誤解。
㈢原告主張系爭房屋相鄰之3 號4 樓頂亦增建有5 樓，經被告
准予單獨設立房屋稅籍，顯有差別待遇乙節，經查系爭3 號
4 樓與其增建5 樓之所有權分屬不同人所有，與本案系爭房屋及頂樓加建所有權同屬一人之情形顯不相同，自不得比附援引，另查原告於95年12月25日向被告所轄信義分處申報，贈與系爭房屋頂增建部分應有部分5 分之1 予案外人郭修竹，該分處並已將該系爭房屋與頂樓增建部分分開設立房屋稅籍，此有該分處95年12月25日契稅申報書、房屋稅課稅明細表附卷可稽是並無原告所指摘差別待遇之情事，原告主張，不足採據。從而，被告所轄信義分處將系爭房屋及其頂樓增建部分合併設立稅籍，並核定94年及95年房屋稅，核與前揭規定及財政部函釋並無不合，而訴願決定遞予維持，亦無違誤。
㈣鈞院96年10月31日庭囑就系爭頂樓增建房屋是否有獨立申請
水電之資料乙節，按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電2 項要件；經查系爭頂樓增建房屋並無獨立門牌，已如前述，且為原告所不否認，至是否有獨立申請用水用電，經被告詢據臺灣電力股份有限公司臺北市區營業處96年11月6 日D 北市字第09611060141 號函略以：「主旨：依據本公司電腦查詢檔台北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓頂（即5 樓）加蓋房屋，查無用電紀錄無法提供．．．」及臺北自來水事業處東區營業分處96年11月6 日北市水東營給字第09660323700 號函略以：「本市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓頂（即5 樓），經查並未向本處申請用水．．．」可知系爭頂樓增建房屋並無單獨申請用水用電之事實。準此，系爭頂樓增建房屋既無獨立門牌，亦未單獨申請用水用電，事實上即為依附於系爭房屋下使用狀態，自無獨立使用之可能，自非屬獨立建物。是原告主張，顯無理由，敬請明察並駁回原告之訴。
四、按房屋稅條例第2 條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」；第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」；第5 條第1 款規定：「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1.2 ，最高不得超過百分之2 。但自住房屋為其房屋現值百分之1.2 。」；第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」。次按財政部70年10月6 日臺財稅第38462 號函釋：「同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅。」。再按財政部70年11月24日臺財稅第3985
6 號函釋：「本部70臺財稅第38462 號函規定仍應維持，但一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者，既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅。」。按房屋稅依房屋稅條例第2 條規定，係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。
五、經查：㈠查原告所有臺北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓房屋及
其頂層增建部分，為同一門牌，經被告所轄信義分處依首揭財政部70年11月24日臺財稅第39856 號函釋意旨，將前開系爭房屋及其頂層增建部分合併設立房屋稅籍，並分別核定課徵94年及95年房屋稅，尚非無據。
㈡至原告主張系爭房屋頂層增建部分，設有廚房及廁所，有獨
立之出入口，室內與系爭房屋並不相通，出入均未經系爭房屋之門戶，具備獨立之生活機能，於民事實務上均認此種增建建物獨立於主建物之外，不生主從關係或附合關係；且本件頂樓加蓋部分之水、電，係自4 樓水電錶裝設分錶及管線使用，具有獨立使用之可能；至頂樓增建部分雖無門牌，但門牌僅供人辨別方位之用，與權利有無之認定無關，況被告亦應依財政部所頒訂之「加強房屋稅稽徵方案」，主動洽釘門牌；又相鄰之3 號4 樓亦增建頂樓建物，與本件情形相同，被告則同意允就該3 號之頂樓增建建物予以單獨設立房屋稅籍，顯屬差別待遇云云。惟查：
⒈按房屋稅者，係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該
房屋使用價值之建築物，為課徵對象，房屋稅條例第3 條設有規定。準此，附隨於合法建築上所為之增建建物，不論其是否基於民法附合之法理為合法建物之一部分，或獨立於合法建物之外，如增建結果均增加合法建物之使用價值，亦可成為房屋稅之課稅客體。又查，頂樓違建之加蓋經常出現於地狹人稠之都會地區，常因頂層房屋不敷使用或為增加合法房屋使用之價值而為，故於此類中古屋之交易中，合法建物之權利人均將該頂樓增建部分一併列為出售標的，並將增建部分之價值反映於成交價之中。又該頂樓違建部分之使用權人得以使用共用樓梯以為出入，乃源於4 樓建物合法分享共同使用部分之權能，該違建部分實際上難以獨立處分。故由此類包括合法及違章建物於市場交易之態樣，實難指該頂樓增建部分與合法建物間可以分割，彼此獨立。再者，本件頂樓增建部分之水、電均係自
4 樓合法建物水電錶分錶而為使用，此為原告所自承，足見其水電之使用與4 樓難以區分。至門牌固僅為位置之辨識，姑不論該4 頂樓加蓋部分究竟能否申請門牌獲准，原告自始也未申請門牌，足見原告並無將該建物獨立於4 樓建物之主觀意思。被告因不認頂樓增建部分應予獨立設立稅籍，自無洽請編定門牌之義務。至於該頂樓加蓋部分與
4 樓建物間，是否各自具有獨立之產權，此屬私法判斷，尚不影響於房屋稅籍之認定。
⒉原告另主張系爭房屋相鄰之3 號4 樓亦增建有5 樓，經被
告准予單獨設立房屋稅籍，本件顯有差別待遇云云。惟依被告調查，系爭3 號4 樓與其增建5 樓之所有權分屬不同人所有等情，為原告所不否認，則其與本件行為時系爭房屋4 樓與頂樓增建部分同屬一人所有之情形，並不相同，自不得引為爭執之論據。再者，原告於95年12月25日向被告所屬信義分處申報，贈與系爭房屋4 樓頂樓增建部分持分5 分之1予訴外人郭修竹，被告所屬信義分處並已將該4樓房屋與頂樓增建部分分開設立房屋稅籍等情，有該分處95年12月25日契稅申報書、房屋稅課稅明細表可稽，惟此乃基於系爭頂樓增建部分事後產權異動情況，所為之另一處分，與本件行為時之情形不同，亦無原告所指差別待遇之情事。
⒊另被告所屬信義分處另為核課補徵原告88年至92年房屋稅
及課徵93年、94年房屋稅，已經原告提出行政救濟程序，經本院以96年度訴字第1402號判決原告敗訴，復經最高行政法院以97年度裁字第2400號裁定駁回原告之上訴而告確定，併此敘明。
六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 陳 又 慈