臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00853號原 告 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4 月3 日台財訴字第09600070110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，漏報利息
所得新臺幣（下同）2,229,300 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）及被告查獲，另漏報薪資所得2,
600 元，經被告所屬大安分局歸課綜合所得總額2,562,621元，補徵應納稅額369,206 元，並按所漏稅額分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計184,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告93年6 月8 日財北國稅法字第0930221314號復查決定書駁回；原告仍不服，提起訴願，經財政部93年11月12日台財訴字第09300486280 號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院94年度簡字第833 號判決：「訴願決定及原處分關於漏報取自匯豐證券股份有限公司董事長陳謙吉利息所得所處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。原告其餘之訴駁回。」㈡嗣經被告依撤銷意旨重新查核結果，以95年12月21日財北國
稅法字第0950240775號重核復查決定維持原決定，原告仍不服，復向財政部提起訴願，經該部96年4 月3 日台財訴字第09600070110 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及重核復查決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？原告有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.查原告因買賣股票而於匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）開戶，然除合法買賣股票之存款外，從未曾授權該公司之董事長陳謙吉以「錢條」、「帳上存款」等方式取得利息。詎被告僅依據台北市調處查扣之隻紙片字「錢條」、「帳上存款」及陳謙吉片面不合法之帳載即認原告有收受匯豐證券公司之利息，就原告漏報利息所得處罰鍰。然此乃陳謙吉個人盜用他人私章、存款帳戶之行為，不應歸責於原告，蓋陳謙吉係一能偽造財務報表向金融機構詐取大筆款項的人，對其而言盜用原告之私章、帳戶存款易如反掌。而從「錢條」、「帳上存款」等，在在顯示匯豐證券公司內部作業複雜，外人無法深入瞭解，或有圖謀不軌之人介入其中，假借原告之名義，侵吞該公司之款項並挪用借與他人，不得而知。原告已因該公司惡性倒閉致存款未能取回，血本無歸，對原告已是重大損失，政府相關單位未盡妥善監督該公司是否正常運作之責，造成無辜百姓投資之傷害，反對受害者提示逃漏稅，對守法百姓情何以堪。職是，被告不應單憑陳謙吉片面不合法之私人記載即認原告漏報利息所得，況被告自始至終均未能提出原告親自簽收利息之收據，從而並無確實證據證明原告獲有利息收入，故既無漏稅事實，原告自不應受罰，事理法理至明。
2.次查，依鈞院94年度簡字第833 號判決撤銷前次處分理由略以：「……四、查被告認定原告87年度貸與匯豐證券公司董事長陳謙吉155,000,000 元，計收取利息2,229,300元，當年度漏報該利息所得，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰之依據，無非以台灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、台北市調查處93年2 月2 日肆字第09343405480 號函、匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日之調查筆錄、被告之審三科稽查報告等資料資為論據，固非無見。惟原告起訴主張其未收取系爭利息2,229,300 元，自無漏報，不應受罰，並訴稱：其在匯豐證券公司買賣股票之存款，未曾授權陳謙吉以『錢條』、『帳上存款』等方式取得利息，被告認定其漏報並處罰鍰，使其無辜受累等語。按行政程序法第9 條規定：『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。』又『認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。』最高行政法院（改制前為行政法院）61年判字第70號著有判例可資參照。經查本件被告認定原告漏報系爭利息所得，並處罰鍰，最重要之證據『錢條』、『帳上存款』等證物並未附原處分卷，被告之訴訟代理人亦稱未看過該『錢條』及『帳上存款』，經多次諭知提出，迄未能提示，經通知證人即匯豐證券公司當時財務部副理郭俊麟到庭證稱：因人數太多，時間隔了很久，當時陳謙吉動用原告資金，有無經同意，我記不清楚，並記明筆錄在卷可憑。綜上說明，本件被告認定原告違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足，原告主張其不應被處罰鍰，非無理由，此部分被告按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，為有理由，自應由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。」由此可知，鈞院認為被告認定原告違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足。
3.又查，被告於其重核復查決定書理由中亦提及：「……三、本件臺北高等行政法院判決撤銷意旨略以：本局認定申請人漏報系爭利息所得，並處罰鍰，最重要之證據『錢條』、『帳上存款』等證物並未附原處分卷……認定申請人違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足……按所漏稅額處
0.5 倍罰鍰，自屬可議。……」可知，被告已明鈞院撤銷理由在於證據不足，然：
⑴被告於重核復查決定中卻僅以：「……經就法務部調查
局臺北市調查處扣押證物查核，申請人漏報系爭利息所得，違章事證明確，有日記帳影本可稽，原處罰鍰184,
400 元並無違誤，應予維持。」寥寥數語即認事證已足，惟其所提及之證據業已遭鈞院認為並不足認定原告違章漏稅，復未提出其他具體足資認定原告違章漏稅之事證，尤其是最重要之證據「錢條」、「帳上存款」等證物仍未附卷，即遽為維持原核定之決定，其所為之決定顯有違誤，應予維持，至為明確。
⑵經原告提起訴願後，被告於96年2 月7 日所為訴願答辯
書中復僅以：「……四、答辯理由：查案外人陳謙吉君等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以『錢條』（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、『帳上存款』（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向訴願人等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符；依前揭刑事判決，犯罪事實（判決書第6 頁以下）所載，陳炳林君、陳謙吉君及陳施雙玉君等人以每10,000元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人借款（已清償解約客戶不在附表內，故實際客戶超過附表所列數目），又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟君90年10月17日於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉君個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉君個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有日記帳影本可稽，本局就該原始日記帳逐筆勾稽核對結果，查與臺北市調處通報核定之利息所得金額相符並無違誤，原處分請予以維持。」等語認原處分應維持，然仍未見其提出具體足資認定原告違章漏稅之事證，況依前揭行政判決所示，證人即匯豐證券公司當時財務部副理郭俊麟於前揭行政訴訟中皆到庭證稱：因人數太多，時間隔了很久，當時陳謙吉動用原告資金，有無經同意，我記不清楚，並記明筆錄在卷可憑，則豈可遽依陳謙吉日記帳載之內容，即認原告有取得利息收入。詎財政部採納被告前揭答辯，以「……訴願人既有系爭所得，漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報責任，從而原處分機關據以處罰，經核並無不合，所訴各節委無足採，……」等語認本件重核復查決定應予維持，惟前揭答辯之無理由已如前述，不擬贅述。
4.綜上所述，原告既無逃漏稅之事實，何來罰鍰之有，被告所為重核復查決定及財政部所為訴願決定，均顯有違誤，應予撤銷，敬請鈞院鑒核，賜如原告訴之聲明而為判決，以符法紀，用維權益。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類前段規定：「利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」第71條第1 項前段規定：
「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
2.原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報取自陳謙吉利用匯豐證券公司給付之利息所得2,229,300 元及亞都麗緻大飯店股份有限公司薪資所得2,600 元，被告按所漏稅額369,
206 元分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計184,400 元（計至百元止）。原告對原核定之利息所得2,229,300 元及罰鍰不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，復提起行政訴訟，經大院94年度簡字第833 號判決略以：被告認定原告漏報系爭利息所得，並處罰鍰，最重要之證據「錢條」、「帳上存款」等證物並未附原處分卷……認定原告違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足……按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，自屬可議等由，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告依撤銷意旨，重核復查決定以，就台北市調處扣押證物查核，原告漏報系爭利息所得，違章事證明確，有日記帳影本可稽，原處罰鍰184,
400 元並無違誤等由，駁回其復查之申請。
3.原告主張其存放於匯豐證券公司之款項，係為買賣股票之用，未曾授權該公司以「錢條」、「帳上存款」等方式收取利息，被告依據台北市調處之隻紙片字「錢條」、「帳上存款」及匯豐證券公司片面不合法之帳載即認其收有系爭利息所得，一個能偽造財務報表向金融機構詐款者，盜用其本人私章、帳戶存款乃易如反掌之事，大院94年度簡字第833 號判決既認本件違章事證尚有不足，尤其重要之證據「錢條」「帳上存款」仍未附卷，被告所為重核復查決定顯有違誤云云，資為爭議。
4.查案外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符；次依前揭刑事判決，犯罪事實（判決書第6 頁以下）所載，陳炳林、陳謙吉及陳施雙玉等人以每10,000元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人借款（已清償解約客戶不在附表內，故實際客戶超過附表所列數目），又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有日記帳影本可稽，依證據共通原則，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，被告就該原始日記帳逐筆勾稽核對結果，查與臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，原告既有系爭所得，漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報責任，被告所為重核復查決定，揆諸首開法條規定，並無違誤。
5.前揭刑事判決事實欄已載明「陳謙吉等人對不特定之多數人，許以1 萬元每日3 元之利息……向如附表1 所示王曉祥等213 人（已清償解約客戶不在附表1 內，故實際客戶超過附表1 所列數目）收受款項」等情（見判決第7 頁），及郭俊麟於90年10月17日於臺北市調處調查時，亦陳稱：「……所提供陳謙吉個人負債之『應付票據』、『借入款』及『欠條』等名單帳冊資料，但該資料僅係至90年6月與陳謙吉有私人借貸關係者，如90年以前曾來往之詳細名冊，要從90年以前之個人財務帳冊中才能瞭解。」，足證陳謙吉以錢條方式對外借款之對象，非僅限於前開刑事判決附表1 所示之213 人而已，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰
利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
三、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？原告有無故意或過失？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體
已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照) ；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。
惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，
於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部( 一) 名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部( 一) 人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部
(一)副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部 (一)職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部 (一)結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部( 一) 職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部( 一) 職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，此有調查筆錄及台北地院前開刑事判決在原處分卷頁89以下可參，堪信為真實。
㈢又查，上開部分金主有以錢條方式，透過前開管理部 (一)
職員交付款項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，上開部分持有匯豐證券公司名義之錢條，而向該公司申報債權等情，為前揭刑事判決所認定之事實，原告雖非前揭刑事判決附表1 所示之金主，然依郭俊麟於90年10月17日於臺北市調處調查時，亦陳稱：「……所提供陳謙吉個人負債之『應付票據』、『借入款』及『欠條』等名單帳冊資料，但該資料僅係至90年6 月與陳謙吉有私人借貸關係者，如90年以前曾來往之詳細名冊，要從90年以前之個人財務帳冊中才能瞭解。」，益證陳謙吉以錢條方式對外借款之對象，非僅限於前開刑事判決附表1 所示之
213 人而已；又經被告於重核復查程序時調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證（見原處分卷頁16以下）查對結果，原告於87年度自匯豐證券公司結算利息為2,229,30
0 元，除1,229,300 元領取現金利息外，其餘1,000,000 元滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附原處分卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開管
理部( 一) 職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於87年度與匯豐證券公司結算之前開利息2,229,300 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。原告主張其從未領得任何已實現之利息所得云云，尚非有據。
㈤又查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶為納稅義務人，
既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告自行決策將利息滾入本金，以利往後計息，依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
五、綜上所述，被告就系爭裁罰處分所為之重核復查決定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬應行簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論逕行判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 徐 子 嵐