臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00862號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
9 月17日台財訴字第09600339870 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、程序部分：本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬溫松諴、溫政源、溫晏琳及溫佩蓉4 人免稅額296,000 元，經被告所屬竹東稽徵所以不符合受扶養規定，乃予剔除，核定綜合所得總額3,071,106 元，綜合所得淨額2,313,681 元，補徵應納稅額56,262元。原告不服，申請復查，經被告以96年6月6 日北區國稅法二字第0960018842號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈關於系爭受扶養親屬溫松誠等4 人，雖與原告同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務部分：
原處分與訴願決定書皆有此一否准理由，只為「依戶籍資料所載，…不具家長家屬關係，並不負扶養義務，…」並未告知其「家長家屬關係」之認定標準或依循之法條。依戶籍法第3 條規定：「戶籍登記，以戶為單位。在一家，或同一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人同時不得有兩戶籍。」確認戶籍資料所載只有戶長，並未對家長的法律定義有所著墨，戶長登記並不必然具有家長身分。依民法1124條規定：「家長由親屬團體中推定之；無推定時，以家中之最尊輩者為之；尊輩同者，以年長者為之；最尊或最長者不能或不願管理家務時，由其指定家屬一人代理之。」證明原告之配偶溫玲玲與系爭受扶養親屬間具有家長家屬關係，因原告之配偶溫玲玲與系爭受扶養親屬在同一戶籍內，且是戶籍內尊輩中之年長者，因此具有民法第1124條規定的家長身分，乃是無庸置疑的，並也自然地與家中其他成員間形成家長與家屬關係。被告擅將家長限縮解釋為戶長，也與司法院釋字第415 號不得增刪的解釋意旨相牴觸。
⒉關於系爭受扶養親屬之父母均有所得及財產，非無扶養能
力，並無因負擔義務而不能維持自己生活，致原告須負起履行扶養義務之情形；其父母既為法定優先順序之扶養義務人，尚難認定有由原告扶養之正當理由部分：
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」憲法第
170 條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」行政程序法第154 條規定：「行政機關擬訂法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者外…，並得以適當之方法，將公告內容廣泛周知。」行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。…」被告以「父母有所得、非無扶養能力，尚難認定有由申請人扶養之正當理由」不僅將權利與義務相混淆，且曲解民法第1115條扶養義務為完全排他性，而無視民法第1119條至第1121條扶養程度及扶養方法的規定（即扶養義務人共同扶養受扶養人之合法性）。被告上述「法定優先順序及無扶養能力」的規定，迄今為止只出現在其他國稅局歸屬為行政規則或行政指導文書類的「…國稅局辦理綜合所得稅納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬免稅額案件審核原則」中，不僅未登錄在經立法院通過的所得稅法及所得稅施行細則內，即連歷年來的所得稅申報書說明欄中及北區國稅局官方網站上的節稅宣導手冊中亦未見有任何著墨。因此被告上述主張，依據行政程序法的規範，其僅是國稅單位內部上對下作業指示的行政指導，並不是具有對外發生法律效果之規定的法規命令。再依行政程序法第165 條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」第16
6 條規定：「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」因此，在原告明確拒絕行政指導的狀況下，不論是原處分或訴願決定書所述，皆已明顯違反行政程序法第166 條規定。又被告上述主張，因也會對未成年受扶養人得到更好照顧之機會造成限制，而與兒童及少年幅利法第5 條「政府及公私立機構、團體處理兒童及少年相關事務時，應以兒童及少年之最佳利益為優先考量；有關其保護及救助，並應優先處理。」之規定相牴觸。
⒊關於對系爭其他親屬縱有生活上之資助，僅為慈善施與行
為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定不合部分：
所謂扶養，乃親屬法上之制度，指一定親屬間，有經濟能力者對於無謀生能力之親屬，本於身分關係予以生活費用扶助之謂。近、現代各國法律一般都把因親屬關係而發生的經濟義務統稱為扶養。所得稅法第17條第l 項第l 款第
4 目未明訂扶養義務與扶養能力。然民法第1119條規定：「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」第1120條規定：「扶養之方法，由當事人協議定之；不能協議時，由親屬會議定之。」第112l條規定：「扶養之程度及方法，當事人得因情事之變更，請求變更之。」原告依其經濟能力，分擔義務，出錢出力帶領受扶養者體驗生活樂趣，並教導他們課業，為他們指點迷津，不僅給予生活上之資助，還分擔授業解惑之責任，此扶養行為的體現是合乎現行民法有關扶養義務之規定。原告將溫松諴等4 人未滿20歲且具有家長家屬關係的其他親屬免稅額列入申報，完全符合所得稅法第17條規定，且亦根據財政部依據所得稅法第17條授權下所頒布之台財稅第000000000 號函示內容，提供戶口名簿、家長身分證影本及家長未具免稅額之證明文件。故完全滿足申報要件。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按
前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」次按民法第1114條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。
四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條前段規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」又司法院釋字第415 號：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」⒉原告94年度列報其本人、配偶、直系尊親屬溫添福、陳鳳
及其他親屬溫松諴（甥，77年次）、溫政源（甥，85年次）、溫晏琳（甥，88年次）、溫佩蓉（甥，89年次）8 人免稅額666,000 元，原查以其他親屬溫松諴等4 人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額296,000 元，核定綜合所得總額3,071,106 元，綜合所得淨額2,313,681 元，補徵應納稅額56,262元，並無不合。
⒊所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。最高法院27年度上字第1412號判例：「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」從而，納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬溫松諴等4 人，雖與原告配偶溫玲玲同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。
⒋又被告否准原告列報系爭親屬免稅額，補徵應納稅額56,2
62元係一行政處分，非行政指導，自無違反行政程序法相關規定，且原告與系爭扶養親屬具有親屬關係，又因其能力所及，給予生活上資助，不會因被告否准認列系爭免稅額而致減少資助或不再提供資助，是被告所為行政處分不致與兒童及少年福利法牴觸。再者依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
理 由
一、按所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50% 。但依第15條第2 項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」
二、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬溫松諴（甥，77年次）、溫政源（甥，85年次）、溫晏琳（甥，88
年次）、溫佩蓉（甥，89年次）4 人免稅額296,000 元，有綜合所得稅結算申報書附原處分卷第31頁可稽。被告認溫松諴、溫政源、溫晏琳及溫佩蓉4 人不符合受扶養規定，予以剔除是否適法？經查：
㈠所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人以其扶養特定人而享
有免稅額之減免有一定範圍之限制，其規範意旨，參以司法院釋字第415 號解釋謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」甚明。準此，納稅義務人對特定親屬須有「法定扶養義務」，納稅義務人與受扶養人固無須以登記同一戶籍為必要，但仍應符合同居一家共同生活之要件。足見所得稅法中所指之扶養，必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。依民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。
六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」第1118條規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」可知上開法定扶養義務，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。原告申報其配偶溫玲玲以家長身分扶養系爭其他親屬免稅額時，須有「法定扶養義務」，且應符合納稅義務人與受扶養人為同居一家共同生活之要件，及證明受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。
㈡未成年人溫松諴之父母為溫敏泰、萬錦寶，未成年人溫政源
、溫晏琳、溫佩蓉之父母為溫敏鋕、周芷暄，而原告之配偶溫玲玲，為溫松諴、溫政源、溫晏琳、溫佩蓉之姑姑，溫玲玲與溫松諴、溫政源、溫晏琳、溫佩蓉同設戶籍於新竹市○○路○○○○○ 號（戶長溫敏泰），有戶籍資料附原處分卷（第18頁以下）可稽。按最高法院27年度上字第1412號判例：「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。上開戶籍資料所載，系爭受扶養親屬溫松諴等4 人，與原告配偶溫玲玲同一戶籍，惟溫玲玲與原告為夫妻關係，按夫妻互負同居之義務（民法第1001條規定參照），原告之戶籍地為新竹縣○○鎮○○路○○○ 巷○ 弄○○號，與配偶溫玲玲戶籍不同。家長家屬關係及夫妻同居義務之履行固不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，但仍應取決於其有無以永久同居為目的而共同生活之客觀事實。原告並未主張及舉證其與配偶溫玲玲有不能同居之情事，則溫玲玲依法應與原告永久共同生活而同居一家。是以，原告既未能提出具體事證以資證明溫玲玲與溫松諴等4 人確有以永久共同生活之目的而共同生活之事實，僅以設於同一戶籍而主張溫玲玲與溫松諴等4 人為家長家屬關係，負有扶養義務云云，自難憑採。
㈢況依94年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清
單（原處分卷第7-13頁）所載，溫敏鋕薪資所得總計524,34
2 元、3 筆土地、1 輛汽車，周芷暄有薪資、營利所得及有賸餘資金可供投資總計336,290 元、1 輛汽車，可知溫敏鋕及周芷暄有扶養未成年子女溫政源、溫晏琳、溫佩蓉之能力；溫敏泰薪資、投資營利總計204,891 元、3 筆土地，萬錦寶薪資、投資營利所得總計204,005 元、1 輛汽車，可知溫敏泰、萬錦寶有賸餘資金投資股票，亦顯有扶養未成年子女溫松諴之能力。原告既未能證明系爭受扶養親屬溫松諴等4人之父母溫敏泰、萬錦寶、溫敏鋕、周芷暄，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，亦難認有由溫玲玲扶養之正當理由。被告剔除原告列報扶養其他親屬溫松諴等4 人，洵屬有據。
㈣原告及其配偶溫玲玲與溫松諴等4 人具有親屬關係，原告與
其配偶溫玲玲縱如其所述因經濟能力所及，給予生活上資助，此與被告有無否准認列系爭免稅額無涉，原告主張：原處分牴觸兒童及少年福利法云云，要非可採。又依最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，均併此敘明。
三、綜上所述，原處分剔除原告列報扶養其他親屬溫松諴、溫政源、溫晏琳及溫佩蓉4 人，核定綜合所得總額3,071,106 元，綜合所得淨額2,313,681 元，補徵應納稅額56,262元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 胡 方 新上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 16 日
書記官 黃 玉 鈴