臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00899號原 告 四普建設股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月26日台財訴字第09600342770 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有坐落苗栗縣○○鎮○○里○ 鄰○○路28之2 號房屋（以下簡稱系爭房屋）經抵押權人新竹國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱新竹商限）聲請臺灣苗栗地方法院（以下簡稱苗栗地院）予以拍賣，並於民國（下同）94年間經法院拍定，拍定金額為新臺幣（下同）2,208,000 元（含稅），經被告所屬大安分局以該金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額105,143 元【計算式：2,208,000 元÷（1 ＋5%）×5%】。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月4 日財北國稅法一字第0960234245號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：本案系爭房屋係由法院執行拍賣，拍賣所得全由該房地前手債務之債權人得回，此係原告取得前原存在之債務，原告全無營業行為及所得之發生。訴願決定理由亦明示「本件法院於拍賣貨物前漏未通知被告聲明參與分配」，致拍賣所得應優先分配予稅捐機關之程序未予遵守，自不應歸責於原告，原告既無營業，自無繳納該營業稅之義務。
二、被告主張之理由：
㈠、按最高法院49年台抗字第83號判例意旨，本件原告係於88年
1 月29日受讓取得系爭房屋之所有權，債權人新竹商銀係於89年6 月16日向法院聲請裁定拍賣抵押物，苗栗地院執行拍賣，並以2,208,000 元（含稅）價額拍定，自係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，要無疑義；而出售系爭房屋，屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應繳納營業稅，更無庸置疑。本件法院於拍賣貨物前漏未通知被告聲明參與分配，是被告所屬大安分局依據房屋交易資料查核清單及臺灣苗栗地院民事執行處函送之建物拍定價格2,208,000 元，填發「營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書」向原告補徵營業稅額105,143 元，洵屬有據。
㈡、按稅捐稽徵法第6 條第l 項所定稅捐之徵收，優先於普通債權，加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第47條第3 項、第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點、第6 點之規定，均係規定關於稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即產生任何失權之效果。本件原告為系爭房屋之所有權人，系爭房屋經法院執行拍賣為原告所不爭，則不論法院有無通知被告參與分配、或被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告應繳納前開營業稅之事實均不生影響，亦即如被告於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前參與分配者，則依前開規定優先受償，若逾期參與分配者，依強制執行法第32條第2 項規定，僅得就前項債權人受償餘額而受清償而已，於未清償前稅捐債務仍屬存在，並不因被告逾期參與分配或未聲明參與分配，而產生稅捐債務失權之情形，是原告所訴法院拍賣程序未予遵守，不應歸責原告乙節，要無可採。
㈢、稅捐機關在核課期間內經另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，本件原告所有系爭房屋經法院執行拍賣，依法即應繳納營業稅，被告大安分局依據財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋規定填發「營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書」向被拍賣房屋之原所有人補徵，依法有據，並無對未獲分配之營業稅作成任何免稅處分。至被告於法院拍賣時有無被通知參與分配，或對於分配表是否聲明異議等，均與課稅處分不生影響，本件原告主張係取得前原存在之債務，全無營業行為及所得發生乙節，自與上述法令規定不符，洵難採憑。
理 由
甲、程序方面：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23
681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」營業稅法第1 條、第2 條第1款、第3 條第1 項、第6 條第1 款定有明文；是凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。次按「（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法施行細則第47條第3 、4 項著有規定；又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所明定；再「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。
二、本件原告於88年1 月29日受讓系爭房屋，嗣該房屋於89年間經第1 順位抵押權人新竹商銀聲請苗栗地院予以拍賣，並於94年間拍定，拍定金額為2,208,000 元（含稅），新竹商銀之債權仍有20,409,499元未獲滿足。被告所屬大安分局乃以拍定金額為計算銷售額基礎，核定補徵營業稅額105,143 元【計算式：2,208,000 元÷（1 ＋5%）×5%】。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告所屬大安分局營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書、苗栗地院89年度拍字第13
0 號民事裁定、民事執行處通知函、強制執行金額計算分配表、房屋交易資料查核清單、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年9 月26日台財訴字第09600342770 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第9-21、28、85-87 、104-108 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭房屋係由法院執行拍賣，拍賣所得全由該房地前手債務之債權人得回，且本件法院於拍賣貨物前漏未通知被告聲明參與分配，致未遵守拍賣所得應優先分配予稅捐機關之程序，自不應歸責於原告，原告既無營業，自無繳納該營業稅之義務云云。是本件之爭點乃在原告所有之系爭房屋，經苗栗地院強制執行程序拍賣，應否繳納系爭營業稅？
四、本院之判斷：
㈠、按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」、「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第873 條第1 項著有規定；又抵押權人實行抵押權者，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅，此觀96年3 月28日修正增訂之民法第87
3 條之2 第1 項規定可明。而「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。如前所述，本件原告所有之系爭房屋既經抵押權人實行其抵押權，而經法院拍賣，並移轉所有權予拍定人，取得2,208,000 元以清償其抵押債務，即係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，而原告為營業人，其銷售貨物，並因銷售貨物拍定之價金而受有利益，依首揭營業稅法之規定，自屬營業稅法之納稅義務人。從而，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定計算，核定補徵原告上開營業稅額，揆之上開營業稅法規定，自無不合。原告未明法院拍賣亦係買賣，原告基於出賣人地位取得拍賣價金，僅係依法律規定應將該取得之價金清償抵押權人之債權，猶主張系爭房屋係由法院拍賣，拍賣所得由前手債務之債權人取得，其無營業行為及所得云云，尚無可採。
㈡、又上述營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點、第6 點等規定，乃係有關稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即生失權效果。而不論法院有無通知被告參與分配、或被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告有應繳納營業稅之事實存在既均不生影響，則被告依法為上揭稅額之補徵，自無何違誤可言。況營業稅之稽徵，依行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項規定，僅優先於普通債權，並非如同法條第2 項規定之土地增值稅有優先於一切債權及抵押權之效力，是其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀營業稅法第57條規定益明；如前所述，本件原告所有之系爭房屋經拍賣後，其拍定價格尚不足清償應優先受償之第1 順位抵押債權，是縱被告向法院為參與分配之聲明，就系爭營業稅額仍無法分得任何拍賣價金，是原告主張被告未聲明參與分配，致無法就拍賣所得優先受償，不應歸責於原告云云，自無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以苗栗地院民事執行處函送建物拍定價格2,208,000 元，核算原告就系爭拍賣房屋應納營業稅額105,143 元，而予補徵，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
書記官 黃明和