臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00914號原 告 甲○○被 告 臺北市政府交通局代 表 人 羅孝賢（局長）住同上被 告 臺北市監理處代 表 人 乙○○處長）住同被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）住同被 告 臺北市稅捐稽徵處萬華分處代 表 人 丁○○主任）住同上列當事人間因使用牌照稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告之父邱長勇為車牌號碼00-0000 號自用小客車（下稱
系爭車輛）之所有人，因未繳納下列稅捐，遭被告臺北市政府交通局、臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）分別移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行：
1.系爭車輛民國（下同）90年、91年及93年汽車燃料使用費分別為新臺幣（下同）4,800元、4,800元及2,920 元，合計12,520元，經被告臺北市政府交通局通知限期繳納，惟邱長勇屆期仍未繳納，被告臺北市政府交通局遂於93年12月17日及95年6 月30日移送臺北行政執行處強制執行。
2.系爭車輛90年至92年使用牌照稅各為7,120 元，合計21,360元，因逾滯納期限仍未完納，經被告臺北市稅捐稽徵處萬華分處（下稱萬華分處）依使用牌照稅法第25條規定，加計滯納金3,204 元（21,360×15%）後，於95年3月17日移送臺北行政執行處強制執行。
㈡嗣因邱長勇於95年9 月4 日死亡（執行中），臺北行政執行
處乃於96年4 月9 日函請萬華分處查報其繼承人等資料，經萬華分處於96年5 月9 日以北市稽萬華乙字第09630524300號函復，並檢附邱長勇之繼承人戶籍等資料及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年5 月7 日北院錦家家科繼466 第0000000000號函，臺北行政執行處遂以96年9 月7 日北執乙95年牌稅執字第00056026號執行命令（下稱系爭執行命令）在40,898元範圍內（96年10月5 日更正為35,672元）扣押原告於財政部國有財產局臺灣北區辦事處每月應領薪資1/3 。
㈢原告不服，於96年9 月28日以「公法上金錢給付義務之執行
，以義務人之財產為標的，公法上之權利義務，隨主體而存續，僅能就義務人之遺產執行，不在繼承之列，不能對繼承人之原有財產執行」等由向臺北行政執行處聲明異議，案經法務部行政執行署96年度署聲議字第572 號異議決定書駁回；原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：臺北行政執行處95年牌稅執字第00056026號行政執行命令（移轉命令）應予撤銷不許執行。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否有被行政執行之適格？㈠原告主張之理由：
1.按公法上金錢給付義務之執行，以義務人之財產為標的，公法上之權利義務，以及於義務人一身為原則，僅隨主體而存續，除法令有特別規定外，不能向繼承人執行，司法院院解字第2911號解釋有案。雖該號解釋係對罰鍰之公法上金錢給付義務所為，惟罰鍰以外之公法上金錢給付義務，如一般租稅債務，亦應本前開解釋意旨於法令有特別規定時，方能向繼承人執行，以遵憲法第19條租稅法律主義本旨，是行政執行法第15條「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」之規定，係為前開解釋之實體特別規定，且其執行標的僅限於義務人財產，不能對繼承人之固有財產執行。故法務部93年3 月18日法律字第0930002399號函即將租稅與罰鍰作相同處理，認行政執行法第15條係參照已廢止之財務案件處理辦法第37條規定：「納稅義務人或受處分人死亡遺有財產者，法院應對其遺產強制執行。」所訂定，乃考量欠稅人或受處分人雖遺有財產，然已屬繼承人所有，為免國家無從執行以獲清償而影響國家稅收，故以法律明定應對納稅義務人或受處分人之遺產強制執行之（參閱司法院釋字第621 號解釋協同意見書） 。
2.又依本件法務部行政執行署異議決定書駁回理由略以：稅捐繳納之公法上金錢給付義務，其性質具財產性，不具一身專屬性，自得為繼承之標的，依據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受之見解，前經法務部81年3 月4日（81）法律字第02998 號函及司法院院字第1924號解釋，明確釋示在案云云。惟司法院院字第1924號解釋係在揭櫫義務人已死亡者，主管機關不得再科處行政罰之問題（參閱監察院93年11月l7日（93）院台財字第0932201054號函檢附聲請司法院大法官統一解釋理由書之說明貳、六），故應不得作為納稅義務依繼承之法理，應由繼承人概括承受之依據；且法務部81年3 月4 日（81）法律字第0299
8 號函釋，創設所有公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性之見解，除有違前開公法上之權利義務，以及於義務人一身為原則，僅隨主體而存續，不在繼承之列之一大原則外，其有關「財產性」之具體意涵、所有公法上之租稅債務皆具「財產性」之涵攝論理過程等相關法律（如行政執行法第15條）之解釋或論證方法皆付之闕如，有便宜解釋及違反憲法第19條租稅法律主義本旨、司法院院解字第2911號解釋意旨等法律保留原則之嫌，尚難謂無違誤。甚且承上開監察院聲請司法院大法官統一解釋理由書之說明貳、六所示，法務部似業已變更見解，將租稅與罰鍰作相同處理，並為財政部及行政院所贊同（參照法務部93年3 月18日法律字第0930002399號函、財政部93年5月25日台財稅字第0930451111號函、行政院93年8 月17日院臺財字第0930034206號函）。
3.退萬步言，縱然肯認法務部81年3 月4 日（81）法律字第02998 號函，解釋公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性之見解，無違憲法第19條租稅法律主義本旨、司法院院解字第2911號解釋意旨等法律保留原則，但是否所有公法上之租稅債務皆具財產性，亦不無疑義，前揭法務部函釋見解主要係針對遺產稅、贈與稅、土地增值稅等課稅案件所作，且該等租稅義務基本上係附隨財產（遺產）而生，故對繼承人而言，將其解釋為具「財產性」（因屬義務人死亡，還有財產情形），而不具一身專屬性，尚可接受；惟本件系爭之汽車使用牌照稅及汽車燃料使用費，係賦予義務人使用汽車所應負擔之稅捐及特別公課，該等公法上義務尚難謂具「財產性」之性質，而應係具有一身專屬性，不得為繼承之標的，不得就繼承人之固有財產執行。尤其是系爭之汽車燃料使用費，非為租稅義務，而係特別公課，且亦非前開法務部81年3 月4 日（81）法律字第02998 號函釋之範圍，故本件法務部行政執行署異議決定書駁回理由，將其與租稅義務一體適用，亦尚難謂無違憲法第19條租稅法律主義本旨及司法院院解字第2911號解釋意旨，而有便宜認定之嫌。
4.是揆諸前開說明，本件系爭臺北行政執行處之執行命令效力，應不及於原告（即繼承人）之固有財產（即原告服務於第三人每月應領之薪津），爰依行政執行法第26條準用強制執行法第14條之1 第1 項及行政訴訟法第307 條等規定，向鈞院提起債務人異議之訴，請求不許執行臺北行政執行處95年度牌稅執字第00056026號行政執行命令，而應予撤銷。
㈡被告臺北市政府交通局主張之理由：
1.公路法第3 條規定：「本法所稱公路主管機關：在中央為交通部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第27條規定：「公路主管機關，為公路養護、修建及安全管理所需經費，得徵收汽車燃料使用費；其徵收費率，不得超過燃料進口或出廠價格25% 。汽車燃料使用費之徵收及分配辦法，由交通部會商財政部定之；其有關市區道路部分之分配比例，由交通部會商內政部辦理之。」汽車燃料使用費徵收及分配辦法第1 條規定：「本辦法依公路法第27條第2 項規定訂定之。」第2 條規定：「凡行駛公路或市區道路之各型汽車，除第4 條規定免徵之車輛，均依本辦法之規定，徵收汽車燃料使用費。」第5 條規定：「汽車燃料使用費，營業車於每年3 月、6 月、9月、12月分季徵收；自用車於每年7 月1 次徵收；機器腳踏車於每2 年換發行車執照時1 次徵收2 年。」第11條規定：「汽車所有人應依規定按期繳納汽車燃料使用費，如未依繳納再次通知書所定期限繳納汽車燃料使用費者，依公路法第75條之規定，處新臺幣300 元以上3,000 元以下罰鍰，並停止其辦理車輛異動或檢驗。前項罰鍰經限期繳納，屆期仍未繳納者，依公路法第78條之規定依法移送強制執行。……」臺北市政府91年7 月4 日府交三字第09106823500 號公告：「主旨：公告本府主管業務委任事項，並自91年8 月1 日起生效。……公告事項：本府將下列業務委任本府交通局，以該局名義執行之。（一）公路法中有關本府權限事項。……」
2.卷查：⑴按公路法第3 條規定，公路主管機關在直轄市為直轄市
政府。另按汽車燃料使用費徵收及分配辦法第3 條規定，汽車燃料使用費，由交通部委任公路總局或委託直轄市政府及其他指定之機關分別代徵之，受交通部委任或委託之機關，得再委任所屬下級機關執行之。是本案有關汽車燃料使用費之處分原應以臺北市政府名義為之，惟依臺北市政府91年7 月4 日府交三字第09106823500號公告之公告事項（一）業將公路法中有關臺北市政府權限之事項委任予被告交通局，並自91年8 月1 日起生效。是本件汽車燃料使用費部分係以被告交通局名義執行之，先予敘明。
⑵查汽車燃料使用費之徵收係依據公路法第27條規定，公
路主管機關，為公路養護、修建及安全管理所需經費，得徵收汽車燃料使用費。次按汽車燃料使用費之徵收及分配辦法第2 條規定，凡行駛公路或市區道路之各型汽車，除第4 條規定免徵之車輛，均依本辦法之規定，徵收汽車燃料使用費。故，汽車燃料使用費係針對行駛於公路或市區道路上之之車輛徵收，非係針對汽車使用人使用汽車而徵收，倘若係針對汽車使用人使用汽車而徵收，則無論汽車使用人駕駛何車輛，皆應對其徵收汽車燃料使用費，而非以該車（即以車號及汽車所有人為準）為徵收對象。汽車燃料使用費既係以車輛為徵收對象，而汽車亦屬於得為繼承之財產，故繳納汽車燃料使用費之公法上義務並不具有一身專屬性。
⑶如前所述，汽車燃料使用費之公法上義務既然不具有一
身專屬性，故關於被繼承人公法上之金錢給付義務之債務，仍應依民法繼承編有關規定處理（最高行政法院91年判字第1588號、89年判字第2556號判決意旨參照）。
本件原繳納義務人邱長勇因未依規定繳納其所有AY-691
0 號自用小客車90年、91年、93年之汽車燃料使用費，90年及91年每期各計4,800 元，93年計2,920 元，經被告交通局通知限期繳納，惟原繳納義務人屆期仍未繳納，被告交通局爰於93年12月及95年7 月間移送行政執行，因原繳納義務人邱長勇於95年9 月4 日死亡，原告為其繼承人；且原告並未提出拋棄或限定繼承之證據，依據民法第1138條規定原告即為邱長勇之繼承人，自應概括繼承該項公法上之金錢給付義務之債務，而承受原行政執行程序；是原告上揭主張，容非可採。
3.綜上所述，本件行政訴訟為無理由，敬請鑒核予以駁回。㈢被告臺北市監理處主張之理由：
按公路法第3 條規定，公路主管機關在直轄市為直轄市政府。另按汽車燃料使用費徵收及分配辦法第3 條規定，汽車燃料使用費，由交通部委任公路總局或委託直轄市政府及其他指定之機關分別代徵之，受交通部委任或委託之機關，得再委任所屬下級機關執行之。有關汽車燃料使用費之處分原應以臺北市政府名義為之，惟依臺北市政府91年
7 月4 日府交三字第09106823500 號公告之公告事項（一）業將公路法中有關臺北市政府權限之事項委任予被告交通局，並自91年8 月1 日起生效。是本件汽車燃料使用費部分應係以被告交通局名義執行之，而本件行政訴訟案之相關原處分卷，被告交通局另以北市交監字第09636233800號函檢送鈞院審理。
㈣被告北市稅捐處主張之理由：
1.卷查納稅義務人邱長勇所有牌照號碼AY-6910 號汽車90年至92年使用牌照稅，經被告北市稅捐處所屬萬華分處於94年9 月21日以寄存方式送達予義務人，嗣因義務人逾限繳日期30日仍未繳納，該分處乃依使用牌照稅法第25條規定加徵15% 滯納金並移送臺北行政執行處強制執行，於法並無不合，合先敘明。
2.納稅義務人邱長勇於95年9 月4 日死亡，繼承人甲○○（即原告）等於95年9 月18日依法完成遺產稅申報。依臺北地院96年5 月7 日北院錦家家科繼466 第0000000000號函顯示繼承人等未聲請拋棄或限定繼承，依民法1148條規定「繼承人自繼承開始時，…承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，是原告與案外人邱玉妹、邱鉅堯共同繼承邱長勇之遺產無誤。
3.審其遺產稅申報書內容，前揭車號汽車係屬繼承遺產內容，繼承人等本應依稅捐稽徵法第14條規定：「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐清償之順序，繳清稅捐後，始得分割財產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」是繼承人等本有應就尚未清繳之使用牌照稅，負繳納義務。
4.司法院28年9 月23日院字第1924號解釋：「匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰。」係在揭櫫義務人已死亡者，主管機關不得再科處行政罰之問題；而司法院34年6 月6 日院解字第2911號解釋，則在揭示處罰確定後有關執行之問題。二者解釋之內容，並不相同，併此敘明。又95年12月22日司法院釋字第621 號解釋文：「行政執行法第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。』係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」亦可見本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務。
5.查本件臺北行政執行處95年牌稅執字第56026 號至第5602
8 號行政執行事件，為義務人應納之90年至92年之使用牌照稅，並非行政罰鍰，該執行名義成立後，臺北行政執行處執行中，義務人於95年9 月4 日死亡，參酌前揭規定、解釋及函釋意旨，該義務法律並無不得繼承之規定，亦無一身專屬性，義務人死亡後，自得為繼承之標的，且臺北地院函查復被告北市稅捐處所屬萬華分處亦敘明並未受理被繼承人向該院聲明拋棄繼承或限定繼承，原告亦未提出已拋棄繼承或限定繼承之證據，萬華分處陳明由原告承受本件執行程序，準此，臺北行政執行處就原告對於第三人財政部國有財產局臺灣北區辦事處每月應領薪津三分之一予以執行，應無不合。原告主張其每月應領薪津，係其基於僱傭契約所應取得之固有財產，非義務人之遺產，請准予撤銷系爭命令云云，並無理由。
理 由
一、原告起訴主張：原告之先父邱長勇固積欠90、91年及93年汽車燃料使用費合計12,520元，復積欠90年至92年使用牌照稅合計21,360元及滯納金3,204 元，分別遭被告臺北市政府交通局及北市稅捐稽徵處移送臺北行政執行處強制執行。惟邱長勇已於95年9 月4 日死亡，所負公法上之債務僅能就義務人之遺產執行，不在繼承之列，詎臺北行政執行處仍以96年
9 月7 日北執乙95年牌稅執字第00056026號執行命令在40,
898 元範圍內（96年10月5 日更正為35,672元）扣押原告於財政部國有財產局臺灣北區辦事處每月應領薪資1/3 ，原告提起聲明異議，亦遭駁回，為此依行政執行法第26條準用強制執行法第14條之1 第1 項及行政訴訟法第307 條等規定，提起債務人異議之訴，請求不許執行臺北行政執行處95年度牌稅執字第00056026號行政執行命令，而應予撤銷云云。
二、被告則以：因原繳納義務人邱長勇於95年9 月4 日死亡，原告為其繼承人，且查無原告拋棄或限定繼承之證據，自應概括繼承該項公法上之金錢給付義務之債務，而承受原行政執行程序，原告訴請撤銷系爭執行命令不許執行，顯無所據，求為駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭事實概要欄所記載之積欠稅費及原告為邱長勇之概括繼承人之事實，分別有臺北市政府交通局行政執行案件移送書、稅費管理系統稅費現況查詢作業在被告臺北市政府交通局提出之原處分卷暨使用牌照稅稅額繳款書、北市稅捐稽徵處行政執行案件移送書、應納金額附表、臺北地院96年5 月7 日北院錦家家科繼466 第0000000000號函在北市稅捐稽徵處提出之原處分卷可稽，均堪認為真實。
四、按行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」行政訴訟法第307 條規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」強制執行法第14條之1第1 項規定：「債務人對於債權人依第4 條之2 規定聲請強制執行，如主張非執行名義效力所及者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」第4 條之2規定：「（第1 項）執行名義為確定終局判決者，除當事人外，對於左列之人亦有效力：一、訴訟繫屬後為當事人之繼受人及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者。二、為他人而為原告或被告者之該他人及訴訟繫屬後為該他人之繼受人，及為該他人或其繼受人占有請求之標的物者。（第2項）前項規定，於第4 條第1 項第2 款至第6 款規定之執行名義，準用之。」由以上規定可知，於行政執行程序中，遇有債務人死亡，為債務人之繼承人者，對於債權人以其係執行名義當事人以外執行力所及之第三人，對其聲請強制執行，而生有爭執者，非不得據上開規定向高等行政法院提起執行當事人不適格之異議之訴。是本件之爭執，在於：原告是否有被行政執行之適格？
五、經查：㈠按民法第1148條第1 項規定：「繼承人自繼承開始時，除本
法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」依此規定，繼承人如為概括繼承者（即未為限定繼承或拋棄繼承者），除一身專屬於被繼承人者外，繼承人應繼受被繼承人一切財產上之權利義務（無論公法上或私法上）。因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀諸前引強制執行法第4 條之2 規定益明。
㈡至按行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行
政執行處得逕對其遺產強制執行。」核此一規定，則僅係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。司法院釋字第621 號解釋揭櫫：
「罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第
15 條 規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2 條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2 條規定：『本法第2 條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定，其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限。……又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明。」㈢查本件執行名義分別為邱長勇之3 期汽車燃料使用費合計12
,520元暨3 期使用牌照稅合計21,360元及其滯納金3,204 元，核其性質均屬罰鍰以外之公法上金錢給付義務，依上開之說明，原告概括繼承此等公法上金錢給付債務，執行名義之執行力自及於為繼承人之原告，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，從而，本件系爭執行命令在35,672元之範圍內扣押原告於財政部國有財產局臺灣北區辦事處每月應領薪資1/3，於法洵屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原告訴請如聲明所示，於法無據，應予駁回。又本件屬應行簡易訴訟程序之事件，爰不經言論辯論逕行判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 8 日
書記官 徐子嵐