臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00959號原 告 翁財記食品股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日臺財訴字第09600391050 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）59,487元（本稅39,687元＋罰鍰19,800元），系爭稅額係在200,000 元以下，依行政訴訟法第
229 條第1 項第1 款、第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額4,804,114 元及前5 年核定虧損本年度虧損扣除額11,077,293元，被告初查以89年3 月9 日營利事業所得稅結算申報核定通知書分別核定10,159,438元及0 元，嗣並重核變更全年所得額為5,070,412 元、課稅所得額266,298 元。惟法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）另接獲檢舉，乃於86年4 月21日前往原告之營業處所查扣相關帳證，經會同被告所屬桃園縣分局、桃園縣稅捐稽徵處共同調查後，發現原告漏報營業收入46,677,516元，被告遂加計所漏報所得額10,735,828元（計算式：漏報營業收入46,677,516元×毛利率23% ＝10,735,828元），核定其全年所得額及課稅所得額為15,806,240元，應補稅額3,884,986 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，以91年12月9 日91年度財所得字第H1Z00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額處1倍罰鍰2,683,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年3 月11日北區國稅法一字第0930007471號復查決定予以維持原核定。原告不服，第1 次提起訴願，因原處分機關逾期未檢卷答辯，致事證未明，無從審酌，財政部以94年1 月13日臺財訴字第09300590510 號訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由原處分機關另為處分。案經被告就原告提示之營業稅申報書及統一發票明細表等資料重行核算漏報營業收入2,084,890 元，並按該業同業利潤標準毛利率核算漏報該部分所得額479,525 元，又原核定漏報所得額及漏稅額變更核定1,192,068 元及298,017 元，故按所漏稅額298,017 元處1 倍罰鍰298,000 元，遂以94年6 月9 日北區國稅法一字第0940022225號重核復查決定，准予追減原告全年所得額9,543,760 元及罰鍰2,385,900 元。原告仍不服，第2 次提起訴願，經被告重新審查認原告主張有理由，乃以94年10月21日北區國稅法一字第0940023899號重審復查決定，將94年6 月9 日北區國稅法一字第0940022225號重核復查決定撤銷，原核定全年所得額15,806,240元應予追減10,256,303元，變更核定5,549,937 元，另按所漏稅額119,881 元處1 倍罰鍰119,800 元，追減2,564,100 元，財政部因原告據以不服之原處分已不復存在，以94年11月4 日臺財訴字第09413528270 號訴願決定予以不受理。原告對被告94年10月21日北區國稅法一字第0940023899號重審復查決定不服，第
3 次提起訴願，案經被告重新審查認為：就原告提示調查局北機組查扣之應收帳款總額明細、客戶應收帳款出貨期間簡明表、客戶應收帳款出貨期間明細表及銷貨統一發票等查核，重行核算漏報營業收入690,208 元，並按該業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額158,748 元，另按所漏稅額39,687元處0.5 倍罰鍰19,800元，系爭漏報所得額既經變更為158,
748 元，原核定虧損扣除額應予追認4,804,114 元，遂以95年4 月10日北區國稅法一字第0950011463號重審復查決定，將94年10月21日北區國稅法一字第0940023899號重審復查決定撤銷，追減全年所得額10,577,080元、罰鍰2,664,100 元及追認前5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114 元，財政部並以95年5 月23日臺財訴字第09500171390 號訴願決定不受理。然原告對被告95年4 月10日北區國稅法一字第0950011463號重審復查決定仍表不服，第4 次提起訴願，經財政部認原告漏報營業收入為69 0,208元，佔全年營業收入163,180,
918 元（原申報營業收入162,490,710+短報營業收入690,20
8 ＝163,180,918 ）4.22﹪，此與稽徵機關一般判斷重大逃漏稅案件之要件不符，原告既無不實開立憑證問題，亦無虛偽或不當混淆稽徵機關判斷之行為，尚難認定原告有藉詐欺或其他不正當之積極方法逃漏稅捐行為，乃以95年8 月1 日臺財訴字第09500240590 號訴願決定將原處分（重審復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。案經被告重新審查認為：原告故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間應為7 年，本件並未逾核課期間；又原告84年度漏報營業收入690,208 元，致漏報所得額158,748 元，應按所漏稅額39,687元處0. 5倍罰鍰19,800元（計至百元止），遂以96年6 月14日北區國稅法一字第0960007468號重核復查決定變更核定全年所得額5,229,160 元、罰鍰19,800元及前5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114元（下稱原處分），原告仍未甘服，第5 次提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分及訴願決定不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍依法補徵或並予處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第3 款、第2 項前段及第22條第1 款所明定。
⒉查本件原告84年度營利事業所得稅核定案，原告於85年5
月31日申報，依核課期間5 年計算，核課期間屆滿日應為90年5 月31日，被告遲於92年3 月1 日始作成原處分而將文書送達原告，顯已逾5 年之核課期間。茲就原處分及訴願決定違法之處陳述如下：
⑴查被告96年度6 月14日北區國稅法一字第0960007468號
重核復查決定書主文載明「變更核定全年所得額5,229,
160 元、罰鍰19,800元及前5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114 元」，與該決定書第10頁所載「原重審復查決定處罰鍰19,800元並無違誤，應予維持。…本件重核之結果，應認為無理由。」云云，其理由前後殊有矛盾。按財政部83年7 月13日臺財稅第000000000 號函釋所稱「得視為短漏報情節輕微」之意旨，有該函釋適用之前提要件，必案件係屬於「非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，始足當之，如有上開情形者，仍不得據以援用。然被告引據該財政部函釋意旨，一方面雖認列原告前5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114 元，惟另一方面卻仍執原告係「以其他不正當方法逃漏稅捐」為由，而認定本件營利事業所稅案之核課期間為7 年，顯其認事用法殊有矛盾。
⑵次按「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅
捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」最高法院74年臺上字第5497號判例意旨可資參照。依該判例意旨，所謂不正當方法之意涵，須具有與積極之詐術同一型態始足當之，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。復以，稅捐稽徵法第21條第1 項第3款所定「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為「例示性列舉規定」，依法律解釋原則，其將「詐術」與「其他不正當方法」同列，必該「詐術」與「其他不正當方法」在法律上具有等同之行為類型，亦即二者均應屬積極之作為始與立法意旨相符合，準此，益證以認定「其他不正當方法」必須具有與積極行為之「詐術」同一型態，方有同一法律效果之適用。
⑶復按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款後段規定「故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，與同法第41條規定之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，二者法文均屬相同，是對於同一文句之解釋，放諸四海皆準，無論在刑事案件、民事事件或行政爭訟事件，均應一體適用。又所謂「其他不正當方法」雖屬不確定法律概念，惟上開最高法院74年臺上字第5497號判例，既已就該不確定法律概念闡明其法律上意義，該解釋即具有「一義性」，各行政機關即應受該判例意旨所為解釋之拘束而無判斷餘地，尚不得任由行政機關逕自另為相反之解釋而曲解法文之意旨。是被告對於「其他不正當方法」再為任意解釋，以作為有利其處分之認定，顯其適用法令殊有違誤，訴願決定遞予維持，同有違背法令。
⑷被告認定事實有違論理及經驗法則：
①被告答辯理由二謂原告顯係連續3 年積極製作兩套帳
證，藉以規避稽徵機關查核，顯有故意逃漏稅捐之積極行為云云，而認為本件核課期間為7 年。就此，原告於97年3 月26日庭訊時針對被告上述所謂「兩套帳證」究係何指，並請其舉證說明一節，然被告訴訟代理人於該次庭訊筆錄中略以：「…我們並不是臆測原告有兩套帳證，這是根據原告前任負責人翁漢東調查筆錄及調查站查扣的內帳資料，因為這些內帳資料與原告向我們申報的帳證資料不一樣，因此我們認定這是內帳，外帳的部分就是原告申報的資料，…」云云，進而認為本件核課期間應為7 年。
②惟查，被告主張原告有「兩套帳證」，除一套係法務
部調查局北機組查扣的內帳資料外，另外則係原告申報的資料；果若被告上述之主張成立者，則是否營利事業除本身之帳簿憑證外，其向國稅局申報之營利事業所得稅結算申報書，亦可認為是另一套帳證，準此，實有認為全國所有之營利事業單位或團體皆有兩套帳證，均有故意逃漏稅捐之積極行為之意。又被告對於原告有哪兩套帳證，該帳證係屬何年度等事實均無法舉出證明，其僅係空言主張，是顯然被告上開所述，非但與事實不符，且有違事理之推論。
⑸被告答辯理由有違舉證責任分配之法理：
①按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證
之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號亦著有判例。
②又被告於歷次之答辯理由均認為，就原告沒有逃漏稅
之事實，應由原告自己負舉證責任證明該事實不存在，其主張亦顯然與舉證責任分配之法理未合。按主張權利存在之人，對於權利發生之事實（權利根據規定之要件事實），須負舉證責任，為舉證責任分配之法則。查被告對於原告是否具有逃漏稅之事實，依上開說明應自負舉證之責任，然其始終未盡舉證之責，而以原告未盡協力義務為由，將舉證責任轉嫁於原告方面，要求原告對於不存在之漏稅事實舉證免責，顯然有違舉證責任分配之法理。
③況且，被告係僅以扣押物之原告應收帳款出貨期間簡
明表1 張而認定原告逃漏稅捐，初查雖認定原告漏報銷貨收入46,677,516元，然經原告從扣押中之帳證資料閱覽、影印後，歷次向被告機關說明原委，而經被關三次核定變更為系爭金額690,208 元，其間之金額差距如此之大，亦可見被告於初查之時幾乎是以「含血噴人」之態度來核定本件稅捐，其以如此態度對待原告，所遭受之損失實在難以估計。
④事實上，原告對於銷貨收入皆如實開立銷貨統一發票
，然因有些廠商雖係隨貨即附統一發票，有些廠商則是待實際售出予消費者時始為銷貨付款，原告始當作正式銷貨收入入賬而由原告開立銷貨統一發票，故原告之應收帳款出貨期間簡明表之金額有時會高於原告實際銷貨之申報數額，系爭被告認定原告逃漏之銷售額690,208 元即是如此而來，實際上並非原告之漏稅額。此亦可由被告初查認定原告漏報銷貨收入46,677,516元，逐次追認核減至690,208 元，可以明白事實確係如此。故被告從事件之始即以原告之應收帳款出貨期間簡明表全部當作原告之銷貨收入，其事實之認定已有錯誤，惟其為掩飾其錯誤，而將舉證責任轉嫁予原告。
⑹被告於97年4 月23日庭訊時陳稱：「本案是因有人檢舉
，且原告的會計及出納人員在調查站均有坦承，有些客戶沒有辦理營業登記，所以就沒有開立發票，這是原告公司的員工坦承的，是很客觀的資料。」云云，以擔保⑺末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
行政程序法第六條定有明文。申言之，即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之平等權。就本件而言，亦應有上開規定「平等原則」之適用。查依被告機關在稽徵實務上之處理，對於納稅義務人已於法定期限申報稅捐者，除有重大逃漏稅捐之情形外，率皆以5 年為其核課期間，如逾越5 年之核課期間者，依法均不予核課或予以註銷，然本件被告機關核定原告漏報金額極為微小（僅佔全年營業收入之千分之4.22），應補徵稅額及罰鍰總計亦僅區區數萬元而已，並非有所謂重大逃漏稅之情事，是依被告之「行政慣例」，就本件被告實應適用5 年之核課期間，而將系爭稅捐予以註銷，以符合行政自我拘束原則。準此，其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇，惟被告仍否准原告之請求，殊有違背「平等原則」之違法。至於被告原核定認定原告漏報營業收入690,280 元，其對於原告有如何漏報之實體上事實，始終未盡舉證之責，卻僅憑其主觀意念即對原告補稅併加裁罰，實與舉證責任分配之法理有違。
（二）被告主張之理由：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項前段、第22條第1 款及行為時所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項前段所明定。次按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。
」「營業稅與營利事業所得稅，均以營業額為課徵計算之基礎，營業稅部分既經行政救濟確定，相同之法律關係，原告相同之主張，在補徵營業稅事件，自應為相同之認同。」「民法第92條第1 項所謂詐欺，雖不以積極之欺罔行為為限，然單純之緘默，除在法律上、契紙上或交易之習慣上就某事項負有告知之義務者外，其緘默並無違法性，即與本條項之所謂詐欺不合。」最高行政法院72年判字第70號、78年度判字第1282號及最高法院33年上字第884 號分別著有判例。又「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微…免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部83年7 月13日臺財稅第000000000 號函所明釋。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第53
7 號所解釋。⒉又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。
」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為所得稅法第22條第1 項前段及行政程序法第36條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院36年度判字第16號及44年度判字第48號著有判例。再按「納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦…四、漏開或短開統一發票同一年內達3 次以上者。……前項各款行為，逃漏稅額未達新臺幣10萬元，且情節輕微者，得免予移送偵辦。」為財政部82年1 月15日臺財稅第000000000 號函發布「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」（下稱「移送偵辦注意事項」）第1 項第4 款及第2 項所規定。
⒊原告係經營其他雜項食品製造業，84年度列報全年所得額
4,804,114 元，被告核定5,070,412 元，嗣經北機組查獲漏報銷售額，通報原查核定漏報營業收入46,677,516元，按該業（行業標準代號：1199-99 ）同業利潤標準毛利率23% 核算漏報所得額10, 735,828 元，重行核定全年所得額15,806,240元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷，被告重核復查追減全年所得額9,543,760元及罰鍰2,385,900 元，復提起訴願，被告重審復查追減全年所得額10,256,303元及罰鍰2,564,100 元，再提起訴願，被告重審復查追減全年所得額10,577,080元、罰鍰2,664,100 元及追認虧損扣除額4,804,114 元，又提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，嗣經被告重核復查決定略以：①原重審復查決定就漏開統一發票致漏報營業收入690,28
0 元，按該業同業利潤標準毛利率核算漏報所得額158,74
8 元，重行核定全年所得額5, 229,160元並無不合。②財政部83年7 月13日臺財稅第000000000 號函釋所稱「得視為短漏報情節輕微」之情形，係針對適用所得稅法第39條虧損扣除額之從寬規定，是原告雖故意以不正當方法逃漏稅捐，惟其短漏所得稅稅額不超過100,000 元，依首揭函釋規定自應准予適用前5 年虧損扣除，惟尚非可間接證明原告無以不正當方法逃漏稅捐之情事。③再查原告取得系爭營業收入卻漏開統一發票，有其會計人員劉童惠哲君及出納人員翁徐秀鑾君於北機組調查時，分別證述略以：「因為有部分下游廠商並無設立營業登記，因此並未要求公司開立發票。」、「亦有部分中盤商或零售商向本公司買貨時，明白告知不要發票，所以才會依客戶的要求不開發票。」足證原告確有逃漏稅捐之事實。是原告明知其係使用統一發票之營業人，收取系爭營業收入應依規定閞立銷貨統一發票交付買受人及列報營業收入，卻連續3 年以「消極不作為」之方式漏開發票及漏報營業收入，且故意隱匿正確帳證資料，於年度申報所得稅時，違反自動誠實申報義務，以遂其積極逃漏稅之目的，自屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」；本件同一漏稅事實之85年度營業稅部分，經財政部94年
5 月5 日臺財訴字第09300617710 號訴願決定核認核課期間應為7 年，基於一致性處理原則，84年度營利事業所得稅核課期間之認定，自應與上開訴願決定相同。綜上論述，本件核課期間應為7 年，原告於85年5 月31日辦理84年度營利事業所得稅結算申報，其核課期間應自申報日起算
7 年至92年5 月30日屆滿，本件稅額及罰鍰繳款書係於92年3 月1 日送達原告，並未逾核課期間。④原告84年度漏報營業收入690,208 元，致漏報所得額158,748 元，原按所漏稅額39,687元處0.5 倍罰鍰19,800元（計至百元止）。故系爭漏報所得額既經維持已如前述，原重審復查決定處罰鍰19,800元並無違誤。
⒋原告對被告96年6 月14日北區國稅法一字第0960007468號
重核復查決定書猶表不服，主張本件變更原核定所得額並不具體明確，且有關適用前5 年虧損扣除之規定，其必要條件為「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，被告既准予扣除前5 年虧損，又認為本件係以不正當方法逃漏稅捐，按7 年核課期間認定，前後相互矛盾云云，提起訴願，經訴願決定認被告以本件並未逾核課期間，變更核定全年所得額5,229,160 元，罰鍰19,800元及前5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114 元，並無不合。本件被告查獲原告自84年度起，連續3 年漏開統一發票及漏報營業收入，係原告經人檢舉其於84年間漏報銷售額，經調查局北機組於原告營業處所查扣相關帳證，會同財政部賦稅署、桃園縣稅捐稽徵處及被告，共同審理並比對原告所製作之「翁財記食品（股）公司平衡式計算表」、「翁財記食品股份有限公司高雄營業所餘額式試算表」等內帳，查得原告顯係連續3 年積極製作兩套帳證，藉以規避稽徵機關查核，顯有故意逃漏稅捐之積極行為，業如前述，被告乃認其顯有故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐，爰按所漏稅額處1 倍之罰鍰2,683,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，其後經被告多次變更原核定，最後以95年4 月10日北區國稅法一字第0950011463號重審復查決定，變更罰鍰為19,800元，經核並無違誤，重核復查決定遞予維持，亦無不當，遂以決定駁回之。原告猶未甘服，仍執前詞爭執，惟依首揭最高法院33年上字第88
4 號判例之反面解釋，詐欺並不以積極之欺罔行為為限，單純之緘默，在法律上負有告知之義務者，其緘默即屬詐欺行為。又依首揭所得稅法規定，營利事業所得稅結算申報係採誠實申報制，在法律上營利事業就其「收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實」負有告知之義務，是原告故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報，核屬上開所稱詐欺行為已明；次查司法院73年5 月11日院臺廳（二）字第02651 號函及最高法院74年臺上字第5497號判例，係針對稅捐稽徵法第41條有關「移送偵辦刑責」之構成要件所為之判解，與同法第21條有關「核課期間」構成要件之認定無涉。另隱匿收入或所得之營利事業所得稅事件，業經行政法院判定係屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7 年，有最高行政法院72年度判字第70號判例可資參照；本件既經被告復查決定及財政部訴願決定在案，被告原處分並無不合。
⒌另原告起訴主張：依法務部調查局北機組所編製之「應收
帳款總額」彙總表（經原告前負責人翁漢東於87年1 月2日簽名核認）第1 欄所載出貨帳款部分，有部分貨款並未收取，不應併入應收帳款中計列；本件檢舉人業經臺灣臺北地方法院88年2 月21日以87年度訴字第1567號判決誣告在案，是本件原處分應予撤銷；本件漏報營業收入迭經被告變更，表示法務部調查局北機組原核算之漏報營業收入即錯誤在先，依「毒果樹」理論，嗣後變更之營業收入亦屬錯誤云云。然查：
⑴原告帳載出貨帳款所列示之出貨資料既為已售出貨物之
交易紀錄，則依首揭所得法規定，屬公司組織者，如銷貨行為已完成，則不論有無收取貨款，銷貨收入均已實現，依權責發生制，自應將該銷貨收入計入當年度營業收入中申報，原告主張容有誤解。
⑵原告主張本件檢舉人業經臺灣臺北地方法院以87年度訴
字第1567號判決誣告在案，應將原處分撤銷一節，依該判決內容所載，本件檢舉人因向內政部警政署及法務部調查局檢舉原告對其持槍恐嚇及逃漏稅捐並行賄承辦之公務員，遭檢察官提起公訴，嗣經臺灣臺北地方法院於
88 年2月21日以檢舉人「共同意圖他人受刑事處分，向該管公務員誣告，處有期徒刑。」為由判決在案；至逃漏稅捐部分，因本件刑事事件判決日當時被告尚未作成核課稅捐之處分（核課稅捐處分日：91年12月18日），故以行政簽結方式結案。又本件因逃漏稅額未達首揭「移送偵辦注意事項」所定移送偵辦刑責之標準，被告基於前開「微罪不舉原則」，未將本件移送檢察官偵辦刑責，惟其故意以不正當方法逃漏稅捐之同一事實，並不因漏報情節輕微而異其認定。另行政處分與刑事判決基於同一事實所產生之法律效果並不相同，刑事判決未科以刑責者，並不表示當事人未涉及行政違章，依首揭最高行政法院44年度判字第48號判例意旨，自得本於調查所得認定事實及適用法令，不受刑事判決結果影響。⑶被告係依據法務部調查局北機組查扣原告1 月份、3 至
6 月份「應收帳款總額」明細表及2 月份「客戶應收帳款出貨期間簡明表」，並核算原告漏報之營業收入，其中「應收帳款總額」明細表已逐筆載明客戶名稱及出貨帳款、其他帳款、退貨帳款、扣補金額甚詳，且其會計人員劉童惠哲及出納人員翁徐秀鑾於北調查局調查時，分別證述略以：「因為有部分下游廠商並無設立營業登記，因此並未要求公司開立發票。」「亦有部分中盤商或零售商向本公司買貨時，明白告知不要發票，所以才會依客戶的要求不開發票。」足證原告確有逃漏稅捐之事實，違章事證已屬明確。是被告「如數」依原告帳載資料核計該期間銷貨收入總額，再與同期間申報營業稅銷售額比較後，以差額核認漏報營業收入46,677,516元【計算式：｛（出貨帳款－其他帳款－退貨帳款－扣補金額）－（申報營業稅銷售額×1.05）｝÷1.05】應無不合；至原告於復查階段主張其各月份出貨帳款金額包含自上期結轉未收款之累積出貨餘額一節，經通知原告就其全年營業收入總額之計算方式及依據提出說明並提示正確記錄全年營業收入之完整銷貨簿及相關文據供核，原告均以帳證資料遭扣押或聲稱電腦資料已損壞無法修復，致無法提供為由，迄未提示；又因部分查扣資料（含其他年度）於原告至被告所屬原查單位調閱（調閱日期：93年4 月7 日及8 日，在稅捐處分核定日之後竟告遺失，原查單位承辦人員質疑有遭原告攜離之可能，惟查無具體事證，已自行簽請處分）。是被告採從寬認定，就原告提示之資料逐筆審酌並歷經數次查對後，已依其主張「如數」自原核定漏報營業收入中減除，並重行核定漏報營業收入690,208 元。本次原告於準備程序庭中復就漏報營業收入金額表示不服，惟依首揭司法院解釋意旨，課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告自應負申報協力義務，況查扣單位僅查扣其電腦帳載資料（電腦已歸還原告），並未查扣其他銷貨交易憑證（如訂單、出貨單、經客戶簽收之收據等佐證資料），原告仍得就其有利之資料提供被告查核，惟原告迄未提示，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告就其主張之事實須負舉證責任，倘其無法提出證據以為佐證，自不能認其主張之事實為真實。
⒍綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第
1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…二、漏稅額在新臺幣十萬元以下者，處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告84年度漏報收入彙整表及歷次核定資料、應收帳款總額表、應收帳款總額表及應收帳款簡明表比較分析說明表、應收帳款總額表與應收帳款出貨期間明細表、新聞剪報、臺灣臺北地方法院87年度訴字第1567號判決、84年度營利事業所得稅結算申報書、89年3 月9 日及91年4 月10日84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年12月18日更正核定通知書、被告91年12月9 日91年度財所得字第H1Z00000000000號處分書、被告查獲違章案件簽報單、法務部調查局北機組93年
2 月11日電廉字第09378005620 號函、87年1 月11日87電廉字第96號函、被告93年9 月9 日北區國稅審一字第0931044344號函、北區國稅審三字第0931045627號函、86年4月21日及87年1 月2 日翁漢東調查筆錄、86年4 月21日劉童忠哲及李月桂調查筆錄、檢舉書、91年10月4 日85年度及86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、82年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、徵銷明細檔查詢單及異動紀錄表、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告95年4 月10日北區國稅法一字第0950011463號重審復查決定書、原告桃園工廠應收帳款總額表、客戶應收帳款出貨期間明細表、客戶應收帳款出貨期間簡明表、桃園工廠與客戶應收帳款出貨期間明細表有差異之彙總、統一發票、營業人使用三聯式統一發票明細表、營業人稅額及銷售額申報書、查帳表、法務部調查局扣押清冊、查扣封條、營業稅申報資料表、營所稅核定檔資料查詢作業單、進貨及銷貨數量表、產品進銷存表、原料進耗存表、直接原料明細表、配料進耗存表、製成品進銷存表、製成品單位成本分析表、原告涉嫌逃漏租賃所得金額表及明細表、店房屋租賃契約書、課稅資料歸戶清單、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、開立統一發票金額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、各類所得資料申報書、財產目錄、查核簽證報告書等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有漏報或短報課稅所得額之情事？有無證據足以證明？本件是否逾越核課期間？臺灣高等法院88年度上訴字第1275號刑事判決及基隆關稅局87 年7月27日基普進字第87106827號函是否影響本件對違章事實之認定？被告變更核定之全年所得額、虧損扣除額及罰鍰有無違誤？茲分述如下：
⒈按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係買賣業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1款之規定，係指日記簿、總分類帳、明細分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒉本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所
得額4,804,114 元及前5 年核定虧損本年度虧損扣除額11,077,293元，被告初查分別核定10,159,438元及0 元，嗣並重核變更全年所得額為5,070,412 元、課稅所得額266,
298 元；惟調查局北機組另接獲檢舉，乃前往原告之營業處所查扣相關帳證，經會同被告所屬桃園縣分局、桃園縣稅捐稽徵處共同調查後，發現原告漏報營業收入46,677,516元，被告遂加計所漏報所得額10,735,828元，核定其全年所得額及課稅所得額為15,806,240元，應補稅額3,884,
986 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰2,683,900 元，原告不服，迭經申請復查及提起多次訴願後，被告仍認原告有故意隱匿正確帳證資料，並向稽徵機關為不實申報之不正當方法（積極作為）逃漏稅捐之情事，最終核定原告漏報所得額158,748 元，並按所漏稅額39,687元處0.5 倍罰鍰19,800元等情，為前開所確認之事實。雖原告主張「被告僅以扣押之原告應收帳款出貨期間簡明表1 張而認定原告逃漏稅捐，初查雖認定原告漏報銷貨收入46,677,516元，然經原告從扣押中之帳證資料閱覽、影印後，歷次向被告說明原委，而經被告三次核定變更為系爭金額690,208 元，其間之金額差距如此之大，亦可見被告於初查之時幾乎是以『含血噴人』之態度來核定本件稅捐，其以如此態度對待原告，所遭受之損失實在難以估計。」云云。但查，本件原告既經調查局北機組查扣84年1 月份、3 至6 月份「應收帳款總額」明細表及2 月份「客戶應收帳款出貨期間簡明表」等資料（參見原處分卷第327 頁至第521 頁，扣押物清單參見原處分卷第685 頁），其中「應收帳款總額」明細表已逐筆載明客戶名稱及出貨帳款、其他帳款、退貨帳款、扣補金額甚詳（各月份彙總金額詳原處分卷第51
2 頁、第510 頁、359 頁、第349 頁、第338 頁及第327頁）；且原告前負責人翁漢東於調查局北機組調查時供稱：「…（貴公司係如何記帳？）…北中南三分公司自行開立發票，並製作傳票送總公司彙整統一報稅，總公司與北部分公司址設同處，會計依據各地所送來之發票及傳票輸入電腦作帳，此為內帳，至於外帳係委託李月桂以新臺幣二萬五千元代價，依據本公司所提供之憑證及發票製作報表送交稅捐單位報稅…（翁財記會計由何人擔任？）本公司由我太太翁徐秀鑾負責出納，劉童惠哲負責財務…」等語（參見86年4 月21日調查筆錄，原處分卷第1398頁及第1399頁），核與原告所屬之會計人員劉童惠哲（原告前負責人翁漢東之表妹）於調查局北機組調查時供稱：「…我本人負責財務帳證之營載、紀錄…（翁財記公司…有無按實申報？）…因為有部分下游廠商並無設立營業登記，因此並未要求公司開立發票…（翁財記公司財務，會計作業流程為何？）…總公司再依各申報總繳所得總額，將相關憑證、傳單資料交由總務甲○○送至李月桂會計師事務所作帳，而公司各會計人員才依各營業所、工廠、相關企業送來傳票，無論是否有開立憑證，均輸入電腦；各會計人員於工廠出貨時即鍵入出貨數量、品名等，再依各營業所實際營業情形核算營業盈餘。…」（參見86年4 月21日調查筆錄，原處分卷第1389頁及第1392頁），及原告所屬之出納人員翁徐秀鑾（原告前負責人翁漢東之妻）於調查局北機組調查時供稱：「…由我出任公司出納，負責掌管公司現金支出…（翁財記食品股份有限公司及相關企業帳務由何人處理？）…但翁財記食品公司…的內帳由本公司自行製作，最初由林麗雪負責…但公司的外帳均由桃園民間記帳業者李月桂來處理…亦有部分中盤商或零售商向本公司買貨時，明白告知不要發票，所以才會依客戶的要求不開發票。」等語（參見86年4 月21日調查筆錄，原處分卷第1381頁、第1382頁、第1385頁及第1386頁）相符，顯見原告確有製作兩套帳證，其中內帳為實際營業之紀錄，而外帳則純屬報稅之用，藉以規避稽徵機關查核，及明知其屬使用統一發票營業人，卻為配合部分下游廠商之要求，故意漏開銷貨統一發票，而有逃漏稅捐等事實。從而，被告依前揭帳載資料核計84年間之銷貨收入總額，再與同期間申報營業稅銷售額比較後，以差額核認漏報營業收入46,677,516元【計算方式：〔（出貨帳款－其他帳款－退貨帳款－扣補金額）－（申報營業稅銷售額×1.05）〕÷1.05；參見原處分第520 頁及第1560頁】，並參酌原告係經營其他雜項食品製造業，乃按該業（行業標準代號：1199-99 ）同業利潤標準毛利率23% 核算漏報所得額10,735,828元（計算式：漏報營業收入46,677,516元×毛利率23 %＝10,735,828元），核定其全年所得額及課稅所得額為15,806,240元，應補稅額3,884,986 元，即非無據。又因前揭部分查扣資料已在原告負責人至被告所屬原查單位調閱（調閱日期為93年4 月7 日及8 日，在稅捐處分核定日之後）後遺失（承辦人員並因此事自請處分，參見原處分卷第1407頁至第1412頁之簽呈），故原告事後於歷次訴願階段，另提示相關事證供核，被告均從寬認定，就原告提示之資料逐筆審酌並歷經數次查對後，依其主張「如數」自原核定漏報營業收入中減除（參見原處分卷第1545頁至第1556頁），最終重行核定漏報營業收入690,208 元。至於未經減除者，即被告重行核定漏報之營業收入690,208 元部分，因本件僅查扣其電腦帳載資料，並未查扣其他與本案相關之銷貨交易憑證（如訂單、出貨單、經客戶簽收之收據等佐證資料），且被告亦通知原告應提示相關憑證文據供核，然原告迄未提示，分別有被告92年7 月9 日、同年月21日函、93年8 月20日北區國稅審一字第0930018320號、93年9 月6 日北區國稅審一字第0931045848號函及聲明書等在卷可稽（參見原處分卷第523 頁至第526 頁、第
532 頁、第676 頁、第727 頁），揆諸首開說明，仍難認原告就此已善盡其協力義務，則被告按該業同業利潤標準毛利率核算原告漏報所得額為158,748 元，亦難謂不合。
因此，原告上節主張，即有誤解，洵非可採。
⒊雖原告復主張「本件檢舉人魯家業除檢舉原告本件之逃漏
稅捐外，尚對於原告有逃漏關稅及原告之前負責人翁漢東有犯罪行為之部分提出檢舉。惟有關檢舉人因檢舉翁漢東涉有刑責之部分而觸犯誣告罪確定，有臺灣高等法院88年度上訴字第1275號刑事判決可資證明；另關於檢舉原告有逃漏關稅之部分，亦經基隆關稅局87年7 月27日基普進字第87106827號函將課稅之處分撤銷。由上可知，是顯然檢舉人魯家業已有檢舉不實之情事，如被告仍執意依據檢舉人不實之陳述作為不利於原告之認定，殊與事理有違。」云云。但查，本件係依據所得稅法第83條第1 項等規定，參酌被告所查得之資料，包括前開所查扣之內帳資料及相關人員之筆錄等，認定原告有漏報系爭營業收入690,208元之事實，要與原告所稱之「檢舉人魯家業」無涉，故不受該人是否經法院判決誣告罪成立之結果所影響。況且，原告所引據之臺灣高等法院88年度上訴字第1275號刑事判決及基隆關稅局87年7 月27日基普進字第87106827號函，係分別針對訴外人魯家業與郭孝萍共同檢舉「翁漢東為黑道份子持槍自重」、「對魯、郭恐嚇稱『誰要敢背叛我，不會有好下場』等語」及涉嫌繳驗不實發票等事實所為之認定，與本件原告故意漏開銷貨統一發票逃漏稅捐等事實無關，故均難執為有利原告事實之認定。
⒋另按，行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐
之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」又上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理84年度營利事業所得稅結算申報，但經被告查核發現其經調查局北機組查扣之84年度「應收帳款總額」明細表及「客戶應收帳款出貨期間簡明表」等資料內所記載之銷貨收入總額，與原告84年度營利事業所得稅結算申報書上申報之金額不符，經被告函請其提示相關憑證文據供核，惟原告均未提示，被告乃認定其有漏報營業收入690,208 元。原告既有前揭明知其係使用統一發票之營業人，收取系爭營業收入應依規定閞立銷貨統一發票交付買受人及列報營業收入，卻以漏開發票及漏報營業收入之方式，且故意隱匿正確帳證資料，違反自動誠實申報義務，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，揆諸前揭規定，本件之稅捐核課期間即為7 年。而本件原告當年度申報時間為85年5 月31日（註會計師簽證案件可申請展延2 個月），此觀原告84年度營利事業所得稅結算申報書之封面收件章即可知（參見原處分卷第70頁），依上開規定，本件核課期間即應自該日開始起算，至92年5 月30日屆滿，然本件稅額及罰鍰繳款書係於92年3 月1 日送達原告，原告並檢附該稅額及罰鍰繳款書於同年月17日申請復查，顯在上開核課期間之內，有所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書分別附卷可稽（參見原處分卷第558 頁至第56
1 頁、第529 頁）。因此，本件原核課處分並未逾核課期間，從而原告主張「本件原告84年度營利事業所得稅核定案，原告於85年5 月31日申報，依核課期間5 年計算，核課期間屆滿日應為90年5 月31日，被告遲於92年3 月1 日始作成原處分而將文書送達原告，顯已逾5 年之核課期間。」云云，自非可採。
⒌又關於上開核課期間之規定，法律僅以納稅義務人有無在
規定期間內申報，是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，及是否屬應實貼之印花稅或應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐等為要件，並未以漏報金額多寡作為適用與否及認定期間長短之標準，此觀其規定意旨即明。本件原告固訴稱「本件被告核定原告漏報金額極為微小（僅佔全年營業收入之千分之4.22），應補徵稅額及罰鍰總計亦僅區區數萬元而已，並非有所謂重大逃漏稅之情事，是依被告之『行政慣例』，就本件被告實應適用5 年之核課期間，而將系爭稅捐予以註銷，以符合行政自我拘束原則。」云云，惟其並未舉出「行政慣例」為何，且即便有此慣例，因該慣例已違反法律規定，自不得援為主張「平等原則」或「行政自我拘束原則」之依據。
是以，原告前節主張，亦非可取。
⒍本件原告原已依規定辦理84年度營利事業所得稅結算申報
，但竟以前開漏開發票之方式漏報營業收入，且故意隱匿正確帳證資料，違反自動誠實申報義務，以致發生逃漏稅款之結果，已如前述，自有違反上開所得稅法第110 條第
1 項之客觀行為及主觀故意，至為明顯。又依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告依據原告所漏報之所得額158,748 元，除核定補徵稅額39,687元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告之漏稅額在100,000 元以下，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，乃按所漏稅額39,687元處0.5 倍罰鍰19,800元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）綜上所述，原處分以原告辦理84年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入690,208 元，致漏報所得額158,748元，事證明確，除變更核定全年所得額5,229,160 元及前
5 年核定虧損本年度扣除額4,804,114 元外，並按所漏稅額改處罰鍰19,800元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定不利原告部分，即無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉 錫 賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 18 日
書記官 陳 德 銘