臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第00018號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 翁顯杰 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於中華民國93年11月3 日以92年度訴字第4705號、4706號、4708號等判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年6 月29日以95年度判字第962 號判決將原判決部份廢棄，發回本院更為審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵91年6期娛樂稅除前審判決確定部份（即新台幣24,174元）外，其餘超過169,179元部份均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審（除確定部份外）及發回前上訴審費用，由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」，又財政部於民國（下同）88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關於88年9月30日以八八北縣稅新（四）字第023209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告機關遂開單補徵91年06期、07期及08期娛樂稅，原告不服申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院於93年11月3日以92年度訴字第4705號、4706號、4708號判決駁回（合併辯論判決）。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年6月29日以95年度判字第962號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部份廢棄，發回本院更為審理（91年06期、07期及08期娛樂稅經發回後分三案處理，本件係就91年06期娛樂稅部分審理）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於補徵91年6
期娛樂稅除前審判決確定部份（即新台幣24,174元）外，其餘（即新台幣180,292元）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分除前審判決確定
部份外，其餘超過169,179元部份均撤銷，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈烏來空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車屬「對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開）」，限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之「循環式觀光纜車」性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢
6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。
⒉烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具：
⑴台灣省觀光事業委員會（原屬前台灣省政府交通處）
53年3月16日台觀設字第O481號通知中載明：「（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
⑵台灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
⑶台灣省稅務局72年9月6日72稅三字第51801 號函主旨
段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」⑷台北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587
號函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93O53 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」⑸交通部觀光局於92年4 月間曾就「纜車為大眾運輸工
具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28公布『中國國家標準』第5O85號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」⒊烏來雲仙樂園目前有劉金城及其妻眷於60年間開始設籍
於雲仙樂園內，門牌號碼○○○鄉○○村○○路1之1號。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行。因此，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之「交通工具」，其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩。
⒋原訴願決定違誤之處：
⑴訴願決定謂：係依交通部之函文認定空中纜車屬機械
遊樂設施云云。惟查交通部「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1月2
2 日台北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。」此有交通部89年4月20日交路89字第OO4O38號函可稽。該部更進一步表示：
「本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」足見交通部並未認定空中纜車屬機械遊樂設施，訴願決定謂原處分係依據交通部之意見課徵本件娛樂稅，顯不足採。本案早經台灣省觀光事業委員會、台灣省政府交通處、台灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告及財政部擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4 月30日解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之基礎並不正確。
⑵訴願決定另稱○○○區○○道路供行，並非僅有空中
纜車作往來之交通工具。經查該道路為林務局所屬林道，正式名稱為「內洞林道」，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約莫7 公里。該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途有行經雲仙樂園後方山坡，惟中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通。
⒌按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」行政程序法第8 條明文規定。烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，依信賴保護原則，自不應於嗣後要求原告繳納娛樂稅。又依「經濟部水利署台北水源特定區管理局」93年7月2日水臺建字第09350034180 號函文所示：「二、…關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，…是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、…臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」經濟部水利署台北水源特定區管理局上開函文意見，嗣後雖因與交通部之見解不同而尚待行政院核示，既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⒍由於被告係陸續開具各期娛樂稅稅款繳款書，原告先前
已就相同情形之事件向鈞院提起訴訟，並經鈞院以91年度訴字第2191號等判決撤銷訴願決定及原處分確定在案。
⒎此外，依台北縣娛樂稅徵收細則（89年8月8日訂定）第
3 條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」被告對本件課徵百分之十的娛樂稅率，然並未見其提出稅率之課徵依據，其課徵娛樂稅顯無法源依據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。⒉查本案原告所經營之空中纜車，原經交通部於74年1 月
3日以交路（73）字第28977號函示：「主旨：關於貴處（按：前台灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：（1）烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。……」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部遂於88年8 月27日以台財稅第000000000號函釋規定原告經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。之後交通部並於89年4月20日交路八九字第004038號函覆原告陳情，認原告所經營之空中纜車課徵娛樂稅問題，……建議仍由財稅主管機關斟酌本於職權自行認定，而對上開74年1月3日交路（73 ）字第28977號函亦認無重新釋示之需要。是被告機關依財政部上開函釋按娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定據以核定課徵娛樂稅，並無不合。
⒊另原告主張依經濟部水利署台北水源特定區管理局93年
7 月2日水臺建字第09350034180號函說明二，明釋關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。……被告機關不可再依內政部頒發之機械遊樂設施管理辦法將空中纜車課徵娛樂稅云云，經查交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復鈞院另案（92年訴字第4705號判決參照）查詢略以「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『……主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。…』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。」是以，烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，而財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第000000000號函核示原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被告機關依財政部之函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒋又娛樂稅法第6 條於81年4月6日修正發布其徵收率，改
由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近1次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」均未有改變，此有台北縣政府92年2 月27日北府消字第 09200110801號函為證。雖然臺北縣娛樂稅徵收細則於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，僅是重申娛樂稅法第6 條之規定而已。
上開台北縣娛樂稅徵收率於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備之台北縣娛樂稅徵收率百分之十自仍有效。原告主張臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會議決通過，然臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決云云，並不足採。
⒌本件系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲
仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有原處分卷內所附原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元、半票150元（各內含清潔維護費80元及60元）之入場券為證，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，再依原處分卷所附原告之電腦網頁，專門介紹其系爭空中纜車，且有多張從不同多角度所攝之系爭空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一部分，二者具有不可分性，被告機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭財政部88年8月27日以台財稅第000000000號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
⒍被告機關根據原告91年6月娛樂稅自動報繳娛樂稅申報
表所載，當期使用票券為全票11,812張、優待票55張、半票5,625張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車00元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之65、百分之64，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅，另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票116 元、半票76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例百分之82，計算後得優待票價為95元；則以全票116 元、優待票95元、半票76元，並依其當期分別所販售票數（全票11,812張，優待票55張，半票5625張），核計91年6 份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為18萬292元，固非無據。
⒎惟查上開所核算之應補徵娛樂稅額，其中有關「樂園清
潔維護費」部分原核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，從而本案原原核定補徵娛樂稅18萬292元應變更為16萬9,179元。是以，原核定補徵原告娛樂稅在範圍16萬9,179 元內，於法有據，逾此範圍部分，於法未合，應予撤銷。
⒏綜上所陳，原告之訴應認為部分有理由、部分無理由，謹就被告有理由部分駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被告原課徵原告91年6期娛樂稅計204,466元，其中24,174元經前審判決確定，其餘180,292部份原告提起上訴，經最高行政法院廢棄發回本院更為審理，是本件爭訟數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，合先敘明。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又財政部83年6月15日台財稅第0000000 00號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：2、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」該函釋意旨與法律規定並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
四、本件原告經營之空中纜車業務，原未徵娛樂稅，嗣財政部於88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關遂依上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，履提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告機關遂開單補徵系爭91年06期娛樂稅，原告不服申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所經營之空中纜車屬「對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開）」，限載客91人，係交通工具之一種，纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值；且烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具；雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之「交通工具」，其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩；又依台北縣娛樂稅徵收細則（89年8月8日訂定）第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」被告對本件課徵百分之十的娛樂稅率，然並未見其提出稅率之課徵依據，其課徵娛樂稅顯無法源依據；另台北市交通局認為貓空纜車係不課徵娛樂稅，爰請求判決如聲明云云；
五、關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施（以下所述函文附於本院卷、前審（92年度訴字第4705號）卷及原處分卷內）：
（一）原告自53年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」台灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」台灣省稅務局於72年9月6日以72稅三字第51 801號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」台北縣稅捐稽徵處於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：
「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」是原告所經營之空中纜車，自53營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
（二）嗣交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第二條第一款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第三條第一項第一款、第三項及『機械遊樂設施管理辦法』第二條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．
．」亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋：「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函無庸從新釋示。
（三）雖然交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會義記錄「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第三點規走，『空中纜車．．
．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施. 』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。」經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7月2日以水臺建字第09350034180號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」然交通部93年8月11日交路字第0930046650號函復：「．．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第二條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項．．規定，以93年7月6日交路字第0930007 027號函報請行政院核示．．。」93年9月10日再以交路字第0000000000－0號再函復本院表示：「．．二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。
（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第00000000 0 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。
六、系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有卷內所附原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）之入場券可稽；原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車「…搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。原告主張貓空纜車並未課徵娛樂稅，並聲請向臺北市政府查詢有關貓空纜車課稅事宜，惟如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車是否課徵娛樂稅無涉，原告上揭聲請函查，核無必要。
七、烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所不爭，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅；是被告亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。原告主張系爭烏來空中纜車之性質，應係純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚無可採。
八、復按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」為上揭娛樂稅法第2條第1項第6款所明定。該規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是於解釋上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，而不應限縮於與球場有關娛樂項目，如此解釋，始符合娛樂稅法之立法意旨。依前揭所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依照財政部88年8 月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合。再者，被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，原告不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。被告對原告在財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，而本件係課徵91年6期娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
九、娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81 年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第三次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」均未有改變，此有台北縣政府84年5月22日84北府稅消字第156069號函及92年2月27日北府稅消字第09200110801號函在卷可稽。原告主張被告以百分之十之娛樂稅率課徵，未經台北縣議會通過云云，並不足採。
十、未查被告機關根據原告91年6月娛樂稅自動報繳娛樂稅申報表所載，當期使用票券為全票11,812張、優待票55張、半票5,62 5張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6月15日台財稅第0000000 00號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：
二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之65、百分之64，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅，另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票116元、半票76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例百分之82，計算後得優待票價為95元；則以全票116元、優待票95元、半票76元，並依其當期分別所販售票數（全票11,812張，優待票55張，半票5625張），核計91年6期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為180,292元（即發回後爭訟數額），固非無據；惟查本件被告機關核課91年6期娛樂稅，就「樂園清潔維護費」部分，於計算其娛樂稅課稅基礎時，應考量其內含之娛樂稅或營業稅，並減除之（最高行政法院95 判字第962號判決意旨參照）。被告機關上揭所核算之應補徵娛樂稅額，其中有關「樂園清潔維護費」部分原核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，被告亦自承應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元；是本案原核定補徵系爭91年6期娛樂稅數額，應變更為169,179元（計算式詳如附表）。從而，本案復查及訴願決定原補徵91年06期娛樂稅204,466元，核計溢徵35,287元，其中溢徵24,174元部份業經前審判決撤銷確定，其餘溢徵11,113元部份，原告指摘訴願決定及原處分違誤，自屬可採，應由本院就該溢徵11,113元部份，撤銷訴願決定及原處分，以資適法；原告其餘之訴，即非有據，為無理由，自應駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 吳芳靜