臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第00020號原 告 聖陸營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 連元龍律師
張人志律師複 代理人 杜孟真律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月23日台財訴字第09400153090 號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回更審前第二審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：臺北縣政府稅捐稽徵處函轉法務部調查局臺北市調查處查獲高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）涉嫌逃漏稅案，嗣經被告所屬信義稽徵所民國（下同）92年02月19日查獲原告於88年10月01日至同年12月31日間購買棄土證明，金額計新臺幣（下同）1,149,865 元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之三凱工程有限公司（下稱三凱公司）虛開立之統一發票3 紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額57,493元，審理後核定補徵稅額57,493元，並按未依規定取得憑證之金額處以百分之五罰鍰計57,493元，原告不服，申請復查，經被告以94年2 月4 日財北國稅法字第0940234089號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院95 年6 月1日94年度簡字第00889 號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年7 月12日以96年度判字第01200 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、當事人聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉歷審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告與三凱公司間確有真實交易：
⑴原處分及訴願決定認定原告有前揭違章事實，其所憑之
證據為法務部調查局臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函、臺灣臺北地方法院檢察署起訴書、三凱公司營利事業登記證、三凱公司銷售額與稅額申報書、系爭統一發票、原告與三凱公司棄土合約書、財政部財稅資料中心90年3 月12日專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬信義稽徵所92年2 月19日調帳函等，為其證據方法。
⑵惟臺灣臺北地方法院檢察署起訴書僅足認定三凱公司負
責人張燦輝等有虛設行號之嫌疑，財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單，亦僅係註明原告有以三凱公司之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，均不足以證明原告與三凱公司間究竟有無真實交易。依原告與三凱公司所簽訂之棄土合約書及原告付款資金明細表及系爭統一發票資料，此乃原告依約支付貨款取得發票之證據，原告取得發票確有支付價金予三凱公司，除非被告查獲原告付款後又回流至原告處，或三凱公司之帳戶事實上係交付原告使用者外，上開證據足以證明原告與三凱公司間確有真實交易，否則何以支付貨款予三凱公司？訴願決定書雖謂棄土合約第3 條「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」均空白未載明，有違一般商業常情云云，為不利於原告之認定。惟契約未載明「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」者，亦不影響當事人間契約之效力，且乃一般商業上常見之情況，有何違反常情之處？⑶被告主張原告給付該等價金給三凱公司後，最後又流向
高意公司云云。惟三凱公司與高意公司間之關係，實非原告所能置喙，原告僅係依一般買賣交易慣例，依賣方三凱公司指示交付價金，並收取賣方三凱公司開立之發票，價金與發票金額也完全相符，至於賣方將收受價金流向何處或作為何用，原告又如何能知悉？當不能以價金流向高意公司此等原告無從得知之事實，持以否定三凱公司非原告實際交易對象。於系爭棄土交易過程中，賣方係以三凱公司名義與原告洽談，當時三凱公司是有依法登記之公司法人，依民法第26條規定，具行使權利負擔義務之能力，原告當然信賴公司登記正確性，而與三凱公司進行交易，並依三凱公司指示將部分貨款匯入三凱公司帳戶，其餘棄土價款，係以現金交付三凱公司負責人張燦輝並經簽收確認無誤，最後則自三凱公司取得系爭棄土交易之統一發票，在在足證原告系爭交易實際對象確為三凱公司。
⑷被告認為三凱公司為高意公司設立之紙上公司，故原告
實際交易對象應係高意公司，故原告乃取得非實際交易對象之憑證作為進項云云。惟：88年9 月間，原告因向一忠公司承攬「聖立科技工程」之土方工程，有購買棄土權利證明需要。當時便經由臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事陳瑞麟介紹與三凱公司從事交易。蓋既是公會人員所介紹，原告遂相信三凱公司乃有能力取得棄土權利證明，加上三凱公司確實出具合法之棄土權利證明，所以原告便與三凱公司進行交易，並與三凱公司負責人張燦輝進行簽約，最後原告也持該等證明向主管機關申請施工通過。足證原告確有與三凱公司進行購買棄土權利之事實。
⑸被告主張三凱公司並未實際經營棄土業務，原告無與之為棄土交易可能，原告實際交易對象係高意公司云云。
惟從所有偵查筆錄及檢察官起訴書中，均無法得知「原告明知交易對象是高意公司，卻取得三凱公司開立之憑證發票」之事實。反而，從三凱公司負責人張燦輝偵查筆錄「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務…」、「三凱、有洋公司…等公司業務由我一手包辦…」、「…我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件（向基隆市政府洽辦棄土證明核備函）」等語，可知張燦輝當時事實上係以三凱公司名義，向各家工程承攬商出售棄土證明，而非以高意公司名義向各家工程商進行交易，故原告實際交易對象當是三凱公司。雖被告又舉出本件系爭棄土證明，主張立同意書人為高意公司，三凱公司並無開立系爭棄土證明之業務能力云云。但本件交易重點應在於：三凱公司究竟有無出售系爭棄土證明？至於三凱公司有無能力「開立」棄土證明，跟有無「出售」，係屬二事。依三凱公司之公司登記資料可知，三凱公司登記事業乃有「廢棄土處理業」一項，既然經濟部身為全國公司之主管機關，原告自然相信此登記事項。當不能以三凱公司出售之棄土證明係高意公司開立，便遽然推斷原告與三凱公司交易為虛假及實際交易對象為高意公司。事實上，雖然三凱公司出售之棄土證明係高意公司名義，不過這是因為三凱公司當時告知原告其公司為高意公司之下游經銷商，且張燦輝自始至終都是以三凱公司負責人名義與原告進行交易，加上三凱公司是臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事陳瑞麟所介紹，交易過程中原告並有向三凱公司索取營利事業登記證及完稅證明，三凱公司又擁有合法登記，所以原告才與三凱公司進行交易，並交付交易款項而取得三凱公司開立之憑證發票。足見原告注意義務已盡，對於三凱公司是否為高意公司虛設一事，原告實無從得知，自無過失之責任可言。
⒉原告與三凱公司交易並取具實際交易對象憑證，並未違反稅捐稽徵法第44條之規定：
⑴按稅捐稽徵法第44條規定之內容係以營利事業依法規定
應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。且依司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。
⑵原告與三凱公司負責人張燦輝洽商購買棄土事宜，並取
得三凱公司發票，交易過程中並向三凱公司留存營利事業登記證及完稅證明，主觀認為確與該公司交易，且付款對象亦為該公司，注意義務已盡，對所取得之憑證乃虛設行號所開立，並非明知或有過失而不知，自無過失之責任可言。被告卻以事後查明三凱公司為虛設行號，即認定原告違反查明義務而有故意過失責任而應加以處罰，惟此等認定對從事一般買賣交易之買方過於不公，蓋賣方既是以三凱公司名義與原告洽談買賣事宜，而三凱公司亦有營利事業登記證及完稅證明，屬有權利能力之法人，又能出具合法之棄土權利證明，所以原告當然是信賴公司登記及主管機關審核之正確性，實無從得知三凱公司為高意公司虛設之公司，況連檢察官起訴書亦沒有認定原告知悉此等事實或有過失而不知，但原處分竟課予買方必須查明交易對象真實身分為何之「絕對義務」，徒使有進貨事實且價金也給付完畢之原告受罰，違誤之處，至為灼然。
⑶退步言之，縱使三凱公司確是高意公司成立之紙上公司
，但是公會人員陳瑞麟當時係向原告介紹三凱公司，而且賣方亦是以三凱公司名義與原告進行交易，在交易過程中原告並有向三凱公司索取營利事業登記證及完稅證明，證明三凱公司是合法登記公司。故就原告主觀上認知，原告乃是與三凱公司交易，並將交易款項付給該公司，注意義務已盡，對所取得之憑證乃虛設行號所開立，並非明知或有過失而不知，自無過失之責任可言。
㈡被告主張：
甲、補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。
」為營業稅法第19條第1 項第1 款、第34條所明定。另按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第
1 項所規定。⒉本件原告以非實際交易對象三凱公司虛開立之不實發票3
紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之違章事實，有法務部調查局臺北市調查處91年11月1 日肅字第0914363588
0 號函、臺灣臺北地方法院檢察署起訴書、三凱公司營利事業登記證、三凱公司銷售額與稅額申報書（401 ）、案關發票影本、原告與三凱公司棄土合約書、財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬信義稽徵所92年2 月19日調帳函等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊依臺灣臺北地方法院檢察署起訴書所載，三凱公司僅係一
空頭公司，為高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負。又依據法務部調查局臺北市調查處調查的證據，均顯示三凱公司為一空殼公司，實際上並無員工，原告究竟與誰聯繫簽約事宜？又私法契約不能違背公法上的義務，不容由任何人透過不法交易安排以規避稅負，否則稅捐稽徵機關之課稅、勾稽機制何以維持？準此，三凱公司係高意公司為規避稅負，所安排之紙上公司，原告自無與三凱公司交易之事實，本件違章事證明確，洵堪認定。至原告主張除非原處分能證明資金回流或三凱公司之帳戶事實供原告使用者外，系爭統一發票，在在足以證明原告系爭棄土交易之實際交易對象乃三凱公司等云云。原告供稱系爭貨款金額1,207,358 元（含稅），係分別以匯款483,000 元及支付現金724,358 元等方式給付與非實際交易對象之三凱公司，惟依臺灣臺北地方法院檢察署起訴書所載，系爭資金最終流向實際銷貨者高意公司，另按原告所提示之棄土合約書、包作工程承攬書、工程契約書等資料供核，得以證明原告確有進貨與支付進項稅額之事實。從而，原告主張系爭統一發票足以證明三凱公司為棄土交易之實際交易對象，委無足取。
⒋又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，
於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與三凱公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，原告仍執前詞爭議，應不足採。
⒌參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87
年7 月份第1 次庭長法官聯席會議決議及財政部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函釋規定：「…（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。…」本件原告雖有進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象三凱公司所開立之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，三凱公司縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，亦不影響原告補繳營業稅之義務（因納稅主體及客體均不同），是被告核認原告取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，依上述庭長法官聯席會議決議及財政部解釋函令追補已扣抵之稅額，於法有據並無違誤。
⒍本件原告原於92年8 月26日出具說明書說明系爭交易係三
凱公司派員工陳瑞麟（經被告查證，陳瑞麟並非三凱公司員工）和原告聯繫並領取部分現金，嗣後又於訴願申請書中主張系爭交易係與三凱公司負責人張燦輝聯繫，前後說詞顯有矛盾，又原告提示之系爭三件棄土合約書內容第3條「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」均空白未載明，顯有違一般商業常情，且未提供其他具體事證以實其說。且原告主張其中724,358 元貨款係以現金支付，既選擇以現金支付，尤應對收款人之身分及權限詳加查證，否則無從確保其有清償之事實，然原告提供查核之收款單，除蓋有公司章及負責人章外，並無足以表徵代表出賣人收款之人員署名或留下相關資料以為憑據，倘發生原告是否付款之爭議，原告之責任，顯難釐清，按稅捐稽徵法第44條及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未依規定取得進項憑證，尚有「應注意，並能注意，而不注意」之過失，仍應處以罰鍰。
⒎有關三凱公司無本件系爭業務能力，謹說明如下：
⑴本件系爭棄土證明即大水窟棄土場同意書（以他案樣張
為附件），立同意書人為高意公司，顯見三凱公司無開立系爭棄土證明之業務能力。
⑵三凱公司未實際經營棄土業務且系爭實際交易營業人為
高意公司，業經鈞院96年6 月14日 94年度訴字第03069號判決所採認。
⒏本件貨款金額合計1,207,358 元（含稅），原告分別以匯
款483,000 元（88年11月8 日匯款138,000 元及同年月16日匯款345,000 元）及支付現金724,358 元等方式給付與三凱公司，其匯款部分均匯入世華銀行北三重分行帳戶（帳號：00000000000 ），被告查對當日均有大額現金提領，即本件系爭匯款亦流入高意公司，因上述三凱公司帳戶係由高意公司掌控既經確認，則資金匯入該等帳戶時即應認由高意公司取得，有張燦輝調查筆錄稱：「…（提示三凱資金流向表）…三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用…」及存款明細分戶帳頁及三凱資金流向表等，足資為憑。
⒐原告前所提之證據僅堪認其因承包工程而購買棄土證明，
有進貨事實，尚無足證明三凱公司為其實際交易營業人，原告所提與三凱公司簽訂「棄土合約書」，事後取得高意公司出具之「大水窟棄土場同意書」，則其就同意書出具者與契約相對人不符，實際交易對象為何者之事，即應特加注意，又原告支付貨款其中724,358 元係以現金支付，既選擇以現金支付，尤應對收款人之身分及權限詳加查證，否則無從確保其有清償之事實，然原告提供查核之收款單，除蓋有公司章及負責人章外，並無足以證明代表出賣人收款之人員署名或留下相關資料以為憑據，倘發生原告是否付款之爭議，原告之責任，顯難釐清。從而，被告依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定補徵所漏稅額57,493元，並無不合。
乙、罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「…營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：…（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」為財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函所明釋。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院釋字第275號解釋可資參照。
⒉原告於88年10月1 日至同年12月31日間購買棄土金額計1,
149,865 元，未依法取得憑證，而以非交易對象之三凱公司虛開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額57,493元之違章事實，業如前述。按司法院釋字第 275號解釋意旨、稅捐稽徵法第44條及財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，營業人未依規定取得進項憑證，即使出於過失亦應處罰；故購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務。從而，原告以非實際交易對象之三凱公司所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難謂無過失，自不能免罰；原告主張已善盡注意義務云云，不足採憑。原處分補徵所漏稅額57,493元外，並依稅捐稽徵法第44條規定按原告未依規定取得憑證之金額處以百分之五罰鍰計57,493元，並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，原告之代表人為洪正雄，嗣於訴訟中變更為甲○○，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲各據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第1 、2 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
三、本件兩造不爭下列之事實，並有下列之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於申報88年9-10月營業稅時，持取自三凱公司88年9 月
29日開立之統一發票1 紙（銷售額689,865 元，營業稅額34,493元）扣抵進項稅額，復於申報88年11-12 月營業稅時，持取自三凱公司88年11月16日開立之統一發票2 紙（銷售額分別為180,000 元及280,000 元，營業稅額分別為9,000 元及14,000元）扣抵進項稅額，合計扣抵進項稅額合計為57,493元，有統一發票共3 紙附原處分卷（第60、54頁）。
㈡三凱公司亦有於上開二稅捐週期申報營業稅，其中於88年9-
10月申報繳納營業稅8,674,732 元，於88年11-12 月申報留抵營業稅額331,693 元，有專案申請調檔統一發票查核清單（第47頁）、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書（第50、53頁）附原處分卷。
㈢原告有進貨之事實，原告依棄土證明所載之數量載運至基隆
市大水窟棄土場，有原告與訴外人一忠建設股份有限公司（下稱一忠公司）之工程合約（工地為聖立科技）（第67頁）、工程承攬明細表（第68頁）及使用執照（第71頁），原告與訴外人億昌工程股份有限公司（下稱億昌公司）包作工程承攬書（第78頁），原告與訴外人泰誠營造有限公司（下稱泰誠公司）（挖運土方）工程契約書（第85頁）附原處分卷。
㈣原告與三凱公司簽訂三件棄土合約書（第69、79、87頁），
金額合計1,149,865 元，於88年11月8 日匯款138,000 元及
11 月16 日匯款345,000 元入三凱公司設於世華聯合商業銀行三重分行活期存款帳戶，有三凱公司存摺及匯款單影本附原處分卷（第55、59、61頁）。
四、本件之爭執，在於：本件原告與之締約而取得「大水窟棄土場」棄土權利之實際交易對象究係何人？經查：
㈠按現行營業稅法制，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞
務所創造之加值金額據為課稅基礎，且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，即該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
㈡稅捐係對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源
，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。若打擾太多，人民從事私經濟活動誘因即會降低，而私經濟活動減少，將使稅基縮小，不利於稅收之成長。營業稅在稽徵技術上既以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但若政府為營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象真實身分，且期待極高之查證水準，蓋只要出售者有任何違反營業稅法之違章行為，購入者幾乎無一不被牽連，而遭受補稅或裁罰等處遇。如此，將造成交易上困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入之取得，絕非有效率之稽徵作業。
㈢就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇
與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定。
㈣被告認三凱公司為虛設行號，原告之交易對象應為高意公司
，無非以臺灣臺北地方法院檢察署起訴書（89年度偵字第11
687 號、12125 號、19066 號、20454 號及90年度偵字第6886號、7022號、7929號、17451 號、12923 號）及法務部調查局臺北市調查處對高意公司員工、世華銀行北三重分行行員及相關人員約談之談話筆錄及稅捐相關資料等證據，主張：三凱公司僅係一空頭公司，為高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負，三凱公司係高意公司為規避稅負所安排之紙上公司，原告自無與三凱公司交易之事實，且本件貨款金額合計1,207,358 元（含稅），原告分別以匯款483,000 元（88年11月8 日匯款138,000 元及同年月16日匯款345,000 元）及支付現金724,358 元等方式給付與三凱公司，其匯款部分均匯入世華銀行北三重分行三凱公司帳戶（帳號：00000000000 ），當日均有大額現金提領，依三凱公司原負責人張燦輝調查筆錄稱：「…（提示三凱資金流向表）…三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用…」，足證本件系爭匯款亦流入高意公司等語，並提出上開起訴書（原處分卷第102 頁）、張燦輝調查筆錄（被告於本院提出資料卷第102 頁）及存款明細分戶帳頁及三凱資金流向表（被告於本院提出資料卷第137 、138 、147 、148 頁）。
㈤查本件原告確有與三凱公司締約取得棄土權利之必要性及實
際完成棄土作業，此由被告不否認以下之客觀事實得以證明：原告確實有承包一忠公司、億昌公司、泰誠公司之挖運土方、整地工程及處置廢棄土合約，已如上述，故有廢土待棄置。原告亦確實把上開整地工程挖出之廢土運至大水窟棄土場棄置。而廢土棄置所須踐行之公法上管制措施（例如：事前向方政府申請許可並繳納現金，經地方政府同意發給同意書，再持同意書向廢土場申請棄土之處理憑單，依憑單傾倒廢土，有棄土合約書第5條所載可證），原告均有踐行。
㈥系爭棄土交易過程，原告係依當時三凱公司負責人（公司基
本資料查詢表，被告於本院提出之相關資料卷第157 頁）張燦輝指示將部分棄土貨款483,000 元匯入三凱公司設於世華聯合商業銀行三重分行活期存款帳戶（第55、59、61頁），其餘棄土貨款724,385 元係以現金支付三凱公司負責人張燦輝，並經其簽收確認，有三凱公司負責人張燦輝出具之收據（第58頁）附原處分卷可稽。被告固主張：原告給付該等價金給三凱公司後，最後又流向高意公司云云，惟三凱公司與高意公司間之關係，實非交易相對人之原告所能置喙，原告僅係依一般買賣交易慣例，依賣方三凱公司指示交付價金，並收取賣方三凱公司開立之發票，價金與發票金額也完全相符，至於賣方將收受價金流向何處或作為何用，原告又如何能知悉？當不能以價金最後流向高意公司此等原告無從得知或控制之事實，而謂三凱公司非原告實際交易對象。
㈦被告復主張：三凱公司並未實際經營棄土業務，原告無與之
為棄土交易可能，原告實際交易對象係高意公司云云。查三凱公司負責人張燦輝於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄中陳稱：「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務…」、「三凱、有洋公司…等公司業務由我一手包辦…」、「…我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件（向基隆市政府洽辦棄土證明核備函）」等語（被告於本院提出之相關資料卷第85、86頁），可知張燦輝當時事實上係以三凱公司名義，向各家工程承攬商出售棄土證明，而非以高意公司名義向各家工程商進行交易，故原告實際交易對象當是三凱公司。至被告主張：系爭三件棄土合約書，關於締約日期及棄置土石方之時限均為空白云云，然查，依原告與一忠公司之工程承攬明細表所載須有「土尾證明」4,181 立方公尺，原告與億昌公司之工程承攬書所載須有「土尾證明」500 立方公尺，又依原告與泰誠公司工程契約書之單價明細表所載須有「棄土證明」1,000 立方公尺，核其數量均與原告提出與三凱公司簽立之三件棄土合約書相同，不應僅以非契約之必要之點，即遽予否定三凱公司非原告實際交易之對象。
㈧被告又主張：依他案棄土證明之樣式（被告於本院提出之相
關資料卷第1 頁），可知棄土證明立同意書人為高意公司，三凱公司並無開立系爭棄土證明之業務能力云云。惟三凱公司究有無出售棄土證明予原告及三凱公司有無能力「開立」棄土證明，係屬二事，尚不能以三凱公司出售之棄土證明係高意公司開立，遽論原告與三凱公司交易為虛假及實際交易對象為高意公司。此外，觀諸三凱公司之公司登記資料，三凱公司登記之所營事業乃有「廢棄土處理業」一項（被告於本院提出之相關資料卷第156 頁），原告雖未能提出三凱公司當時出售之棄土證明，但並不否認三凱公司出售之棄土證明係高意公司名義為立同意書人，況高意公司員工陳怡如於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄亦稱：相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料等語（被告於本院提出之相關資料卷第106 、107 頁），互核相符，是原告以：三凱公司當時告知原告其公司為高意公司之下游經銷商，且張燦輝自始至終都是以三凱公司負責人名義與原告進行交易，及三凱公司為臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事陳瑞麟所介紹，交易過程中原告並有向三凱公司索取營利事業登記證及完稅證明，三凱公司又擁有合法登記，所以原告才與三凱公司進行交易，並交付交易款項而取得三凱公司開立之憑證發票等語，可知陳瑞麟雖非三凱公司員工（原處分卷第151 頁），而係臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事（本院卷第127 頁），原告因其居中介紹而與三凱公司締結系爭交易，難謂不合常情，自不足以此遽認原告未盡注意義務而未查明三凱公司非實際交易對象或明知三凱公司為非實際交易對象而與之締約、付款並取得其開立之系爭統一發票。
㈨查高意公司擔任總務、出納之員工陳怡如於法務部調查局臺
北市調查處之調查筆錄所稱：「（提示：世華北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？」如前述，係鄧琬齡叫我去辦理的…」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。）」等語（被告於本院提出之相關資料卷第108 、109 頁），三凱公司原負責人張燦輝於調查筆錄稱：「…（提示三凱資金流向表）…三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用…」等語（被告於本院提出之相關資料卷第102 頁），縱亦屬實，然三凱公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」或被告所稱之「空頭公司」，所應審究者，係該公司有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金往來及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，且一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或關係企業，亦所在多有。且三凱公司非如被告所述未聘用人員實際從事任何營業行為，其於88年度並有申報44名員工之薪資所得，有三凱公司88年度綜合所得稅
BAN 給付清單（原處分卷第151 頁）可稽，況三凱公司88年
5 月設立營業稅之稅籍登記，於88年8 月至12月均有申報繳納營業稅，亦有營業稅查詢表（見被告於本院提出之相關資料卷第158 頁）可稽，尚不足認三凱公司即為高意公司為規避稅負之目的而成立之空頭公司。被告以三凱公司屬空殼公司或虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。
㈩末按在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號」為不同
概念，前者指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中之地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。後者則將統一發票作為「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額之百分之五）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持該統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號者本身亦不繳納營業稅，即逃漏交易中之營業稅。本件被告指稱三凱公司為「虛設行號」，但即使是「虛設行號」，仍可能有實際交易。又「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有營業稅款漏未繳納，而三凱公司88年度尚無逃漏營業稅情事，已如上述。而被告以三凱公司為「虛設行號」，其主要論證無非為︰為高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負，三凱公司係高意公司為規避稅負所安排之紙上公司云云，惟未提出證據資料證明以如何具體方式確實規避如何之稅負，但僅止於此，亦難謂三凱公司屬「虛設行號」或「空頭公司」。至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至三凱公司），屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定原告與三凱公司交易為「虛偽」，亦不因此影響本件中有關營業稅之判斷結論，併此敘明。
五、綜上所述，原處分所為上開課稅及罰鍰，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，即無不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233條第1項 ，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 2 月 26 日
書記官 黃玉鈴