臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第6號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同
送達上列當事人間因娛樂稅事件，被告不服本院中華民國94年1 月6日93年度簡字第5 號判決，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
本院及發回前訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為莊錦順，民國（下同）95年7 月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於88年8 月27日台財稅第000000000 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告遂按上開財政部函示，於88年9 月30日以88北縣稅新㈣字第023209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告遂依原告營業稅申報資料開課徵91年11月娛樂稅共計新臺幣（下同）171,018 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院審理後，以93年度簡字第5 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重新審理。
三、原告起訴意旨略以：㈠烏來空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同，烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382 公尺，兩岸高低落差164 公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車停（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。
㈡烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⒈烏來纜車因所處地理位置之特殊性，具有下列優點：
⑴政府無需開闢柏油路。
⑵節省政府道路維修費用。
⑶無需規劃停車場。
⑷節省運輸時間。
⑸維護生態環境發展。
⒉以上各項，詳述如下：
⑴如前所述，雲仙樂園因所處地區偏遠，利用纜車運送兩
地人員及貨物，實已同時取代道路，汽車及停車場之功能。倘無該纜車，依發展觀光條例第46條之規定，地方政府須興建對外聯絡道路。然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有其技術上之困難。利用纜車先天之優勢，即可免除興建聯外道路。
⑵即使克服道路興建之技術上困難，於通車之後仍須持續
進行道路維修、美化等工程，其所需之費用金額龐大，實不符合經濟效益。
⑶道路興建完成後，進出園區之遊客勢必須開車，因此園
區內依法必須規劃停車場。然環顧園區四周，均為林務局未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場。又停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
⑷由於纜車係直線運輸型態之交通工具，因此雖然兩岸直
線距離382 公尺，高低落差達164 公尺，然運送時間僅需3 分鐘。倘若開闢道路，以山區道路必須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘。故利用纜車為交通工具，可節省大量之運輸時間。
⑸雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，由於
未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，因此區內之林相，均保有原始林之特色。倘若捨纜車而改闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
㈢烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
⒈臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年
3 月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。
」。
⒉前臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函
說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
⒊前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函主旨
段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⒋被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函說明段：「
一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質．．．。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．．」。
㈣綜上所陳，烏來空中纜車性質上屬交通工具，原處分、復查
決定及訴願決定均未查明事實，顯有違誤；爰請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
四、被告答辯則以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」，分別為娛樂稅法第
2 條第1 項第6 款及第3 條所明定。次按機械遊樂設施管理辦法第2 條第3 款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4 條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目八「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」。
㈡查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園
，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元、半票150 元（內含清潔維護費80元及60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，並依照財政部88年8 月27日台財稅第00000000
0 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈢有關原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹
以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7 月23日以交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1 、5 款明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施．．．五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所屬新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
㈣又交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院查詢
表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．。」；93年9 月10日再以交路字第0000000000－0 號再函復本院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告經營之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1 月3 日交路（73）字第28977號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，且財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，與交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解一致，而原告援引前臺灣省觀光事業委員會53年3 月16日台觀設字第0481號通知及前臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函訴稱系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅，惟查交通部、財政部均為相關交通、財稅業務之中央最高主管機關，就本案系爭纜車是否為機械遊樂設施之見解，迭經交通部、財政部以前引之相關號函釋示該系爭纜車確屬機械遊樂設施，應課徵娛樂稅。是被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈤被告根據原告娛樂稅自動報繳書所載，91年11月當期使用票
券為全票10280 張、優待票95張、半票4258張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第0000000 號函釋規定：
「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅課目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」；上開票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，被告依前揭財政部83年6 月15日台財稅第0000000 號函釋規定就此部分課徵娛樂稅，並無違誤。是本件經現場勘查原告售票處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計後應稅部分分別為全票440元、半票410 元、另免徵娛樂稅部分有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額為230 元，依上開財政部函釋，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別為65% 、64% ，經計算後再減除內含之娛樂稅、營業稅後，樂園清潔維護費中，全票45元部分、半票33元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元、優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範園。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票
109 元、半票71元；至於優待票部分，按原告91年11月當期申報資料纜車來回費用優待票115 元，占全票票價140 元之比例為82% ，計算後得優待票價為89元；則以全票109 元、優待票89元、半票71元，並依其當期分別所販售票數，核計91年11月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額14萬3,130 元，原核定予以補徵17萬1,018 元，雖有溢徵娛樂稅2 萬7,888 元，惟就本件應補徵娛樂14萬3,130 元之結果並不因之影響，故就該更正後應補徵稅款部分仍請予以維持。
㈥為此，請求訴願決定、原核定所補徵91年11月娛樂稅14萬3,
130 元部分請予維持，被告溢徵娛樂稅2 萬7,888 元部分請予撤銷，並駁回原告其餘之訴。
五、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第
3 條及第6 條所明定。又「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6 月15日台財稅字第831596600 號函釋參照，核其意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用。
六、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8 月27日台財稅第000000000 號函示，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵91年11月娛樂稅17萬1,018 元等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附卷可憑，堪予認定。
七、經查，本件被告係依據原告營業稅申報資料予以審核，補徵原告91年11月娛樂稅，依原告自動報繳娛樂稅申報表所載，當期使用票券為全票10,280張、優待票95張、半票4,258 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，被告就此票價結構中之纜車來回費用、樂園清潔維護費，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率核計娛樂稅。兩造對此所爭執者，在於㈠臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，是否違法無效？㈡原告所經營之「空中纜車」，是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍，而應對於纜車來回費用課徵娛樂稅？㈢樂園清潔費，是否亦屬於娛樂稅課徵之項目？被告計算所得之清潔維護費，有無將內含之5%營業稅及10% 之娛樂稅予以扣除？本院判斷如下。
八、娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年
6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有84年6 月1 日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表、臺灣省政府財政廳81年8 月1 日81財稅三字第68458 號函、臺北縣議會81年6 月18日北12會恩議乙字第11074 號函及92年3 月1日起施行之「修正臺北縣娛樂稅徵收率表」各一件附於原處分卷可憑。是以，臺北縣娛樂稅徵收率既已於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6 條之規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17條之授權所制定娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚屬無據。
九、關於空中纜車來回之爭議：㈠關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施：
⒈原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3
月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，．．．，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第9305
3 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
⒉嗣交通部於74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函：
「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．
．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」，交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3日以交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示。原告主張交通部非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施云云，殊有誤會。
⒊再者，兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，嗣後
雖然交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規走，『空中纜車．．．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施．．．』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月
2 日亦以水臺建字第09350034180 號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（臺北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照」。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢時表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年
4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．」，93年9 月10日再以交路字第093005206811號於另案再函復本院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核覆情形．
．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，並未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。而被告對原告在財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000 號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，應予敘明（本件是91年11月期娛樂稅，應適用該函釋）。
㈡再者，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此於兩造間多起娛樂稅訴訟為本院各該判決所認定。是以，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，又空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性。被告就空中纜車部分與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈢是以，空中纜車既具有娛樂機能，被告將票價中屬於搭乘纜車之費用核課娛樂稅，自無違誤。
十、又查，上開票價結構所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，前揭財政部83年6 月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。惟查，被告所核算之應補徵娛樂稅額，其中有關樂園清潔維護費部分原核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，而有計算錯誤之情事，亦為被告所自承，是本件娛樂稅自有此計算錯誤之違誤。
、綜上所述，本件被告認定原告販售之入園票券中所含之纜車來回費用，因纜車具有娛樂性質，應為課徵娛樂稅之對象；清潔維護費則因與娛樂活動具有不可分之關聯，而以園區內部遊樂設施應稅部分所佔比例計算所得之費用為核課娛樂稅之對象，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率10% 核計娛樂稅，固無違誤，惟被告自承原核定應納稅額中，尚有未將清潔維護費應課稅部分扣除內含之娛樂稅、營業稅之錯誤，足認系爭課稅處分即有計算錯誤之違法，訴願決定未就此部分予以糾正，亦非妥適。而系爭課稅處分之作成尚涉及被告之專業計算。是以，原告主張纜車、清潔維護費不應核課娛樂稅固不可採，惟原處分既有計算錯誤之違誤，原告訴請撤銷系爭課稅處分及訴願決定，仍屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 6 月 15 日
書記官 楊 怡 芳