臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1046號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 張德銘律師複 代理人 羅瑞洋律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達訴訟代理人 庚○○
戊○○己○○上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國96年1 月26日台財訴字第09500550690 號（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）、第00000000
000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父陳得源於民國（下同）90年12月30日死亡，其繼承人等於91年9 月25日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）234,049,013 元，應納稅額為77,708,458元。繼承人林陳智雲、張陳春蓮、陳春鳳及陳雪嬌等4 人，以被繼承人之財產遭繼承人丙○○、甲○○、陳國明及其他案外人等11人竊取，恐遭變賣脫產為由，請求被告行使稅捐保全。經被告所屬三重稽徵所查得陳得源之繼承人等未依限繳納遺產稅，且遺產中之不動產及公共設施保留地價值，扣除被繼承人債務後，尚不足繳納遺產稅，遂於94年12月27日以北區國稅三重四字第0940026255、0940027815、0000000000、0000000000、0000000000號函請臺北縣三重地政事務所及臺北市中山地政事務所分別對原告甲○○所有坐落臺北縣三重市○○路○ 段○○號1 樓、2 樓房屋及臺北縣三重市○○段○○○ ○號土地，原告乙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2 樓、臺北市○○區○○街○ 巷○ 號房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號、臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地及原告丙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2 樓、臺北市○○街○ 巷○ 號1 樓、臺北市○○街○巷○號地下2 樓房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號、臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地辦理禁止財產處分，原告不服，申請撤銷禁止財產處分未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈請求為共同訴訟之依據及理由：
依行政訴訟法第37條第1 項規定，原告因而據以就被告對
3 人於94年12月27日以北區國稅三重四字第0940026255、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000號等
5 函所為禁止處分之行政處分，及財政部96年1 月26日台財訴字第09500550690 、00000000000 、00000000000 號
3 件訴願決定提起共同訴訟。原告請求撤銷上開禁止處分之行政處分及財政部訴願決定，因其事實上及法律上均同屬被繼承人陳得源之遺產稅事件，且被認定同一遺產稅之納稅義務人，並基於同一遺產稅納稅義務人之身分而遭被告機關處分為禁止處分財產之預告登記，自合於行政訴訟法第37條第1 項第3 款「為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者」相當，依法得為共同訴訟。
⒉請求撤銷之理由：
⑴稅捐稽徵法第24條第1 項規定，原處分及原訴願決定即
據此依照遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定，認定原告為被繼承人陳得源之繼承人，而為稅捐稽徵法第24條第
1 項所稱之「納稅義務人」。從而：①就遺產及贈與稅法第6條第1項規定遺產稅之納稅義務
人之順序，可知：遺產稅之納稅義務人不僅限於繼承人，尚包括遺囑執行人及依法選定遺產管理人。如依照被告機關及訴願決定之理由，則在遺產稅無法完納時，亦可逕對遺囑執行人及依法選定遺產管理人個人之「私有財產」予以禁止處分、甚至予以取償抵扣遺產稅，其不合法理及常理可見一斑。
②我國遺產稅係採「總遺產稅制」，亦即就被繼承人之
遺產按累進稅率計稅，所以遺產稅係因有「遺產」而生，並因遺產之累進而變動其稅率，所以在上開遺囑執行人及依法選定遺產管理人之情況下，遺產形同破產法所稱之「破產財團」或「遺產人」，亦與行政執行法第15條所規定「義務人死亡遺有遺產者，行政執行處得逕對遺產強制執行」，相當將遺產人格化。總之，遺產稅必由人格化中之「遺產」取償，而不得對遺囑執行人及依法選定遺產管理人個人之固有財產取償。
③民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法
另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務」，基此，繼承人於繼承發生時，就被繼承人陳得源之權利義務為概括地承受，因此，無論是被繼承人生前之債務、或因遺產所生之遺產稅債務，均由繼承人概括承受。在此情況之下，解釋繼承人為稅捐稽徵法第24條第1 項所稱之「納稅義務人」而就其個人之財產予以查扣抵繳遺產稅固無不當，惟民法第1148條已明文「除本法另有規定外」為其例外。又民法第1154條第1 項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，因此，在限定繼承時，限定繼承人就被繼承人不論是生前負債、死後遺產所生負債（遺產稅），均以遺產範圍內負責，不及於限定繼承人個人之固有財產。
⑵查民法第1148條規定，係採當然繼承主義，亦即學理上
所稱「概括承受」，就權利及義務全部概括承受。然為保護繼承人之利益，另設有限定繼承與拋棄繼承等規定，繼承人如為限定繼承，其責任僅限於遺產，雖被繼承人之債務超過遺產時，限定繼承人亦無需以自己固有之財產清償被繼承人之「遺產債務」，從而：
①因繼承採當然繼承主義，因此，在繼承發生時，被繼
承人之遺產及遺產債務，均歸繼承人公同共有；又因屬概括繼承，繼承人就被繼承人生前之「財產」及「債務」均發生混同及連帶之複雜關係，因此，繼承人就變成遺產稅之公法債務人。所以實務上，就遺產稅對繼承人之固有財產為執行，實乃因繼承為當然繼承主義及概括繼承主義所致之結果，並非因遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款規定繼承人為納稅義務人就當然成為遺產稅公法債務人（應納稅之人），此就一般繼承情形下，自為合法合理且合邏輯之解釋。
②惟在法律所規定之限定繼承，其主要目的就是要打破
當然繼承主義及概括繼承主義，在被繼承人之遺產依照非訟事件法第143 條經清算，償還「遺產債務」後，以有剩餘為條件之繼承方式。從而，限定繼承既屬法律規定概括繼承之例外，自不生「遺產」及「限定繼承人固有財產」混同、或遺產債務發生連帶之結果。因此，在限定繼承之情況下，繼承人就遺產債務僅生有限責任，自無需以自己固有之財產清償被繼承人之「遺產債務」。從而，答辯理由以民法第1154條第
3 項「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅」擴張解釋為本件遺產稅就限定繼承人固有財產亦得為擔保或執行而為禁止處分，顯與本為保護限定繼承人之法律規定作損害限定繼承人法益之立法精神不合。
⑶按限定繼承只就繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負
其清償責任，觀民法第1154條第1 項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行，最高法院68年台上字第718 號判例可稽；上開判例所稱之「債權人」自當包含被繼承人生前所負債務及因遺留遺產所生之遺產稅債務，此乃因限定繼承人並不同於概括承受被繼承人財產上權利義務之一般繼承人，而係僅就以「繼承遺產之範圍內」負有限責任，而排除以其固有財產為總擔保負無限責任之道理所在。
⑷根據報載，財政部訴願委員會就類此案件亦表示「同時
繼承人如果已依法為限定繼承者，其應納遺產稅依法務部函指出，遺贈稅雖將繼承人列為遺產稅納稅義務人之一，但如繼承人為限定繼承者，依民法規定得限定以因繼承人所得之遺產，償還被繼承的債務，並因繼承人為限定繼承而依破產法宣告破產時，其遺產得受清償的責任財產，應以遺產為限。基於此，財政部訴願決定撤銷稅捐機關對訴願人財產執行不得移轉及設定他項權利的處分，並要求稅捐機關重新做適法處分」，足見財政部訴願委員會前後認定歧異，為選擇性之認定；再者，其解釋民法第1154條第1 項「限定繼承以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務」係指被繼承人之債務而已，遺產稅非被繼承人之債務，係稅捐稽徵法第24條第1 項規定為納稅義務人身分而生之債務，顯就遺產稅係源於遺產發生所得之性質予以忽略，等同認定同為遺產及贈與稅法第6 條第1 項所定納稅義務人之「遺囑執行人」或「依法選定遺產管理人」個人亦當然因納稅義務人之身分而要變成遺產稅之債務人，自與制定遺產稅法而課徵遺產稅之立法目的及意旨相違。殊不知，限定繼承本就以遺產為範圍內負擔債務為其立法之意旨及目的，與遺囑執行人或依法選定遺產管理人均以遺產範圍內為納稅義務人之精神並無不同，足見原處分及訴願決定均屬違法，應予以撤銷，以符法制。
⑸按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華
民國境內之中華民國國民死亡時，遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，是故：遺產稅係以「死亡時遺有財產」始發生，故係以「遺產財團」（註：亦為破產法所定之破產人）為課徵之標的，與所得稅法對人或公司法人之課徵有所不同。因而由遺產及贈與稅法第6條第1項規定可知：
①法律規定遺產稅之納稅義務人，第一順位為遺囑執行
人，第三順位為遺產管理人。在情理法上，該第一、第三順位納稅義務人其私有之財產不會被作為遺產稅之擔保或執行，亦即不會變成遺產稅之公法債務人而成為應納稅之人，此所以答辯理由所謂「性質上遺囑執行人或遺產管理人職務僅為編製遺產清冊、管理遺產」固屬的論，同理：單以「法律規定繼承人為第二順位之遺產稅納稅義務人」豈能據為對繼承人之私有財產作為遺產稅擔保或執行，亦即變成遺產稅之公法債務人而成為應納稅之人之法律唯一依據。
②按遺產及贈與稅法第6 條所稱之「納稅義務人」，法
律並未規定其定義，當然不等於遺產稅之公法債務人而成為應納稅之人。參考所得稅法第7 條：「本法稱納稅義務人係指依本法規定應申報或繳納所得稅之人」，在遺產稅性質上以遺產財團為課徵標的之前提下，就遺產及贈與稅法第6 條所稱之「納稅義務人」，其意涵當指辦理申報、及處理遺產後，就遺產按稅率計算遺產稅辦理「代為繳納」等手續之人，該法條所定之納稅義務人並非負擔稅款之公法債務人，唯有如此解釋始合乎法律之精神與實際。
③由於遺產稅係以遺產財團為課徵標的，與是否有人繼
承並無絕對等同之關係，因此遺產及贈與稅法第2 條規定：「無人承認繼承之遺產，．．．其應繳之遺產稅由國庫依財政收支劃分法之規定分配之」，對照法律規定，縱有繼承人而有遺囑執行人時，繼承人仍非遺產稅之納稅義務人，均說明遺產稅之發生係奠基於「遺產財團」之上，而非對繼承人課稅。
⑹在繼承事實發生時，繼承人為限定繼承、或有遺囑執行
人、或有遺產管理人之情形下，依照非訟事件法第四章第5 節之規定，均由法院管轄監督其對遺產之清算程序，當然也包括遺產稅之課徵。尤其相關限定繼承，其遺產之處理、被繼承人債務之清償等均有相關法律之規定以資遵照。從而，限定繼承之遺產所生之遺產稅，依法均為被繼承人生前之公法債務，此所以司法院（82）秘廳民二字第12562 號解釋釋示：「遺產稅既於繼承開始時即已發生，屬破產債權，似無疑義」。從而，遺產稅既係以被繼承人所遺留財產為課徵標的（最高行政法院64年度判字第361 號判例），在限定繼承之情況下，其遺產稅之取償，自應受非訟事件法第143 條關於「償還遺產債務」程序之拘束，不得就遺產債務轉換為限定繼承人之公法債務，始合乎法律之規定。
⑺由於原處分及訴願決定單引民法第1154條第3 項之規定
，不足以充分說明其禁止原告處分固有財產之合法性，因此被告另引民法第1154條第1 項「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，將其解釋為遺產稅並非被繼承人生前債務，而不在限定繼承人之限定責任範圍內云云；殊不知：
①按民法第1154條第1 項規定限定繼承之目的在保護限
定繼承人，亦即限定繼承人所承受責任之範圍以遺產為限。被告以遺產稅非民法第1154條第1 項所規定之被繼承人之債務，顯屬違反行政程序法第4 條及第8條之規定。
②非訟事件法第143條第1項規定限定繼承就遺產所應清
償者為「遺產債務」，即說明民法第1154條第1 項所稱「償還被繼承人之債務」即指「遺產債務」而言。遺產及贈與稅法係以遺產為課徵標的，屬於「遺產債權」之一，上開司法院（82）秘廳民二字第12562 號解釋及最高行政法院64年度判字第361 號判例意旨釋示甚明。答辯理由以遺產稅非屬「被繼承人債務」，更非屬被繼承人生前債務，主張繼承人為遺產稅之公法債務人而非代為申報、代為處理、代為繳納，自與法律規定不合。
⑻至於答辯理由援引高雄高等行政法院判決認為其禁止限定繼承人處分固有財產為依法有據乙節，謹說明如下：
①高雄高等行政法院判決並非判例，對於本案並無拘束
力。何況該案之事實亦與本案不同，自不得比附援引。該判決並未就民法第1154條1項及第3項之立法理由及非訟事件法第143 條之立法意旨作深入之探討，其見解顯與法律之精神相違，自不足以言定讞。
②無論上引學說或司法院之解釋及最高行政法院之判例，均可確定：
在限定繼承時，限定繼承人之責任僅限於遺產範圍
，逾此部分，不論是公法上或私法上之被繼承人債務，均不及於限定繼承人之固有財產，否則即與法律為保護繼承人而明文限定繼承之制度原意不合。
遺產稅係以遺產為課徵標的，係對物的課徵而非如
所得稅等稅制係對人的課徵；因此，遺產稅因死亡而發生，雖遺產財團在被繼承人死亡後始被宣告破產，依上開司法院（82）秘廳民二字第12562 號解釋，仍屬破產債權，亦即解釋為遺產稅雖自被繼承人死亡時點發生，仍屬被繼承人生前之債務。答辯理由意圖以非被繼承人生前之債務而主張不適用民法第1154條第1 項限定繼承人保護之規定，自屬於法不合。
⑼末查法務部及行政法院對於類似本案之情形，因未就全
面為研究斟酌，以期落實民法第1154條限定繼承制度之立法意旨，以致多年來見解未盡一致：
①法務部81年3月4日 (81)法律字第02998號函釋「凡被
繼承人所負之債務，不論係私法上債務或公法上債務，均得為繼承之標的，惟繼承人主張限定繼承或拋棄繼承，俾免其固有財產清償被繼承人之債務」；②法務部93年8月6日法律字第0930033566號函釋：「除
法院有特別規定者外，行政執行處似得依據原執行名義對未拋棄或限定繼承之繼承人之固有財產為執行為可採」；③法務部96年2 月15日法律決字第0960004456號復函釋
「繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果，並依法扣除免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益，此時，應繼遺產之權利與經濟價值於法律上已成為繼承人之財產，此時遺產已屬於繼承人總體財產之一部分，自可以對限定繼承人之所有財產為執行」，核其涵意與上開解釋略有不同，但其並未斟酌民法第1154條第1 項限定繼承是以遺產為範圍之規定，且未慮及限定繼承依非訟事件法之規定必須經過清算後清償之程序當然包括遺產之公法債務在內，因此，在限定繼承之情況下，自難在遺產稅核定伊時就已經完成清算，致令遺產與限定繼承人之固有財產「於法律上已成為繼承人之財產」而成為繼承人總體財產之一部分，其釋示仍未盡符合法律之立法本旨。
㈡被告主張之理由：
⒈有關原告主張依被告之處分及訴願決定之理由，若遺產稅
納稅義務人為遺囑執行人或依法選定遺產管理人，在遺產稅無法完納時，亦可逕對遺囑執行人及遺產管理人個人之「私有財產」予以禁止處分，不合法理乙節。查原告為繼承人即遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款規定之納稅義務人，即承受被繼承人財產上一切權利義務，性質與遺囑執行人或遺產管理人職務僅為編製遺產清冊、管理遺產不同。原告主張屬誤解法令，核不足採。
⒉民法第1154條第1 項規定，係指限定繼承時，繼承人清償
被繼承人債務之範圍，僅限於因繼承所得之財產而言，所繼承之法律上權利義務關係，並不因限定繼承之法律事實而生變動；是以，原告雖為限定繼承，亦僅於繼承人為被繼承人清償債務時，得主張限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。按遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2款之規定，原告為被繼承人陳得源繼承人，即為遺產稅之納稅義務人，雖原告已向法院聲請限定繼承，得限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，但此債務並不包括遺產稅在內，蓋遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，而是繼承人繼承財產應盡之義務，故原告應盡繳納遺產稅之義務，核與限定繼承無關，此有高雄高等行政法院92年訴字第1353號判決可資參照。
⒊按遺產及贈與稅法第6 條之規定，遺產稅之納稅義務人為
遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，故遺產稅為繼承人之債務，非為被繼承人之債務。又「遺產稅發生於繼承開始時，係繼承人之固有債務，並非繼承自被繼承人之債務，且無遺囑執行及受遺贈人時，遺產稅之納稅義務人為繼承人，故縱然其已依法為限定繼承，仍應以其固有財產負繳納之責。」亦經法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次會議決議在案。本件遺產稅申報時並未主張有遺囑執行人及受遺贈人，繼承人自為本件遺產稅之納稅義務人，因遺產稅為繼承人之固有債務，故縱然繼承人申請限定繼承，亦有繳納遺產稅之義務，原告主張已聲請限定繼承，依民法第1154條第1 項規定，不應執行其固有財產，顯屬無據。此有鈞院94年度訴字第938 號判決可資參照。
⒋又按民法第1154條規定繼承人得限定以其繼承所得之遺產
負償還責任者，僅限於被繼承人生前之債務而由繼承人繼承者，尚不包含繼承人本人之固有債務在內；而遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，自無前揭民法第1154條規定之適用甚明。況依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始可能課遺產稅，是亦無限定繼承中，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人債務之必要。
前揭遺產與贈與稅法第6 條亦規定，繼承人為遺產稅之納稅義務人，益明遺產稅債務係繼承人固有之債務，被告自得對繼承人之固有財產保全求償。至民法第1154條規定，是所謂繼承人得限定就繼承所得之遺產執行者，僅限於被繼承人生前之債務而由繼承人繼承者而言，並不包含繼承人本人之固有債務在內，不能就原告固有之財產禁止處分乙節均非可採。此有臺中高等行政法院93年度訴字第132號判決可資參據。
⒌依財政部94年6 月22日台財稅字第09404538360 號函釋，
被繼承人陳得源遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地價值合計55,215,865元，扣除被繼承人欠繳贈與稅12,102,464元，餘額43,113,401元，尚不足繳納所欠遺產稅77,708,458元，從而被告所屬三重稽徵所為保全稅捐，就不足額34,595,057元部分，依稅捐稽徵法第24條規定，對原告及其他繼承人等10人之部分財產，辦理禁止財產處分，揆諸前揭規定，並無違誤。原告所訴核不足採，請予維持。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第24條第1 項前段：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利．．．。
」。次按遺產及贈與稅法第6 條第1 項：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」。再按民法第1154條第
1 、3 項：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：遺產稅係因有「遺產」而生，在以遺囑執行人及依法選定遺產管理人為納稅義務人之情形下，遺產形同破產法所稱之「破產財團」或「遺產人」，而將遺產人格化，故遺產稅必由人格化中之「遺產」取償。又在限定繼承之情形，繼承人僅按繼承所得之遺產負其有限責任，被告主張就限定繼承人之固有財產亦得禁止處分以擔保遺產稅債務，顯然違反限定繼承之意旨而損害限定繼承人云云。
四、經查我國繼承制度原則上以當然繼承為原則，由繼承人概括承受被繼承人之權利義務，即基於繼承關係使繼承人取得被繼承人所享受負擔之權利義務；惟於例外設有限定繼承之法制，允許繼承人為限定繼承之表示，限定以因繼承所得之財產，償還被繼承人之債務。惟繼承人於限定繼承後，仍有繼承之事實，其繼承人之身分並未變動，僅其清償債務之責任，由無限責任轉變為以遺產為限度之有限責任。當被繼承人所負之債務超過其所遺留之財產時，限定繼承人僅以繼承範圍負其責任。而此債務包括公法上、私法上之債務，前者諸如被繼承人應負繳納義務之各種稅賦，或其他基於公法關係而生之債務。職是之故，乃有最高法院68年台上字第718 號判例指明「在訴訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人，固為該判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承人如為限定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，觀民法第一千一百五十四條第一項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行」。惟此應注意者，所謂限定繼承人之責任為有限責任，乃針對被繼承人之債務而言；如係繼承人自己之債務，本應自己負責，與有無限定繼承毫無關連。
五、再論我國遺產稅制，固採「總遺產稅制」，惟關於遺產之計算則有遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為對象。另遺產稅之成立，由同法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，及第2 條規定：「無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之。」，足信我國遺產稅制係以實際承受遺產利益之人為稅負之債務人，即在國庫承受無人承認繼承之遺產時，仍有遺產稅應予課徵。是以，遺產稅之歸屬，應係繼承事實發生時，由實際承受遺產利益之人為稅捐債務人。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，依法自應負擔繳納遺產稅之公法上債務，此為其固有之債務，並非被繼承人所遺留之債務，非得以限定繼承限制之責任。
六、至於原告提出限定繼承於民法及非訟事件法上之各種規定，均係關於被繼承人遺留之債務應如何為限定繼承人所繼承之法律效果及運作規範，與本件係原告等繼承人基於繼承事實而應自行負擔公法上遺產稅之固有債務，本質上截然不同，於本件實無適用限定繼承之法律效果可言。再者，固然遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定三種順位納稅義務人，惟於稅捐義務之規範上，有可能為實體法性質，亦可能為程序法性質，上開三種順序之納稅義務人之性質為何，應由其所負擔之責任內容予以判斷。而稅捐稽徵法第24條第1 項所規定之「納稅義務人」，則應由義務之相對性為基礎以為論斷。即由公法上稅捐債務之歸屬以認定納稅義務人為何人，倘對於非實體法上應負擔稅賦之人禁止處分其財產，顯非事理之平。故上開遺產及贈與稅法第6 條第1 項所規定三種順位之納稅義務人，與稅捐稽徵法第24條第1 項所規定之「納稅義務人」，解釋上並非同一。
七、本件原告基於繼承之事實，應負擔繳納遺產稅之公法上債務。經被告計算結果，被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地價值合計55,215,865元，扣除依遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產之贈與22,705,868元，餘額32,509,997元，尚不足繳納所欠遺產稅77,708,458元，原告對此亦未爭執。從而，被告為保全稅捐，就不足額45,198,461元部分，依稅捐稽徵法第24條規定，對原告及其他繼承人等10人之部分財產，辦理禁止財產處分，揆諸前揭規定，並無不合。
八、綜上所述，本件被告對原告之固有財產所為禁止處分登記之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 楊 怡 芳