臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1065號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月24日台財訴字第09500598170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年6 月14日出資新臺幣（下同）16,000,000元為姊陳美樺繳納昇陽投資股份有限公司（下稱昇陽公司）1,600,000 股股票（下稱系爭股票）之股款，涉及贈與，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告核定贈與總額16,000,000元，應納稅額3,135,000 元。原告不服，主張系爭股票係其借用陳美樺名義持有，並非贈與云云，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告借用陳美樺等人之名義，購置國統環保股份有限公司
（下稱國統公司）、基泰建設公司（下稱基泰公司）、昇陽公司及聖堡開發股份有限公司（下稱聖堡公司）之股票，其實情確係原告借用該等人之名義登記為股東，且其資金及相關投資權益確屬原告所有，後續均係依原告指示處理，非屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款視同贈與之情。
⑴按「本法第22條之2 第3 項所定利用他人名義持有股票
，指具備下列要件：一、直接或間接提供股票與他人或提供資金與他人購買股票。二、對該他人所持有之股票，具有管理、使用或處分之權益。三、該他人所持有股票之利益或損失全部或一部歸屬於本人。」為證券交易法施行細則第2 條所明訂，是以借用名義人之名義登記購置股票，倘其資金、後續管理及相關投資權益等確係借用人所有者，係屬利用他人名義持有股票，而非屬遺產贈與稅法第5 條第3 款之視同贈與之情。查本件原告借用陳美樺等人之名義，購置國統公司、基泰公司、昇陽公司及聖堡公司之股票，其實情確係原告借用該等人之名義登記為股東，而且其資金及相關投資權益確屬原告所有，至各該借用名義投資之續後處理，例如各名義人或將股份處分之價金匯回原告或原告借用名義之銀行帳戶、或將原名義人名下之股票依原告指定信託予第三人、或變更為新指定名義人，暨相關名義人股票或資金之進出等均係依原告指示處理等情，依前揭證券交易法施行細則規定，係屬利用他人名義持有股票，非屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款之視同贈與之情形。況被告機關業就其中①以陳美樺、陳淞溉、馮先勉、鄧琬齡、陳怡如、陳高田等名義持有國統公司股份；②以陳姿君名義持有昇陽公司股份；③以陳姿君名義持有聖堡公司股份；及④借用鄧琬齡、陳怡如、陳姿君、陳高田等名義持有基泰公司股份等部分，核認非屬遺產及贈與稅法第
5 條第3 款之視同贈與之情形，併此敘明。⑵再按「綜合所得稅納稅義務人利用他人名義分散所得之
案件，經稽徵機關查獲補徵稅款並移罰（編註：罰鍰已改由稽徵機關自行處分）確定後，如該納稅義務人已繳清補徵之稅款及罰鍰，申請將該項分散他人名義之股票，改回自己名義所有，應准不視為贈與移轉，免徵贈與稅，同時並免徵其證券交易稅及證券交易之所得稅。」乃財政部62台財稅第36855 號函釋規定，據此，稅捐稽徵機關於適用前揭視同贈與之法令時，應審酌行為之實質意涵，亦得由事後行為判定行為時之實質意涵。查本件原告雖於89年6 月14日以其資金，購入昇陽公司1,600,000 股股票，以陳美樺名義登記，惟依嗣後原告指示於92年5 月19日全數出售，且已將出售價款460,000 元匯回原告等情，足見該股票之實質之管理、使用或處分之權仍為原告所有，實屬借用名義人之名義登記購置股票，況且陳美樺於調查筆錄內亦陳明：「不過到目前為止，我都沒有見過昇陽投資股份有限公司之股票」，均符合前揭利用他人名義持有股票，而非屬遺產贈與稅法第5 條第3 款視同贈與之情。惟被告卻以「另系爭股票於92年5 月19日再轉讓予乙○○乙節，係於臺北市調查處91年5 月19日約談陳君到案說明後所為，顯係事後彌縫之作，核難採據。」，不以事後行為判定行為時之實質意涵，顯與前揭財政部函釋意旨矛盾，應予撤銷。⒉依稅務訴訟之舉證責任分配理論，稅捐稽徵機關應就贈與
人以自己之資金無償為他人購置財產之構成要件事實予以調查舉證，始能據此認定以贈與論，再者，調查筆錄係屬待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定事實之證據，惟被告未審酌原告及陳美樺之實質意涵，僅依臺北市調查處91年5 月9 日之調查筆錄逕行認定視同贈與，殊有未洽，應予撤銷。
⑴按改制前行政法院75年度判字第681 號判決意旨：「按
具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」，準此，前揭遺產及贈與稅法第5 條第3款 所謂財產之移動以贈與稅論之案件，固屬法律上推定之事實，然稅捐稽徵機關仍須就贈與人以「自己之資金」「無償」「為他人購置財產」之構成要件事實予以調查舉證，方能據此認定以贈與論，而依該款規定課徵贈與稅，此參諸鈞院92年度訴字第1491號判決意旨益證。
⑵次按改制前行政法院39年度判定第2 號判例「當事人主
張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實．．．」，又「刑事警察局函及台灣台北地方法院檢察署起訴書（尚未判決），祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。」乃鈞院89年度訴字第2761號判決，是以行政機關依法有調查事實真相之職責與法定義務，不得僅憑「談話筆錄」認定違法事實，尚須查明其他具體確切的積極證據，否則即屬違法認定事實。
⑶查被告僅依臺北市調查處於91年5 月9 日之調查筆錄內
容「問：以你名義設在世華銀行北三重分行之活儲帳戶是否係你本人使用？答：該帳戶不是我本人使用．．．
在台北縣市地區，以我名義所設立之帳戶，都是在甲○○要求下，經我北上完成開戶手續後交給甲○○（即原告）使用的。包括世華銀行北三重分行等台北縣市地區，以我名字設立之帳戶內資金，都不是我本人的．．．
問：你有無認購過昇陽投資股份有限公司之股票？答：
甲○○曾向我詢問過是不是要投資昇陽投資股份有限公司之股票，但是我跟甲○○說我本人沒有閒餘資金，所以請甲○○幫我出資，金額大約是1 千6 百萬元。」為由，即以本身即屬待證事項且無證據能力之調查筆錄，核認原告出資為陳美樺購入昇陽公司股份，顯違反前揭判決意旨，應予撤銷。
⑷又被告另以「原告於89年間將其以陳美樺及鄧琬齡名義
登記之基隆市○○區○○○段101 之1 地號等土地售予基泰公司，該公司自89年1 月至5 月陸續支付土地款，其中存入系爭帳戶之資金共602,731,845 元，原告於收足土地款後，復於89年6 月14日自系爭帳戶轉帳16,000,000元入昇陽公司股款專戶為陳美樺繳納認購系爭股票之股款，故陳美樺係擔任原告買賣基隆市大水窟地區土地登記名義人及提供系爭帳戶供原告使用後，原告再以其自有資金為陳美樺繳納系爭股票之股款為由，未審酌16,000,000元鉅額報酬之合理性，顯有違反經驗法則，亦難謂其已盡舉證之責任，敬請鈞院鑒察。
⒊原告係借用陳美樺之名義持有系爭股票，相關投資權益仍
屬原告所有，應比照被告另案對於原告借用陳美樺持有國統公司股票及借用陳姿君持有昇陽公司股票之認定，方符合行政程序法第6 條規定之平等原則。
⑴原告借用陳美樺名義持有國統公司與昇陽公司股票部分：
原告89年6 月14日以其借用陳美樺名義開立之世華聯合商業銀行北三重分行開立之帳戶（帳號：00000000000）之資金，借用陳美樺名義購入昇陽公司1,600,000 股股份，另亦同時借用另一名義人陳姿君購入600,000 股。有關借用陳姿君名義持有部分，於92年5 月20日經原告指定移轉登記於另一原告之借用名義人陳振財名下，並有原告與該借用名義人陳振財簽訂之股權確認書附案可稽，實非屬贈與之情，此亦經被告所是認在案。至有關借用陳美樺名義持有部分，業由原告指定於92年5 月19日全數出售，並將出售價款460,000 元匯至原告所有之名義人陳美樺世華聯合商業銀行北三重分行開立之帳戶（帳號：00000000000 ），此事實亦為被告所不爭。
且該2 件借用名義人持有昇陽公司股份，處分日期相近，就上開平等原則，尚難獨認系爭之處分為事後彌縫之作，謹將2 者情形圖示如下：
┌─────┐ ┌─────┐ ┌─┐│借用陳美樺│ │出售價金匯│ │核│┌─┐ │名義購買 │─ │至原告借用│─ │屬││原│ /│股票 │ │名義之帳戶│ │贈││告│/ └─────┘ └─────┘ │與││出│ └─┘│資│\└─┘ \┌─────┐ ┌─────┐ ┌─┐
│借用陳姿君│ │移轉登記至│ │非││名義購買 │─ │另一借用名│─ │屬││股票 │ │義人之名下│ │贈│└─────┘ └─────┘ │與│
└─┘⑵原告借用陳姿君與陳美樺名義持有昇陽公司股票部分：
原告借用陳美樺名義原持有國統公司股份600,000 股，其後於89年10月9 日經原告指定分別自陳淞溉、馮先勉及左紀泰移轉2,400,000 股、1,050,000 股及300,000股，移轉後原告借用陳美樺名義持有國統公司股份達4,350,000 股，嗣於91年12月23日依原告指定信託予陳振財，最後於93年1 月29日全數出售予謝守男，其價金亦已由陳振財匯至原告帳戶，其非屬贈與之情，亦經被告所是認在案。且該2 件均借用陳美樺名義分別持有昇陽公司及國統公司股份，且處分日期均於案發事件之後，就上開平等原則，要難獨認系爭之處分為事後彌縫之作，謹將2 者情形圖示如下：
┌─────┐ ┌─────┐ ┌─┐│借用陳美樺│ │出售價金匯│ │核│┌─┐ │名義購買 │─ │至原告借用│─ │屬││原│ /│昇陽股票 │ │名義之帳戶│ │贈││告│/ └─────┘ └─────┘ │與││出│ └─┘│資│\└─┘ \┌─────┐ ┌─────┐ ┌─┐
│借用陳姿君│ │信託後出售│ │非││名義購買 │─ │，價金匯至│─ │屬││國統股票 │ │原告帳戶 │ │贈│└─────┘ └─────┘ │與│
└─┘⑶承上，本件系爭部分原告固有以自己之資金，為他人購
置財產，實與前揭借用陳姿君名義持有昇陽公司或以陳美樺名義持有國統公司股份之借用名義相同，僅係借用他人名義登記。另其依原告指示處分時點，與原告借用陳姿君名義持有昇陽公司及陳美樺名義持有國統公司股份部分等，亦均係於案發後方進行處分等行為，既然前揭借用陳姿君名義持有昇陽公司或以陳美樺名義持有國統公司股份之借用名義等行為，被告核認非屬贈與，依行政程序法第6 條規定，被告獨認本件屬視同贈與，顯違反行政法之平等原則，應予撤銷。
⒋另按遺產及贈與稅法第 5條之立法理由，係為防杜納稅人
以該條所列各款方式逃避贈與稅，然原告並未有以自己資金無償為該等名義人購置資產之意思，顯與遺產及贈與稅法第5 條之立法意旨不符，自無適用該法條課徵贈與稅之情。其次，認定事實適用法律，應不得違背經驗法則，查原告自有子女，依常情忖度，自應將該等財產贈與子女或直系親屬，實無為直系卑親屬或配偶以外之第三人購置財產，方符情理，此參諸鈞院91年度訴字第3252號判決理由亦有相同之見解。本件系爭部分借用名義人陳美樺乃原告之胞姊，依國人風俗民情，大都係父母為規避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，本件原告自育有子女，何以未贈與子女，反獨厚胞姊？是以被告機關以調查筆錄即核定係屬贈與，其認事用法與經驗及論理法則顯然不符，且有背離民情，應予撤銷。
⒌有關乙○○說明購買系爭股票之價款係來自國泰世華商業
銀行仁愛分行（現更名為國泰世華商業銀行大安分行，下稱國泰世華銀行大安分行）帳戶，經查該帳戶自開戶後每個月底固定有1 筆5 、6 萬元款項匯入，且期間均有小額提款記錄，足資說明該帳戶係乙○○實際運用之帳戶，難謂資金非屬其自有存款，至開立支票存款帳戶本係為兌現其開立之支票，乙○○92年間為使用支票支付向原告給付系爭昇陽公司股票之價款及其他交易事項價金（註：乙○○92年6 月18日及7 月18日分別自該支票存款帳戶提出380,000 元，係為支付予原告其他交易事項之價款。），而於同分行開立支票存款帳戶，且原告與乙○○不啻有系爭股票之交易，亦有其他交易事項，益證此舉並非彌縫之作，至該年度其餘期間如乙○○無其他大額交易，則無須以支票作為給付之工具時，當無其他開票紀錄。另查乙○○該帳戶92年6 月2 日現金存入250,000 元，與當日原告世貿分行帳戶000-00-000000-0 帳號現金提領765,450 元，金額並無相同，縱原告等亦於同銀行有開立帳戶，亦難謂有異於常情。惟被告僅以「92年6 月2 日於敦北分行有原告世貿分行帳戶000-00-000000-0 帳號現金提領765,450元，乙○○當日現金存入250,000 元原告、高意建設公司、國統環保公司等均於國泰世華銀行有開立帳戶，乙○○現金存入款項當日之相當時間，均有該相關帳戶之提領及存款往來」及「乙○○支票存款帳戶於92年5 月16日開戶後92年間僅開立支票4 紙，除與本件買賣系爭股票有關交易之付款2 筆由陳美樺君兌領外，餘2 筆均由原告兌領。
」為由，臆測乙○○買賣系爭股票之付款來源非其自有存款，顯違反改制前行政法院61年判字第70號：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」判例意旨，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告89年6月14日自其借用陳美樺名義開立之世華聯合商
業銀行（現改名國泰世華商業銀行）北三重分行帳戶（以下簡稱系爭帳戶），轉帳16,000,000元至同銀行昇陽公司籌備處股款專戶，為陳美樺繳納認購系爭股票股款，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，經被告所轄淡水稽徵所通知原告於文到10日內申報贈與稅，其依限申報，核定贈與總額16,000,000元。原告主張系爭股票係其借用陳美樺名義持有，陳美樺已於92年5 月19日依其指示轉讓予乙○○，價金460,000 元已轉入系爭帳戶，並非贈與云云。被告以原告因涉及基隆市大水窟地區土地開發弊案，經臺北地檢署檢察官起訴，依該檢察署89年度偵字第11678 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號、91年度偵字第6868號、第7022號、第7929號、第17451 號及第12923 號起訴書略以「被告甲○○．．．犯罪事實．．
．㈣違反證券交易法等部分：馮先勉係基泰建設股份有限公司（下稱基泰建設公司）總經理及董事，陳世銘為該公司董事長．．．甲○○為國統環保工程開發股份有限公司．．．負責人，陳淞溉為高意建設開發股份有限公司．．．負責人．．．88年間，甲○○、陳淞溉原以高意建設公司名義，在基隆市○○區○○○○段土地經營棄土業務（按：該土地實際所有人甲○○係以自己、胞姊陳美樺、員工鄧琬齡等人名義分別登記，至於其他尚未買入之土地，則取具地主吳俊億等人之土地使用同意書），計劃俟填土整平該土地後取得『土葬設立許可』，再續將該土地開發為墓園．．．陳世銘、馮先勉、甲○○等人明知身為基泰公司之實際經營者．．．私下謀議，約定由甲○○先行以渠人頭陳美樺、鄧琬齡名義低價購得土地，再以高價轉售予基泰公司．．．88年9 月以後，甲○○即透過馮先勉以
4 億3 千萬元價格向棄土場原地主吳俊億等人購入棄土場部分用地，並將土地登記在渠人頭陳美樺、鄧琬齡名下，89年間再由陳世銘及馮先勉等人主導基泰公司以6 億4 千萬元價格購入上開土地，致基泰公司實際損失2 億1 千萬元，而該等價差則由陳世銘、馮先勉及甲○○等人朋分。」另陳美樺因涉嫌違反證券交易法及背信，經臺北市調查處於91年5 月9 日約談到案，該調查處調查筆錄略以「問：以你名義設在世華銀行北三重分行之活儲帳戶是否係你本人使用？答：該帳戶不是我本人使用．．．在臺北縣市地區，以我名義所設立之帳戶，都是在甲○○要求下，經我北上完成開戶手續後交給甲○○使用的。包括世華銀行北三重分行等臺北縣市地區，以我名字設立之帳戶內資金，都不是我本人的．．．問：你有無認購過昇陽投資股份有限公司的股票？答：甲○○曾向我詢問過是不是要投資昇陽投資股份有限公司之股票，但是我跟甲○○說我本人沒有閒餘資金，所以請甲○○幫我出資，金額大約是1 千
6 百萬元。」。綜上，原告於89年間將其以陳美樺及鄧琬齡名義登記之基隆市○○區○○○段101 之1 地號等土地出售予基泰公司，該公司自89年1 月至5 月陸續支付土地款，其中存入系爭帳戶之資金共602,731,845 元，原告於收足土地款後，復於89年6 月14日自系爭帳戶轉帳16,000,000元入昇陽公司股款專戶為陳美樺繳納認購系爭股票之股款，故陳美樺係擔任原告買賣基隆市大水窟地區土地登記名義人及提供系爭帳戶供原告使用後，原告再以其自有資金為陳美樺繳納系爭股票之股款，其時間點前後連貫。另依上開臺北市調查處調查筆錄，陳美樺自承原有投資昇陽公司之意，因其資金不足而由原告出資繳納股款，並非充當原告取得系爭股票之人頭股東，至陳美樺於調查筆錄內陳述其沒有見過昇陽投資股份有限公司之股票乙節，尚無法作為系爭股票為原告所有之證明，另系爭股票於92年
5 月19日再轉讓予乙○○乙節，係於臺北市調查處91年5月19日約談陳美樺到案說明後所為，顯係事後彌縫之作，核難採據。原告以自有資金為陳美樺繳納系爭股票之股款，既經陳美樺向臺北市調查處自承其有投資昇陽公司之意，並非充當原告之人頭股東，且系爭股票之處分係在該調查處查獲原告無償出資之事實後所為，即已構成遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論之要件，被告以上開事證核定本件贈與，依首揭規定並無不合。
⒉另有關被告認定原告於88年至89年間借用陳姿君持有昇陽
公司股票及借用陳美樺持有國統公司股票，非屬贈與乙事，被告係依據前揭臺北地檢署調查之事證、財政部臺灣省中區國稅局函送案關資料及原告提示相關資料查核，內含陳姿君持有昇陽公司股票部分，陳姿君說明書說明係原告借用其名義持有股票，且被告對該股票均有管理、使用或處分之權利，原告並於92年5 月20日亦將該股票指定移轉登記於另一原告之借用名義人陳振財名下。至原告借用陳美樺持有國統公司股票部分，據陳美樺91年5 月9 日在臺北市調查處供稱其不曾認購國統公司股票，要問原告才清楚；再者陳美樺持有國統公司股票於91年11月23日移轉登記於另一原告之借用名義人陳振財名下，嗣於93年1 月29日出售予謝守男，價款3 千4 百餘萬元均以匯款或現金回流至原告銀行帳戶，綜上證據堪認該股票實際所有人為原告。故上開案情與本件原告出資為陳美樺繳付昇陽公司16,000,000元增資股款之動機及目的並不相同，且陳美樺向臺北市調處自承其有投資昇陽公司之意，並非充當原告之人頭股東已如前述，陳美樺自有允受贈與之實，與上開原告借用原告名義登記股票之情形有別，原告主張核不足採。
⒊本件原告引據鈞院89年度訴字第2761號判決內容「刑事警
察局函及臺灣臺北地方法院檢察署起訴書（尚未判決），祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據」。指稱被告以陳美樺於臺北市調查處談話筆錄內容為由，核認原告出資為陳美樺購入系爭股票，顯違反該判決意旨云云。惟調查筆錄係對調查對象或人證進行案況瞭解，摘錄其答話內容，作為判定真相之重要證據，且陳美樺於91年5 月9 日臺北市調查處調查筆錄最後一頁錄有「右筆錄共計3 頁，於91年5 月9 日15時30分完成，經受詢問人親閱，受詢問人確認無訛，．．．」，並有陳美樺於調查筆錄上親自簽名蓋章，難謂該調查筆錄無證據能力。且本件與該件判決案情不同，筆錄內容有別，應不得比附援引，併予陳明。
⒋證人乙○○指稱其於92年5 月19日受原告邀請，以50萬元
左右（不清楚該價格是否合理），購得昇陽公司股票（以下簡稱系爭股票），並說明其購買系爭股票資金來源，係以其於國泰世華銀行大安分行之自有存款支付。經被告機關於96年10月25日以北區國稅法二字第0960026228號函，請國泰世華商業銀行大安分行提供證人乙○○於該分行開立所有帳戶之92年度往來明細表；依據國泰世華銀行大安分行96年11月1 日（96）國世銀字第596 號函復，證人乙○○於該分行共開立2 個帳戶，為活期儲蓄存款帳戶（帳號：000-00-0000000）及支票存款帳戶（帳號：000-00-0000000）。
⑴查該活期儲蓄存款帳戶（帳號：000-00-0000000）係於
92年4 月30日開戶，開戶後定期於每個月底現金存入1筆5 、6 萬元款項，再陸續由提款機以1 、2 萬元不等金額提領；餘較大額存入款計6 筆：92年5 月28日現金存入100,000 元（世貿分行）、92年5 月29日現金存入200,000 元（敦北分行）、92年6 月2 日現金存入250,
000 元（敦北分行）、92年6 月3 日現金存入300,000元（世貿分行）、92年6 月5 日現金存入200,000 元（復興分行）及92年6 月6 日現金存入170,000 元（仁愛分行，現改為大安分行）；較大額提出款計4 筆：92年
6 月16日轉帳380,000 元、92年6 月20日轉帳200,000元、92年7 月16日轉帳380,000 元、92年7 月17日轉帳260,000 元，均轉入乙○○國泰世華銀行大安分行支票存款帳戶（帳號：000-00-0000000）。另該支票存款帳戶係於92年5 月16日以現金存入1 萬元開戶，開戶後僅自乙○○活期儲蓄存款帳戶存入上開4 筆款項，亦僅開立支票4 紙：92年6 月18日380,000 元（國泰世華銀行北三重分行- 甲○○帳號000000000000兌領）、92年6月24日200,000 元（國泰世華銀行北三重分行- 陳美樺帳號000000000000兌領）、92年7 月18日380,000 元（國泰世華銀行北三重分行- 甲○○帳號000000000000兌領）、92年7 月22日260,000 元（國泰世華銀行北三重分行- 甲○○帳號000000000000兌領）。
⑵由上開證人乙○○國泰世華銀行大安分行帳戶存提往來情形可知：
①該活期儲蓄存款帳戶，開戶後定期於每個月底均現金
存入1 筆5 、6 萬元款項（研判可能為薪資存入），再陸續由提款機以1 、2 萬元不等金額提領。
②活期儲蓄存款帳戶中較大額存入款計6 筆，除92年6
月6 日170,000 元於大安分行現金存入作業外，餘5筆係於該銀行世貿分行、敦北分行及復興分行以聯行往來現金方式存入；經被告派員前往各分行翻閱銀行傳票，尚無法得知該現金之來源係為乙○○之自有存款，惟僅能依各分行當日傳票有關帳戶往來情形說明（因相關帳戶非屬本件財政部核准調查金融機構帳戶案內，國泰世華銀行無法影印相關傳票佐證），⑴92年6 月2 日於敦北分行有原告世貿分行帳戶000-00-000000-0 帳號現金提領765,450 元，乙○○當日現金存入250,000 元⑵原告、高意建設公司（乙○○於92年間為其負責人）、國統環保公司等均於國泰世華銀行有開立帳戶，乙○○現金存入款項當日之相當時間，均有該相關帳戶之提領及存款往來，足見乙○○現金存入款當時作業，應為公司會計所為或乙○○併同前往，且又分散數分行現金存入作業，異於常情。
③乙○○支票存款帳戶於92年5 月16日開戶後92年間僅
開立支票4 紙，除與本件買賣系爭股票有關交易之付款2 筆由陳美樺（92年6 月24日200,000 元、92年7月22日260,000 元，均存入國泰世華銀行北三重分行- 陳美樺帳號000000000000）兌領外，餘2 筆均由原告（國泰世華銀行北三重分行- 甲○○帳號000000000000）兌領。可見乙○○支票存款帳戶開立目的，應為本件買賣系爭股票付款及與原告另一交易付款所為，尚無其他開票紀錄。
⑶綜上，依乙○○活期儲蓄存款帳戶往來交易，係分散數
分行且以現金方式存入，有關乙○○買賣系爭股票之付款來源為其自有存款之主張，尚難採信，理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第5 條第3 款前段：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告出資為陳美樺繳納系爭股票增資股款，客觀上似屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定推定贈與之範疇，然稅捐稽徵機關仍須就贈與人「以自己之資金無償為他人購置財產」之構成要件事實予以調查舉證，方能據此認定以贈與論，被告僅依臺北市調查處91年5月9 日之調查筆錄逕行認定贈與，適法顯有未當。又原告係借用陳美樺之名義持有系爭股票，相關投資權益仍屬原告所有，應與被告另案認定原告係借用鄧琬齡、陳怡如、陳姿君及陳高田持有基泰公司股票之復查決定為相同之認定，方符合行政程序法第6 條規定之平等原則云云。
四、本件原告因涉及與股票公開上市之基泰公司實際經營人馮先勉等人共謀，由原告先以其人頭陳美樺、鄧琬齡之名義低價購得土地，再以高價轉售予基泰公司，從中牟利；嗣88年9月以後，甲○○即以4 億3 千萬元價格向一處棄土場地主吳俊億等人購入棄土場部分用地，並將土地登記在渠人頭陳美樺、鄧琬齡名下，89年間再由馮先勉等人主導基泰公司以6億4 千萬元價格購入上開土地，致基泰公司實際損失2 億1千萬元，其中價差由馮先勉及原告等人朋分等背信犯罪事實，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第11687等號提起公訴。另陳美樺因涉嫌違反證券交易法及背信，經臺北市調查處於91年5 月19日約談到案，其於調查處約談時，坦承：「（問：以你名義設在世華銀行北三重分行之活儲帳戶是否係你本人使用？）該帳戶不是我本人使用，我本人使用之銀行帳戶都是在雲林地區之金融機構，只要是在臺北縣市地區，以我名義所設立之帳戶，都是在甲○○要求下，經我北上完成開戶手續後交給甲○○使用的。包括世華銀行北三重分行等臺北縣市地區，以我名字設立之帳戶內資金，都不是我本人的．．．（問：你有無認購過昇陽公司的股票？）甲○○曾向我詢問過是不是要投資昇陽公司之股票，但是我跟甲○○說我本人沒有閒餘資金，所以請甲○○幫我出資，金額大約是1 千6 百萬元。」等語。另有基泰公司買受土地，而自89年1 月至5 月陸續支付土地款，存入陳美樺名義之世華銀行北三重分行活儲帳戶內共602,731,845 元，再於89年6 月14日自上開帳戶轉帳16,000,000元入昇陽公司股款專戶。被告因而認定原告因陳美樺於上開案件擔任人頭，而為陳美樺購買昇揚公司之股票以為報酬，乃依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，據以核定原告贈與總額16,000,000元，應納贈與稅額3,135,000 元，有檢察官起訴書、調查筆錄、世華銀行北三重分行陳美樺00000000000 號存款明細分戶帳土地買賣契約書、昇揚公司股東投資變動情形表、復查決定書等附於原處分卷可稽，尚非無據。
五、按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277 條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
六、查原告主張昇揚公司股票係其借用陳美樺名義買受持有，事後已出讓予乙○○，足認陳美樺並無管理處分權，僅係借名供伊使用而已。則此相關事實唯有參與此項經濟活動之當事人所知，事證亦在當事人管領之中，參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件首應由原告就渠與陳美樺之間具有借名關係一節舉證以明之。
七、查陳美樺提供其名義，供原告作為買賣土地之當事人，其為人頭一節，原告並未否認，則原告給予人頭若干利益並無違於一般經驗法則；以起訴書所認定之犯罪事實，原告與其他共犯於低買高賣土地之過程中，獲取之利益高達二億餘元，陳美樺於調查處所為供述承認原告出資一千六百萬元為伊購買昇陽公司股票，即謂原告給予之利益為一千六百萬元，為原告等人犯罪獲利之十分之一不到，於常情並無不合。
八、原告另以股票已然出售予乙○○，佐證陳美樺對於昇揚公司之股票並無管理處分權。惟經本院訊問證人乙○○結證稱伊購買昇揚公司160 萬股，股款約四十餘萬元，因原告稱公司尚有發展性，伊貪便宜就買了，僅憑原告片面之詞，並沒有任何的計算；另對於昇揚公司目前經營情形，則結證稱「我自己的高意公司就管不來了，沒有管那麼多」（見本院96年10月24日準備程序筆錄）。按股票係表彰股東權之有價證券，股票之買受，不僅只帳面上之股款多寡而已，尚關係股權之享有。昇揚公司之資本額為一億，分為一千萬股，此有安候建業會計師事務所之說明1 紙附於原處分卷第87頁可憑。
陳美樺原享有之一百六十萬股，已占公司股權之百分之十六，具有舉足輕重之地位，足以影響公司營運之方向，乙○○買受比重高達百分之十六之股權，理應經過計算評估，焉有可能僅因貪便宜，輕率聽信他人之片面之詞，即予承購？又證人基於該公司尚有發展空間而買受百分之十六之股權，則何以對於公司營運情形竟又毫不關心？證人結證情節顯然悖於常情。另經詢問原告其出讓價格所考慮之因素為何，原告稱「因為公司都處於虧損狀態，而我也不會倒貼給他，而我算一算大概是50萬」、「少損失就是我的賺」等語（見同日筆錄），其對於本院一再究明其決定出讓價格之因素為何，始終無法具體說明，益徵原告主張其基於管理處分權能，而將股權出售於乙○○一節，應係虛杜，難以採信。
九、綜上，原告並未舉證證明渠為昇揚公司股權一百六十萬股之實際持有人，其應實際管領有利於己之相關證據資料，惟既未能舉證以供本院信其主張為真正，自應受不利益之認定。
至原告指摘被告另案認定原告係借用鄧琬齡、陳怡如、陳姿君及陳高田持有基泰公司股票，本件與該二件個案案情相同，資金流程亦相同，被告應為相同之處理云云。核各該案件係由各稽徵機關本諸職權調查事證予以判斷，並無拘束本案之效力。且各該案件之當事人自始即稱係借名供原告使用，即連本件受贈人陳美樺亦借名供原告持有國統公司股票，乃其於91年5 月9 日在臺北市調查處供稱其不曾認購國統公司股票，要問原告才清楚等語，被告因而認定此部分係屬借名，而非贈與，顯然與本案因事證不同而呈現不同之結果，自無違反平等原則可言。
十、從而，本件被告認定原告出資為陳美樺購買昇揚公司股票，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，核課贈與稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分（含復查決定）與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 楊 怡 芳