臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1087號原 告 甲○○訴訟代理人 許坤立 律師
郭香吟 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月
1 日台財訴字第09500511170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人簡吉井於民國（下同）92年10月16日死亡，原告於93年4 月21日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）69,077,173元，應納稅額11,761,156元。
原告不服，就遺產總額－投資及死亡前未償債務扣除額2 項，申經復查結果，除遺產總額－投資部分撤回復查外，其餘未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於生前未償債務扣除額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」查被繼承人簡吉井於92年10月16日死亡，原告即簡吉井之繼承人於93年4 月21日申報遺產稅，並列報被繼承人簡吉井死亡前未償債務扣除額為24,713,517元，此債務係被繼承人簡吉井生前，於86年至92年間，對第三人己○○、乙○○、戊○○、壬○○、辛○○及庚○○等6 人之負債，有協議書為證，簡吉井之繼承人即原告甲○○等3 人業已對己○○等6 人清償債務之40% 。原告與己○○等6 人簽立之協議書，係原告與債權人分別連絡談妥後，再分次到丁○○律師事務所簽字，其中辛○○、壬○○、庚○○、戊○○、乙○○等5 人先於93年2 月24日前到丁○○律師事務所簽字，拿到約定清償債務40% 之支票，己○○則是最後一個在93年2 月24日才簽字，是以，協議書日期係以己○○簽字日期為準，惟辛○○、壬○○、庚○○、戊○○、乙○○等5 人早於93年2 月24日之前即已簽字，並先拿到40%還款支票並兌現，故原告以簡吉井彰銀帳戶償還戊○○等40% 債務之交易資料顯示，辛○○、壬○○、庚○○、戊○○、乙○○等5 人之支票兌現期日為93年2 月19日，而非93年2 月24日之後。
⒉查被繼承人簡吉井對己○○等6 人負債之緣由，係因簡吉
井嫻於證券市場有價證券之進出，故渠等6 人分別以匯入資金方式委請簡吉井進行股票進出之操作，然簡吉井不幸於92年10月16日因病驟逝，不及結算上開委託設資之資金，經清查簡吉井相關銀行帳戶明細，計己○○等6 人委託投資之金額共有24,713,517元整，謹將己○○、乙○○、戊○○、壬○○、辛○○及庚○○等6 人於簡吉井生前，匯入被繼承人簡吉井相關帳戶之資金明細，略以表述於後：
⑴己○○於88年至92年間以開立支票方式存入簡吉井彰化
銀行建成分行0000-00-00000-000 帳戶，共計2,812,47
9 元。⑵乙○○於86年至87年以乙存匯款方式存入簡吉井彰化銀
行古亭分行00000000000-000 帳戶，共計4,850,000 元。
⑶戊○○於91年以乙存匯款方式存入簡吉井寶島商業銀行延平分行000-00-000000-0-00帳戶，共計30,000元。
⑷壬○○於86年至92年間以開立支票方式存入簡吉井彰化
銀行建成分行0000-00-00000-000 帳戶，共計8,176,53
0 元。⑸辛○○於86年至91年間以開立支票方式存入簡吉井彰化
銀行建成分行0000-00-00000-000 支存帳戶，共計6,499,297 元。
⑹庚○○於86年至90年間以開立支票方式存入簡吉井彰化
銀行建成分行0000-00-00000-000 帳戶，共計2,074,85
1 元。⒊原告與己○○等6 人簽立之協議書，載明己○○等6 人與
被繼承人簡吉井間債務關係係出資委託簡吉井代為買賣股票所生，如前所述，該委託買賣股票款項既經簡吉井生前保證全數歸還予己○○等人，且經簡吉井親自開立本票為憑，原告主觀上認為，與借款無異，故於復查程序主張上開款項係因借貸而生，與協議書所載委託買賣股票有別，此係因原告不諳法律導致之錯誤主張，本件被繼承人簡吉井與己○○等6 人間之債權債務關係，應以原告最初主張之委託買賣股票關係為準，謹為更正。
⒋協議書所稱：「己○○等6 人委請簡吉井進行股票進出之
操作」，因簡吉井當時是利台證券公司（嗣改組為誠泰證券公司，現又改組為群益證券公司）董事，有扣繳憑單為證，依法，簡吉井不得在伊擔任董事之利台證券公司開戶買賣股票，簡吉井乃利用乙○○在利台證券公司開立之帳戶，以伊自有資金及己○○等6 人資金買賣股票，而簡吉井以乙○○在利台證券公司帳戶買賣，係以電話方式指示利台證券公司營業員丙○○下單買賣股票。另外，簡吉井又以伊名義在台證證券和平分公司開立證券帳戶以伊自有資金及己○○等6 人之資金集資買賣股票，進出總金額高達22,848,300元。
⒌協議書第四條記載：「甲方應於乙方依本協議書清償債務
時，依其清償之額度，返還相同額度簡吉井所開立附件五之本票予乙方。」，所謂「甲方應返還簡吉井所開立本票予乙方」，係指己○○等6 人為委請簡吉井操作買賣股票，以開立支票或匯款方式，存入簡吉井上開銀行帳戶，為擔保己○○等6 人交付該資金給簡吉井之權益，簡吉井乃開立該本票予己○○等6 人，該等本票雖未載簽發日期，惟該等本票係簡吉井依己○○等6 人每年度存入簡吉井銀行帳戶總金額所開立，此足查證該本票係何時簽發，並非臨訟製作。
⒍協議書第二條記載：「對於第一條之債權，甲、乙雙方同
意以簡吉井下列遺產之全部範圍內為限，按債權金額比例，依下列方式清償返還之。1.乙方同意簡吉井之現金遺產，提出玖佰捌拾捌萬伍仟貳佰陸拾貳元，供清償甲方債權之四成（即40% ），甲方各人分配之金額如下，乙方同意以開立即期支票之方式給付，於簽立本約之同時交付甲方，並以本協議書為收執該支票之證明，甲方不另給收據。己○○：壹佰壹拾貳萬肆仟玖佰玖拾壹元（1,124,991 ）辛○○：貳佰伍拾玖萬玖仟柒佰壹拾捌元（2,599,718 ）庚○○：捌拾貳萬玖仟玖佰肆拾元（829,940 ）戊○○：壹拾貳萬元（120,000 ）乙○○：壹佰玖拾肆萬元（1,940,000 ）壬○○：參佰貳拾柒萬零陸佰壹拾貳元（＄3,270,612 ）」等語，上開款項業經原告即簡吉井之被繼承人於93年2月間，以簡吉井彰化銀行建成分行0000-00-00000-000 支存帳戶內金額支付兌現，亦即原告業依協議書約定支付上開債務之40%予己○○等6 人。
⒎至對己○○等6 人剩餘之60% 債務部分，依協議書約定，
需於簽約日6 個月內進行處理，惟原告即簡吉井之被繼承人因本件遺產稅訴訟事件，迄今未能處理被繼承人簡吉井之遺產，俾償還己○○等6 人剩餘之60% 債務，遂於近日遭己○○、乙○○、戊○○、壬○○、辛○○及庚○○等
6 人向臺灣士林地方法院聲請核發支付命令在案。⒏被告答辯稱：「戊○○於91年匯入被繼承人寶島銀行延平
分行帳戶款項，乃轉供繳納水電瓦斯費、信用卡費等費用性支出，並無轉購股票情事」云云，意指該30萬元係借款作繳納水電瓦斯費、信用卡費等支出，查戊○○匯入30萬元時，該帳戶尚有647,408 元，足以支付水電瓦斯費、信用卡費等支出，足證該30萬元並非借款，退萬步言，縱認該30萬元係借款，亦應認定該30萬元係簡吉井生前之債務；另簡吉井生前使用帳戶眾多，且未指定己○○等6 人匯入款項之固定帳戶，故戊○○匯入款項之帳戶，恰為簡吉井平日供代繳水電瓦斯費與信用卡卡費之帳戶，又何妨？該帳戶雖無法辨明有將該款項轉購股票，此可能係簡吉井先以其他帳戶內之金額代墊委託買賣股票款項，再由戊○○匯款。
⒐己○○等6 人委託簡吉井買賣股票之款項，有以開立支票
或匯款方式為之，渠等付款方式之不同並不影響款項金額之用途，且該款項均匯入簡吉井銀行帳戶無訛，簡吉井為擔保己○○等6 人交付資金予簡吉井之權益，乃開立原證
9 之本票予己○○等6 人，該等本票雖未載簽發日期，惟依一般民間習慣，開立本票作為應收款憑據多不記載開票日日期，以免請求權因時效消滅，且該本票係簡吉井依己○○等6 人每年度存入簡吉井銀行帳戶總金額親筆開立，此可比對簡吉井親筆書寫之彰化銀行代收款項抄錄簿之筆跡即知，足證明該本票係簡吉井親筆簽發，並非臨訟製作。
⒑鈞院傳喚乙○○、戊○○、壬○○、辛○○及庚○○等人
到庭作證，渠等證言，除庚○○之外，其餘辛○○、壬○○、戊○○、乙○○等人皆證稱因被繼承人簡吉井生前擔任利台證券公司董事，嫻於證券市場有價證券之操作，由辛○○、壬○○、戊○○、乙○○等人，分別以匯入資金方式委請簡吉井買賣股票，簡吉井並利用乙○○在利台證券公司開立之帳戶買賣股票等事實，自86年迄92年為止，委託買賣股票之金額高達24,713,517元整，至於庚○○匯入簡吉井彰化銀行建成分行帳戶2,074,851 元部分，係由其父親辛○○以庚○○名義開支票委託簡吉井買賣股票，故庚○○對此部分事實並不清楚。
⒒因簡吉井不幸驟逝，不及結算上開委託買賣股票之資金，
辛○○等人遂於簡吉井逝世後，向簡吉井之繼承人等請求結算返還上開款項：
簡吉井生前曾向辛○○等人表示，無論盈虧，保證至少歸還渠等委託買賣股票之本金，且為擔保辛○○等人交付資金給簡吉井之權益，簡吉井乃依辛○○等人每年度存入簡吉井銀行帳戶總金額，親筆開立同額本票予辛○○等人，作為憑證，此亦有證人證詞可稽。
⒓另證人乙○○因年邁重聽不識字，無法區別出資委託買賣
股票與借貸，故誤稱委任簡吉井投資股票為借款，此外，證人乙○○證稱簡吉井還給他190 餘萬元等云云，應係誤將原告依協議書償還40% 債務之金額194 萬元，認係已過逝之簡吉井還款，此見其前後證詞可明。
⒔綜上所述，本件被繼承人簡吉井確有遺產及贈與稅法第17
條第1 項第9 款規定之情事，被繼承人簡吉井生前積欠己○○等6 人計24,713,517元債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，原訴願決定顯有不當，爰請鈞院判決如起訴聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第9 款規定揭明被繼承人死亡前
未償債務以有確實證明者方可自遺產總額中扣除，考其意旨無非係因私人債務若無確實證明即予認列易生虛假浮濫，故應從嚴審查以杜流弊，此觀該條項修正過程討論紀錄：「主席：請林委員通宏發言。．．．三、第17條第6 款『被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者。』上次會議，有些同仁認為不一定要有確實證明者，而若由第三者或親屬指認為債務者即可。本席以為，該項說詞，在法律上是站不穩的，因法律係採證據主義，沒有證據，又如何取信於人，且易茲流弊；所以本席認為，應維持修正案條文。」「主席：請（財政部）杜次長均衡答復。杜次長均衡：．．．六、第17條第1 項第6 款『被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者。』根據稽徵的經驗，若被繼承人死亡前未償之債務，不具有確實證明，即予認定，則恐遺產稅便無從徵收了。又具有確實證明者，亦須加以查證，以辨真偽，並杜漏洞。」即明。
⒉查本件原告於原查階段初稱己○○等6 人與被繼承人間債
權債務關係出資「委託」被繼承人「代為投資股票」所生，被告機關原查單位未予採認，嗣於復查及訴願階段改稱被繼承人係為投資股票向己○○等人「借款」並開立本票做為借款憑據，借款利息採預先扣款方式處理，有系爭協議書、原告出具借貸資金往來說明書及己○○等6 人說明書可稽，經復查及訴願駁回後，另於訴訟前階段再度改稱系爭未償債務係己○○等人委託被繼承人投資股票所生，果若己○○等人真有委託被繼承人投資股票情事，原告何需於復查階段（系爭協議書係由律師在場簽名見證下確認當事人法律關係）更易主張系爭債務發生原因為預扣利息之私人借貸？果若被繼承人生前確有借款情事，何需於原查階段訛稱係己○○等人委託被繼承人投資股票？益徵上開「二律背反」主張係原告為滿足於各階段訴求而可任意型塑變更者，所訴被繼承人受託投資股票或借款投資股票情事，均非事實甚明，況原告於復查及訴願階段為合理說明己○○等人所匯款未何均非整數一節即能出具前揭說明書明白表示稱系爭債務係「預扣利息」之「借貸關係」而非委託投資，顯見原告並非不解金錢借貸及委託投資之區別意義，所稱其不諳法律致「誤解」兩者法律關係一節，核屬臨頌狡飾之詞，要不足採。
⒊次查主張被繼承人生前曾借用乙○○利台證券帳戶（帳號
00000000000 ）為己○○等人投資股票一節，所稱借名投資等情並未舉證以實其說，且乙○○君到庭亦僅泛稱被繼承人有借用其帳戶買賣股票並無檢具實證，尚難憑信為真，退步言之，縱或有借用帳戶情事，經查：系爭利台證券帳戶雖有股票變動紀錄，惟細繹其異動明細除僅於91年12月初有自證券集中市場買進中華汽車股票1 筆之交易紀錄外，其餘異動原因僅係將被投資公司配發股息（即劃撥配發）或實體股票（含零股）送存集保或單方出售股票，有台灣證券交易所股份有限公司出具乙○○利台證券帳戶異動帳可稽，是系爭利台帳戶自87年度起截至被繼承人死亡日止全無積極在證券集中市場買進股票紀錄，所訴借用鄭君利台證券帳戶為己○○等人投資股票之說，核與前揭事實不符，不足採信。
⒋再查主張己○○等人於86年度起截至被繼承人死亡年度陸續匯款或開票予被繼承人委託投資一節，經查：
⑴乙○○及戊○○部分：
①查乙○○到鈞經隔離訊問時證稱：其係以「現金」分
次提送「借款」合計485 萬至被繼承人處所，被繼承人生前業曾返還現金190 萬等語，非但與原告主張鄭金橋係86及87年度「匯款」至被繼承人彰化銀行古亭分行（帳號：00000000000 ）「委託投資」迥異，且果若乙○○真有「借款」現金485 萬予被繼承人且已返還190 萬，何以乙○○在與原告協商時仍主張被繼承人欠款485 萬？何以原告在協商時仍重複認列鄭金橋債權而虛列是項債務？果若乙○○係如原告所稱係以「匯款方式」委託被繼承人投資股票高達485 萬？何以乙○○在庭訊時又改稱係以交付「現金方式」「借款」予被繼承人？況乙○○主張被繼承人欠款高達
485 萬，焉有連給付被繼承人資金之「方式」都交代不清？又真若有委託投資關係，何以截至被繼承人死亡日止期間長達近6 年（87年至92年）乙○○均未曾與被繼承人進行投資結算手續？該等主張顯然與一般社會經驗法則相違背（試問焉有借貸關係貸與人會身懷數百萬現金多次提送借款人處所之理？再者若有委託投資關係，何以對其巨額投資款未曾聞問長年不曾與受託人結算之理？），是乙○○前揭證詞憑信度甚低，且原告與證人乙○○說詞又顯然相互矛盾，尚難採為原告有利論據。
②另戊○○（乙○○之子）到庭證稱：其於91年3 月間
曾匯款30萬予被繼承人帳戶委託舅舅即被繼承人投資股票且當時股市才3 、4 千點而已一節，惟查91年第
1 季（1 至3 月）臺灣加權股價指數即已達5 、6 千點，有臺灣證券交易所加權股價指數歷史資料可稽，所訴已與客觀事實不符，尤有甚者，戊○○於91年3月匯入被繼承人寶島銀行延平分行帳戶款項，乃轉供被繼承人繳納水電瓦斯費、信用卡費等費用性支出，並無轉購股票情事，顯無委託投資等情甚明，所言僅係憑空杜撰之詞，要不足採。至原告於訴訟中辯稱被繼承人係以其名下帳戶代墊委託投資款，故被繼承人先挪用戊○○匯款繳交個人費用有何不可一節，查被繼承人於89年5 月份起既未在台證證券公司從事股票交易，有彰化銀行古亭分行證券交割帳戶明細可按，且所稱借名帳戶自87年起亦無積極在證券集中市場買進紀錄已如前述，則戊○○於91年3 月間匯款前後既無被繼承人投資購買股票紀錄，自論理法則（邏輯法則）而言，何來原告所稱被繼承人係以名下其他帳戶墊款投資購股情事？所訴純屬臨訟卸責之詞，不足採據。
⑵辛○○、壬○○、庚○○及己○○等4 人部分：
①有關原告主張辛○○等4 人於86年至92年度止以開立
支票方式委託被繼承人投資股票一節，查原告既未能提示被繼承人將辛○○君等4 人匯款轉作股票之資金流程供核，尚無法憑信為真，尤有甚者，被繼承人自89年5 月份起即無買進股票紀錄已如前述，則所訴自86年至92年度止每年陸續委託投資被繼承人操作股票即與事實不符，況辛○○君等4 人開票後，被繼承人所兌領票款絕大部分均留存於名下彰化銀行建成分行帳戶（帳號：000000 00000000 ）未予提領，其中同日兌領或兌領未久後即予提領者（例如：被繼承人在90年4 月12日、5 月14日、6 月8 日及6 月21日及92年3 月3 日轉提200,000 元、750,000 元、300,000元、300,000 元及200,000 元），其流向僅係再轉存於被繼承人名下同分行支票存款帳戶（帳號：00000000000000）供支票扣款之用（即將辛○○等4 人所開支票款轉供自用），並未將辛○○君等4 人匯入款項供作購買股票情事甚明，原告所訴顯與事實不符，核不足採。
②再者辛○○等4 人所開支票均為遠期票據，且支票金
額多屬小額且非屬整數，若渠等4 人有委託被繼承人投資股票情事，非不得直接匯款至被繼承人指定帳戶，何需預先開立零星支票分次交被繼承人輾轉於到期日兌領後存入其帳戶？證人辛○○到庭陳稱：「（被告訴代問：請問證人，你所開的票據都有零頭，請問這是有何意義？例如有2,296 元、有10,002元，請問這是要請簡吉井購何股票？）答：例如紅利，股票有時候也有賺、也會虧，長短一定有。」「（被告訴代問：然原告稱這是因為借貸預扣利息才會有尾數，證人對此有何意見？）我就委託他操作。」等語，則果若所稱預扣利息即為紅利，則焉有尚未將投資款交付被繼承人委託投資前即有先有預扣紅利可言？果若真係委託投資，何以要於復查階段出具說明書聲稱係借貸關係之預扣利息？何以將投資款交付他人委託投資同時又要預扣利息？況所稱紅利或利息數額如何正確計算均未見其詳實說明，顯然就被告反詰問事項避重就輕情且答非所問，所稱委託投資證詞信憑性甚低。
且庚○○（辛○○之子）經鈞院詰問時業據實證述：
被繼承人未對伊有欠款，系爭協議書係父親命伊簽署者，協議書內容為何並不知情，是要出庭作證前「一個禮拜」父親才告訴伊對被繼承人有債權二百多萬元債權等語，顯見原告主張純屬彌縫之作，不足採據。
⒌另原告主張據己○○等人稱被繼承人生前曾表示渠等委託
投資不論盈虧均擔保投資本金之返還，並對渠等開立同額本票作擔保各該年度投資本金，其係於被繼承人死亡後由己○○等人所告知被繼承人生前有委託投資情事一節，經查：
⑴有關原告主張其「確信」被繼承人生前曾表示「擔保」
己○○等人委託投資不論盈虧均將返還原始投資本金等情：查原告、辛○○及乙○○一再陳稱本件即是借貸也是投資等語，惟查原告於復查階段主張係預扣利息之借貸關係，訴訟中另稱係委託投資已如前述，則試問若係委託投資焉有於交付投資款前要預扣利息之理？且依一般社會交易常情，受託為他人操作股票，無非係以利益共享虧損共擔藉由大數法則以達分散投資風險為目的，絕無責令受託人個人完全承擔投資風險之理！惟查本件被繼承人非但於接受委託投資款之前需預扣利息，更自願為黃君等委託人承擔所有投資風險，試問一般具有社會歷練經驗之人，焉有可能訂立此等顯然違反不利己之協議（即委託投資人非但可以收取利息，且其投資穩賺不賠- 至少取回本金，又可另分享紅利，受託人一方面需實質負擔借款利息，另一方面又要自行吸收投資虧損）？又證人辛○○到庭經原告訴代主詰問時亦證稱：原告於被繼承人生前「知道」其有為伊投資操作股票等情，是原告稱其不知被繼承人生前有委託投資並經告知後相信被繼承人生前有承諾擔保返還投資本金，不但與證人辛○○證詞相互出入，更與一般經驗法則不符，實不足憑信為真。
⑵另主張被繼承人生前曾開立同額本票予己○○等人以擔
保投資本金，並係由己○○持向原告提示始知情事一節：查所訴系爭本票是否即係被繼承人生前所開立，按支票代收款項抄錄簿依銀行實務有銀行行員代客戶抄錄託收支票之情形，並非絕對係由持票人自行抄錄，則在無法認定系爭支票代收款項抄錄簿確係原告所親簽之情形下，顯無法作為比對之基礎性資料，實無送鑑定之必要性，且原告既未舉證系爭本票係被繼承人所親自蓋印，其形式證據力即有未備，所訴尚難憑信為真，合先敘明。次查被繼承人生前未曾開立並交付系爭本票予庚○○及戊○○，業經渠等詰問時確實證述：伊最近才並看過原告所稱本票，且是父親拿給伊看的並不知其用途及伊在被繼承人生前並未見過原告所示本票，是原告自行整理出來的等語，是原告主張與其證人庚○○及戊○○證詞相互出入，顯難採信。又系爭本票客觀開票號碼順序與辛○○及壬○○所稱開立時序顯有不一致之情形，蓋依一般票據實務，就同一支票簿發票人應係連續按時間歷程依序開立支票（即支票號碼在前者其開立時序應在前，支票號碼在後者即開立時序應在後）為常態，經查證人辛○○到庭稱：伊係於92年度入秋始與被繼承人結算投資額並開立系爭本票；證人壬○○則謂：被繼承人與伊每年結算一次並每年開立系爭本票等語，果若渠等所訴為真，則被繼承人在91年度前開立予壬○○之支票號碼次序，理當早（小）於被繼承人於92年度開予辛○○之支票號碼，惟查被繼承人92年度開立予辛○○本票號碼為：0000000 （擔保89年度投資額）；但被繼承人於91年度予壬○○本票號碼卻為：0000000 （擔保當年度即91年度投資額），試問系爭本票若係被繼承人生前按客觀時序所開立者，焉有本票號碼次序與時間歷程不符之理？果若被繼承人早在89年度即結算開立本票（票號：0000000 ）予壬○○（擔保當年度即89年度投資額），何以在91年度又可開立票號較早本票（票號：0000
000 、0000000 、0000000 、0000000 ）予辛○○？顯見系爭本票開立時序與票號次序不符，尤有甚者，庚○○及戊○○業到庭證稱其根本不知系爭本票存在已如前述，益徵系爭本票並非被繼承人所開立甚明，應係原告臨訟補作，顯不足採。
⒍至原告與己○○等人所簽系爭協議書及所示支付命令信憑性一節：
查被繼承人於89年5 月起即未曾從事股票買賣，且原告並未能提示被繼承人與己○○等人確有結算投資事宜之客觀性證據供核已如前述，且系爭協議書僅係被繼承人死亡後與己○○等人所片面簽立之文件，尚非足證己○○與被繼承人確有委託投資關係存在之直接、客觀性證據，況證人庚○○到庭已證述：系爭協議書是我父親叫我去簽的，其內容為何並不清楚等語，尤有甚者，己○○為收受原告依系爭協議書所開立之清償支票（發票日：96年2 月24日）特於發票日後一日開立新銀行帳戶兌領支票款合計1,124,
991 元，並於同年10月19日將上開支票款連同本息回存原告子簡志翰銀行帳戶，有己○○上海商業儲蓄銀行帳戶資料明細及相關傳票影本可稽，顯見原告與己○○等人所擬系爭協議書並不具客觀性，要難執為原告有利之證據。至原告所示支付命令係己○○等人於原告起訴後方向法院聲請所獲資料，亦不具客觀信憑性，至為灼然。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，核此規定以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。是以，被繼承人生前債務得否列計為扣除額，端視該筆債務有無確實證明得以信其為真實。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：簡吉井生前為利台證券公司（嗣改組為誠泰證券公司，現又改組為群益證券公司）董事，嫻於股票交易，乃受己○○等6 人委託操作股票，並言明交易獲利悉歸委託人，惟有虧損則由伊自己承受。因囿於不得於自任董事之證券公司開戶買賣股票之規定，簡吉井遂利用乙○○名義在利台證券公司開立之帳戶，以自有資金及己○○等6 人資金買賣股票，買賣方式均係以電話指示營業員丙○○下單。嗣因簡吉井於92年10月16日驟逝，不及結算，原告查閱銀行往來資料及己○○等6 人所持有簡吉井簽發之本票結果，己○○等6 人自86至92年間以匯款或開立支票方式存入簡吉井相關銀行帳戶合計24,713,157元。原告遂遵配偶簡吉井與己○○等6 人之約定，與己○○等6 人訂立協議書同意清償該筆債務，並已分別給付各債權人40% 之金額，至其餘60% 因未完納遺產稅無法處分遺產變現以供清償，已經己○○等6 人向法院取得支付命令。以上事實，有相關協議書、銀行存摺紀錄及本票影本可證，堪認24,713,157元確屬被繼承人之未償債務云云。
四、經查，原告上開主張，無非以原告與己○○等6 人所訂立之協議書、補充協議書、簡吉井於各行庫之存摺影本、台灣集保所明細分類帳、簡吉井證券存摺、以簡吉井印章簽發載明受款人為己○○等6 人之本票、以簡吉井印章簽發供清償40% 款項之支票暨交易資料及支付命令等為證。固然由原告提供之簡吉井存摺可以證明己○○等6 人曾經支付款項予簡吉井，惟其間之基礎原因關係是否果為委任簡吉井投資股市，則應由原告舉證以明之。惟查：
⒈本件原告於原查階段初稱己○○等6 人與被繼承人間債權債
務關係出資「委託」被繼承人「代為投資股票」所生；嗣於復查及訴願階段改稱「根據立書人與債權人詳談之後了解，…當他們得知先夫在兩次股市大崩盤時蒙受龐大的損失，都感到於心不忍，所以每個人都想盡棉薄之力協助先夫度過難關…先夫也知道每位友人的心意，當然也不會因金額小而拒絕友人的好意，並於借貸時先行扣除利息，以致於帳目上有零頭出現」，此有原告向被告出具「借貸資金往來說明書」附於本院卷一第189 頁可憑。足徵原告不僅先後主張不同，其尚詳述匯入簡吉井帳戶內有小額零頭款項之原由，其歷歷如繪之陳述，絕非原告於訴訟中所稱「此係因原告不諳法律導致之錯誤主張」可比。衡之常情，簡吉井與己○○等人間如果有債務關係，原告據實詳述債之關係即可，實無必要為先後相異之主張。
⒉再者，依原告主張簡吉井與己○○等人之約定為代為操作股票買賣，如有獲利悉歸己○○等人，如為虧損則自己承受。
稽之吾人之生活經驗，股價漲跌難測，投資風險極高，簡吉井既是嫻於股市交易者，對於股市之風險知之甚詳，其未要求代為操作獲利之報酬已屬可貴，焉有概然代為承受虧損之理？此等約定已悖於常情，原告身為簡吉井之配偶，竟然輕易採信己○○等人片面說詞，而同意全數清償，尤啟人疑竇，實難信為真實。
⒊又原告主張被繼承人簡吉井自86年起受己○○等6 人委託操
作股票交易，故己○○等6 人陸續匯入款項予簡吉井云云，惟由原告提供之資料顯示，己○○、戊○○、壬○○、庚○○於90-92 年間尚有資金匯入（見於本院卷二第23、43、46、97頁明細表），然稽之本院卷二第248-249 頁所附利台證券乙○○股票帳戶異動資料，該帳戶於90、92年均無買進股票之交易紀錄，僅有於91年12月2 日買進中華汽車股票1000股之交易紀錄，，其餘異動原因僅係將被投資公司配發股息（即劃撥配發）或實體股票（含零股）送存集保或單方出售股票。由此可證，己○○等6 人匯款予簡吉井之基礎原因關係實與股票買賣無涉。
⒋再查，本院依原告之聲請訊問證人即乙○○等5 人（見本院
96年11月14日準備程序筆錄），其中⑴證人乙○○證稱：其係以「現金」分次提送「借款」合計485 萬至被繼承人處所，被繼承人生前業已返還現金190 萬云云，非但與原告主張乙○○係86及87年度分4 次「匯款」至被繼承人彰化銀行古亭分行（帳號：00000000000 ）「委託投資」迥異（見於本院卷二第40頁明細表）；且證人乙○○既已獲償190 萬元，何以協議書仍記載其債權為485 萬元？再者，依原告提供之明細表主張證人乙○○分4 次匯款予原告，最後1 次為87年
1 月7 日70萬元，則證人乙○○自此迄92年被繼承人死亡時，未再借錢或委託被繼承人投資股市，乃竟於長達約5 年期間不曾聞問投資情形或作成結算，顯與吾人之經驗法則有違。⑵證人戊○○證稱：被繼承人為其舅舅，其於91年3 月間曾匯款30萬予被繼承人帳戶委託投資股票，當時股市才3 、
4 千點而已，惟查91年第1 季（1 至3 月）臺灣加權股價指數即已達5 、6 千點，此有臺灣證券交易所加權股價指數歷史資料附於本院卷二第250-252 頁可稽，足見證人證述情節隨意不實，難以採信。⑶另證人辛○○及壬○○等2 人雖然附和原告主張證述有委託投資一節，惟查，股票市場之交割日為成交後之三日內；且股票之買賣通常以千股為單位，成交所需之股款不至於僅有千元而已。然稽之前開原告整理提出之投資明細表，顯示證人辛○○及壬○○係以簽發支票之方式給付簡吉井，均非即期支票，尚有部分為1 、2 個月之遠期支票；另支票金額多屬小額且有零頭者，例如有82,710元、2,296 元，顯非供投資股市之用，證人證述情節與客觀事證顯不相符。⑷另證人庚○○於為證過程中，初稱有委託投資一事，嗣於本院訊問投資細節時，方坦承伊對事情之始末並不清楚，系爭協議書係父親辛○○命伊到一家律師事務所簽署，究竟作何用伊並不知道，因被繼承人有恩於伊，伊才出庭為證等語。綜上所述，證人諸多證詞與原告主張不
一、與客觀書證不符，又悖於經驗法則，自不足採。⒌此外，原告所提供己○○等6 人所持有之本票，係以簡吉井
之印章所簽發；原告以簡吉井印鑑簽發作為還款用之支票，乃簡吉井去世後所為，非無可能係為堆砌事實而為；至己○○等6 人聲請之支付命令，乃法院依非訟程序所作成，未經實質之調查程序，無以證明簡吉井與己○○等6 人間具有債之關係。
五、綜上，顯見原告主張舉證，尚未能使本院獲致「未償之債務，具有確實之證明者」之心證。則被告以原告主張己○○等
6 人匯入簡吉井帳戶內共24,713,157元，非屬具有確實之證明之生前未償債務，而未予自遺產總額中扣除，自無不合。
訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，及證人鄭忠義、己○○經通知未到，亦無再予通知之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 楊 怡 芳