臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01006 號原 告 甲○○訴訟代理人 李志苔（會計師）住臺北市○○○路○段○○巷2之1被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09500363910號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件緣起於元元國際科技股份有限公司（下稱元元公司）於民國（下同）90年間與美商ORACLE ENTERPRICE
Co. Limited （下稱美商ORACLE公司）締約，購買網路平台、相關系統開發程式與技術服務，並給付報酬新臺幣（下同，美金除外）54,881,545元，斯時原告為元元公司之負責人，亦為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條及92條規定於元元公司給付時，按給付額扣取20% 所得稅款，並申報扣繳憑單，被告查獲後，乃依所得稅法第114 條第
1 款前段規定，於92年5 月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令原告依限補繳應扣未扣稅款10,967,309元，並於繳納後10日內補辦申報扣繳憑單，原告於92年5 月21日收受通知後並未依限繳納稅款及補辦申報扣繳憑單手續被告乃依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按前開應扣未扣之稅額處3 倍罰鍰32,928,927元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月19日財北國稅法字第0950205539號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、有關本件系爭給付所交換的經濟利益之法律定性及租稅法律效果部分：
（１）以往商標法之「商標」在表彰營業上出售商品之標誌；「服務標章」在表彰營業上提供服務之標誌。同一企業在提供服務時，同時使用註冊商標的商品；商品生產者亦可能提供服務標章之服務。商標法已將原第72條之「服務標章」刪除，而以「商標」統稱表彰營業上出售商品及提供服務之標誌。上開「網路平台」、「相關系統開發程式」或「技術服務」，究竟係商品，抑係服務，基於租稅中性原則，須將之法律定性，始得論斷租稅法律效果。而依民法第765 條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」所有物可分為有體資產與無體資產。有體資產包括不動產及動產物權。無體資產包括專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利等。授權人以有體資產供他人使用及收益而取得之報酬為租金；授權人以無體資產供他人使用及收益而取得之報酬為權利金。系爭無體財產（權利）或營業祕密（非權利）之「網路平台」、「相關系統開發程式」或「技術服務」提供方式有下列兩種：①永久性移轉通常會對出賣之一方附隨著不作為的約定。②實施權能之一時性授與，均有授權範圍之時地限制，並課予買受者保守祕密與屆期之不作為義務。而以以私法上契約，進行經濟資之交換時，元元公司交換取得美商ORACLE公司之各式經濟利益，在法律上可分為實施權能之一時性授與及永久性移轉兩種方式。勞務或勞務創造出來之物或權利，二者真正的區別在於無體財產或知識祕密具有固著化之特徵，受領者受領後可以重複使用，而勞務只能單純之受領其成果，受領後即無法重覆實施。按勞務提供係一方於一定或不定期限內為他方提供勞務，此勞務於完成提供之剎那即消失，具有不可儲存之特性，故勞務屬即時受理，其表現之對價則為勞務報酬，如民法第482 條僱傭、第
490 條承攬、第528 條委任及第565 條居間等勞務給付契約為範圍。又民法第490 條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」、最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）86年度判字第937 號判決意旨「民法承攬在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為一手段。承攬契約注重工作之完成，其工作之進行，具有獨立性。」另按營業人開立銷售憑證時限表：「勞務承攬業：凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業。」因之，技術服務係一種以勞務創造無體財產或知識祕密，最終所有權屬委託人的勞務承攬業。則於上開事實基礎下，本件之爭點為元元公司支付54,881,545元給美商ORACLE公司所交換的經濟利益在法律之定性問題。
（2）而本件系爭網路平台為無體財產所有權實施權能之一時性授與，美商ORACLE公司獲得的報酬為權利金；相關系統開發程式及技術服務為所有權永久性移轉，承攬所獲得的報酬為提供技術服務收入，至為明灼。被告認本件金錢給付為進口之勞務，係屬所得稅法第8 條第11款所稱在中華民國境內取得之其他收益。然權利金與技術服務收入法律定性不同，其租稅法律效果亦當然不同。而本件勞務創造出來之無體財產或知識祕密具有固著化後，已無後續成本，固可全額列收益，故元元公司支付系爭54,881,545元（US$1,591,000元）中屬系統工具價款5,041,313 元（US$146,125元）部分屬「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」，須全額列為課稅所得額扣繳，其稅法效果既為權利金，固應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3 條規定扣取20%計1,008,262 元，原告就此部分並無爭執。惟技術服務收入需投入相對成本及費用，因之，收入減去成本費用後淨額，始為收益。此有下列列財務會計準則公報、判決意旨及所得稅法規定可參：①最高行政法院48年判字第39號判例：「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第24條第1 項定有明文。
其計算公式，同法施行細則第35條復有列明。…以銷售額全數作為所得額課稅，於法自有違誤。」②財政部86年12月4 日台財稅字第861924459 號函釋：「國外總機構提供勞務之成本或費用，如有在中華民國境外發生者，依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經駐外領使館簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」③所得稅法第25條第1 項規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內…提供技術服務…，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，…其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。…」
（3）原處分認系統開發工具為：外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體。訴願決定變更49,840,232元（折合US$1,453,875 元）部分為客製化服務產品相關系統外包，則其法律性質有二：①總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內提供技術服務。②外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，國內營利事業僅派員檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者。惟美商ORACLE公司或香港柏高公司從未派員至中華民國境內提供任何技術服務，自無上①之適用。至於系爭網路平台雖為無體財產所有權實施權能之一時性授與，惟該勞務交易應按一般國際貿易，自非中華民國來源所得。至相關系統開發程式及技術服務為所有權永久性移轉，承攬所獲得的報酬為提供技術服務收入，完全在境外完成，亦非中華民國來源所得。據此，元元公司有關購買網路平台對價屬權利金，固應全額列為收益辦理扣繳，其餘相關系統開發程式與技術服務為承攬，依行為時所得稅法第24條規定，必需以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
２、有關外商在境外提供勞務是否屬中華民國來源所得，負責人有無辦理扣繳之義務部分：
（1）按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」由於租稅係對人民財產權之剝奪，因此，納稅必須依法律行之，此源自法治國之重要原則「租稅法律主義」。準此，被告必須於法律明文規定課徵名目與額度後，方有命原告繳納稅款之合法性存在。本件元元公司有關購買網路平台之法律定性為權利金，固應全額列為收益辦理扣繳，其餘有關系統開發程式與技術服務報酬部分，美商ORACLE公司所提供之相關服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員都不需要來臺工作，依所得稅法第8 條第3 款之規定，應不屬中華民國境內來源所得，並不符合所得稅法第3 條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅，被告命原告補徵稅款，並處以3 倍之罰鍰，有適用法律違誤之情。
（2）最高行政法院95年8 月10日95年度判字第1254號判決認以勞務提供地在國外而其使用地在國內者，認屬中華民國來源所得，為適用法規不當，其要旨如下：「中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為所得稅法第8 條第3 款所明定。所謂『中華民國來源所得』，係指取自中華民國之所得，依同法第2 條第1 項規定。」、「我國營利事業所得稅，原則上係屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得，課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：『本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。』上開規定係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。」、「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。原判決（臺北高等行政法院94年2 月15日93年度訴字第00332 號）以『在中華民國境外提供之勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』己有適用法規不當之違法。」、「系爭產品諮詢服務中心服務費究屬所得稅法第8 條第3 款所定提供勞務之報酬？或屬同法第11款所定『其他收益』？如屬提供勞務之報酬，則其具體作法如何？係派員來台出差或以其他方式提供諮詢服務，即有再詳予調查審認之必要。」、「一方面認定給付（外商公司）之技術報酬，乃屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益；另一方面又指在中華民國境外提供勞務之報酬，應指勞務提供之行為及使用地均在國外者而言，據以論駁在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得，容有誤解，前後論述，不無矛盾，且對於如何認定係爭服務費應屬所得稅法第8 條第11款之『其他收益』，而非同法條第3 款之『提供勞務之報酬』，並未說明其所憑之證據及理由，自有未合。」據此，本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，如認屬中華民國來源所得，即有適用法規不當之違法；至所得稅法第8 條之適用問題，系爭「系統開發程式」與「技術服務」究屬所得稅法第8 條第3 款所定「提供勞務之報酬」或屬同法第8條第11款之「其他收益」，如屬「提供勞務之報酬」，則其具體作法如何，係派員來臺出差或以其他方式提供諮詢服務，即有再詳予調查審認之必要。且對於如何認定系爭給付應屬所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，而非同法條第3 款之「提供勞務之報酬」，被告並未說明其所憑之證據及理由，其對所得稅法第8 條各款恣意適用，自有未洽。
（3）次按財政部96年4 月9 日台財稅字第09604520730 號函釋規定：「一、外國營利事業透過國內經銷商，將未經客製化軟體，透過經網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。」參照財政部76年1月9 日台財稅字第7575300 號函釋有關外商機構營利事業所得稅部分，不再認定為營業收入課稅。次按財政部96年4 月2 日台財稅字第09600049130 號函釋「外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」規定及稅捐稽徵法第1 條之1 ：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定，是本件自有上開號函釋之適用：
① 系統開發工具部分：依財政部96年4 月9 日台財稅字第
09604520730 號令規定：「三、所稱標準化軟體：「係相對於客製化軟體（customized software ），供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程（reverse engineering ）、解編譯（decompilation ）或反向組譯（disassembly）；所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」，則本件元元公司向美商ORACLE公司購買系統開發工具為一項標準化軟體，美商ORACLE公司銷售系統開發工具其收入應按一般國際貿易認定，依財政部76年1 月8 日台財稅字第7575300 號函釋，美商ORACLE公司營利事業所得稅部分，不再認定為營業收入課稅，至為明灼。
②至本件客製化軟體部分，若屬「總機構在中華民國境外
之營利事業，在中華民國境內提供技術服務」，則按所得稅法第25條第1 項規定，申請按其在中華民國境內之營業收入15% 為中華民國境內之營利事業所得額。惟美商ORACLE公司或香港柏高公司從未派員至中華民國境內提供任何技術服務。果該客製化服務產品相關系統外包無法固著化為無體資產，自未符「授權人以無體資產供他人使用及收益而取得之報酬為權利金」之法律構成要件，則應依財政部96年4 月2 日台財稅字第0960004913
0 號令規定辦理。
３、又本件元元公司與美商ORACLE公司約定「支付履約保證金49,840,232元（US$1,444,875元），此項履約保證金付款時尚未指定係轉作投資人旗下公司之股本，或作為外包技術服務費，該議約雙方了解系統開發概念可能遭致外在環境逆流衝擊，因此，該公司除支付採購系統開發之工具的價款外，尚須支付履約保證金。此項履約保證金不指定明確用途，惟得視發展情況需要，經合約雙方同意，轉作為外包之技術服務費。」，而依財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第4 段：收入通常於已實現或可實現且已購得時認列。下列4 項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已購得：①具有說服力之證據證明雙方交易存在；②勞務已提供；③價款係屬固定或可決定；④價款收現性可合理確定。次按財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第47段：「收益係指當期經濟效益增加之部份，以資產之流入、資產之增值或負債之減少等方式，造成業主權益增加，而該增加非屬業主所投入者。」而履約保證金部分，應為美商ORACLE公司資產及負債同額增加，並未發生資產之流入、資產之增值或負債之減少，故未造成業主權益增加，該項交易美商ORACLE公司並無產生收益，故不生原告扣繳之義務。而本件既屬進口勞務，與關稅法有關進口貨物之規範係屬二事，被告援引現行關稅法第29條第3 項規定：
「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器費及包裝費用。…」稱系爭報酬為「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」致須全額列為課稅所得額扣繳，自有未合。
４、又元元公司於90年間向美商ORACLE公司訂約購買網路平台、相關系統開發程式與技術服務等，依財務會計準則公報第1 號：「收入通常於已實現或可實現且已購得時認列。」衡量，銷售商品收入實現時點為交貨；提供服務收入實現點為服務期間的結束。網路平台為一服務商品的購買，固可能以軟體載具的交付為權利金收入實現的時點。然而相關系統開發程式與技術服務為提供服務的訂約，自以服務期間完成始為勞務收入實現之時點。又元元公司據此就行為年度未攤費用應轉列存出保證金49,840,232元於92年12月10日檢附入帳及轉帳傳票影本，函請被告所屬松山分局更正申報之90年12月31日資產負債表下列事項，業奉93年2 月3 日財北國稅資字第0930012952號函備核：存出保證金：原申報金額784,000 元，申請更正金額50,624,232元；未攤銷費用：原申報金額54,061,755元，申請更正金額4,221,523 元在案，此項財務報表資訊重編，並經繼任會計師於後期營利事業所得稅結算申報簽證出具無保留意見，自應不再爭執。另元元公司與美商ORACLE公司訂約購買「網路平台」商品實際價款應為US$146,125元〔（美商ORACLE公司資料庫伺服器企業用/ 每一中央處理機）US$40,000 元×3 ＋（企業網路運用伺服器/ 每一中央處理機）US$1,400元×8 ＋（J 型開發器/ 每一使用者）US$995元×15〕，系爭網路平台既屬基礎技術及置入系統，乃為一成熟之軟體平台，端無可能系爭價格為一般市價之10倍。
５、本件元元公司與美商ORACLE公司共同合作開發華文網路教學軟體，合作方式為元元公司向美商ORACLE公司購入系統開發平台，並約定足夠資金以美商ORACLE公司擔任「客製服務產品」外包給旗下公司群之履約代理人。嗣美商ORACLE公司仲介香港柏高公司提出客製服務產品技術服務，僅擔任履約輔助人之代理付款人，由元元公司與香港柏高公司直接簽訂系統開發技術服務合約，交易流程說明時序如下：①美商ORACLE公司與元元公司概括合約：90年10月3日（內部簽呈：90年12月18日）。②美商ORACLE公司與香港柏高公司系統開發技術服務合約：91年1 月5 日。③元元公司與香港柏高公司系統開發技術服務合約：91年10月
2 日④香港柏高公司向美商ORACLE公司確認：92年1 月12日。⑤擬制商業發票：92年5 月30日。⑥驗收單：92年6月5 日。
（1）而香港柏高公司為向履約代理人美商ORACLE公司申請第一筆系統開發明細履約金額US$145,380元，於92年8 月10日檢附概括合約影本及譯文、外包合約影本及譯文、報價單、驗收書及系統開發履行明細向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15% 為台灣境內之營利事業所得額。財政部則以92年9 月1 日台財稅一發字第0920455400號函通知：①請說明香港柏高公司與元元公司之關係為何？是否為聯屬企業或委任代理關係？請檢附相關文件（如二公司股東名冊及代理合約等）。②香港柏高公司申請書稱係屬世界網路集團轄下公司，復於概括合約中稱係屬美商ORACLE集團之一員，請說明兩集團是否為同一集團，另請提供集團之組織圖供參。③查案附合約係由美商ORACLE公司與元元公司所簽訂，請提供香港柏高公司據以參與本案服務內容之合約及其中文譯文全文。④請說明香港柏高公司於本案合約中所負責之工作項目及計費方式。另請提供香港柏高公司截至目前為止依合約提供服務之具體內容，收取報酬金額及計價明細等資料。如派員來台提供服務，請提供人員姓名、學經歷、專長、於貴公司之職稱、工作內容、入出境及在台停留期間等相關資料。⑤請提供本案合約第5 條以後之中文譯文乙份。⑥依據合約第2 條（2 ）（b ）約定，本案服務似涉軟體及相關資料文件等之授權使用，請詳予說明權利授權內容及該部分權利金計費明細。另財政部92年10月24日台財稅一發第0000000000號函再通知：「查原案附合約係由美商ORACLE公司與元元公司所簽訂，尚難認屬係香港柏高公司與元元公司所簽訂之合約。復據本次來函所附之驗收函及發票，僅係某一時期之服務內容及款項給付，仍請提供香港柏高公司與元元公司就全案服務所簽訂之合約（含中文譯文）、服務內容及價金給付計算說明。」。元元公司依財政部所飭於92年11月5 日補充說明並提供相關證明資料，始奉財政部92年11月21日台財稅字第0920456717號函核准：「香港柏高公司成本費用分攤計算既有困難，可依所得稅第25條第1 項規定，以該收入之15% 核計營利事業所得額。」
（2）又元元公司與美商ORACLE公司議約雙方約定：「委託人除須支付採購系統開發工具的價款外，尚須支付履約保證金給承攬人。此履約保證金不指定明確用途，惟得視發展情況需要，經合約雙方同意，轉作投資人旗下公司之股本，或作為外包技術服務費。」嗣美商ORACLE公司基於文化差異，不願承受投資風險將該項履約保證金金錢給付轉作投資人旗下公司之股本，而另仲介香港柏高公司提出客製服務產品技術服務費，該美商僅同意擔任履約輔助人之代理付款人，由元元公司與該港商直接簽訂系統開發技術服務合約。而美商ORACLE公司須承擔職為責：①運用專屬權利提供系統開發之工具。②有關系統發展技術服務之「客製服務產品」專案外包，擔任履約代理人。又依元元公司與香港柏高公司簽訂系統開發技術服務合約以觀，①測試程序：隨著提交及裝置，委託人須於10個工作日內作合理測試，以確認系統技術規格。當測試計畫一項功能經證實後，委任人須即向承攬人簽署認可。②價格及付款：承攬人以固定價格方式獲致報酬，承攬人需自行負擔完成工作所超支之成本。本承攬人須依付款日程開立發票，委託人須委任先知集團擔任付款履行人。是上開受領技術服務價款，元元公司陸續依香港柏高公司履約之完工比例給付16,941,300元，以15% 計算所得額2,541,195 元，依行為時所得稅法第88條規定扣繳稅款635,299 元，並依同法第92條規定，於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向該管稽徵機關申報核驗。而本件復查、 訴願時所說明事實、理由及所提供相關證明資料，與
上揭向財政部申請納稅方法時所說明事實、理由及所提供相關證明資料，兩者完全相同，而被告所認定事實，卻與上級機關財政部核准的納稅義務人及納稅方法產生歧異。所謂事實只有一個，一筆交易僅有一法律行為，一筆交易事實實不應重覆課稅，被告所為自有違反公務員服務法第2 條：「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務…」規定之虞。
（3）至於美商ORACLE公司與香港柏高公司間之法律關係，說明如下：企業經營每因法律上、經濟上、實務上或其他因素之考慮，而採單一經濟個體透過多個法律個體運作之結構策略。複公司（MULTIPLE COMPANY）係指控制群相互間持有多家公司的股權，各公司合併計算持股達一定比例之公司群。近半世紀以來，固守於國家疆界之內的垂直型企業日薄西山，而延伸型企業旭日初昇。延伸型企業聚焦於介面功能，業務委外交由第三者處理，其受託對象可以世界各地的任何一家公司。因之，美商ORACLE公司與香港柏高公司同隸屬於美商ORACLE集團旗下間之複公司群。惟網路產業係延伸型企業，聚焦於介面功能，業務委外交由第三者處理，其受託對象可以世界各地的任何一家公司。依概括合約補充條款12：「獨立承攬人地位：因本合約關聯事項，各方及其成員對他方而言為獨立承攬人關係。雙方並非要一定要成立合夥、事業結盟、合作人或僱佣關係。」兩者之間法人人格各自獨立。
６、有關裁罰部分：
（1）最高行政法院22年判字第16號判決「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」原告應補繳應扣未扣稅款部分既有違誤，則其罰鍰部分即無可維持。
（2）法律所訂之時效的功能具有調和社會秩序與個人利益之目的，法律有關時效的專章規定，均屬強制規定，不得以法律或當事人的約定變更之。時效期間乃完成時效之一定經過期間。刑事訴訟程序之開始或繼續以其他程序之裁判為先決條件者，在此程序終結前，停止時效之進行。同此，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間，係為時效中斷之事由，應於徵收期間作例外規定之處理。被告發單責命補繳所稱之「依限繳納」及「逾期處理」之時效完成須經過法定之期間，時效中斷指時效進行中，因有法定事由存在而停止進行。補稅案件一經提起行政救濟時，其繳納期間時效即行中斷。自中斷事由終止時起，時效重行計算。
（3）惟被告發單補繳之本文未飭明「依限繳納」及「逾期處理」日期，而係依所附「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」之繳納期間為準，該繳款書所載繳納期間固為「自92年6 月16日起至92年6 月25日止」，惟左段另留白：「因延至年月日止。」本件系爭各類所得扣繳稅額部分已於法定不變之期間內，本稅案尚繫於行政救濟審理中，其繳納期間時效即行中斷。本件本稅部分既巳辦理行政救濟，在時效中斷期間，遽以所得稅法第114 條第1 款後段處理，則有未洽。
７、元元公司與美商ORACLE公司訂定之Umbrella Contract（原譯為概括合約，另譯為概括草約）屬備忘錄性質，無合約之法律拘束力，惟訂定正式合約時，不得違反備忘錄意旨，此乃海洋法系（Common Law System ）通例。而概括合（草）約條款2 ：「所有權及技術使用授權，元元公司保有美商ORACLE公司客製化服務的結果。」法律定性為「境外勞務之承攬」，則本項法律要件的判斷關鍵在該美商提出承攬服務係在境內或境外？若在境內，則有所得稅法第25條之適用；若在境外，則依財政部96年4 月2 日台財稅字第09600049130 號函釋，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國所得稅，並無須辦理扣繳。被告認：「元元公司與美商ORACLE公司間契約內容，元元公司僅購買前開基礎技術及置入系統之使用權，而非所有權，該電腦軟體之智慧財產仍為外國廠商所有。」固已悖離合約內容真義。復稱：「原告使用美商ORACLE公司提供程式設計人員及辦公室設備、技術等，且所有完成之軟體程式、專門知識、技術成果，均為原告所擁有。」、末又以「可見美商ORACLE公司所取得系爭報酬性質尚非單純勞務對價所可比擬。」兩相齟齬，實不知所云。按被告對上開合（草）約譯文：「美商ORACLE公司係針對元元公司需求修改軟體，特別量身定做基礎技術及置入系統（網路平台）、系統開發及技術服務。」云云，固對該合（草）約有所加工污染。惟該合（草）約係含有「（網路平台）授權使用收取權利金」及「（系統開發及技術服務）之勞務承攬以驗收成果交換報酬」兩種法律定性之混合勞務，至為明灼。被告指摘：「原告訴稱元元公司向美商ORACLE公司購買系統開發工具為一標準化軟體。」云云，容有誤會，該主張係被告依勤業會計師事務所92年4 月16日致被告補充說明書略以：「元元公司90年度申報購買軟體平台設備54,881,545 元，係購置專供建置及開發網路平台之工具，以提供網路教學及架設企業內部訓練網站等服務，經核已取具匯款水單、進口報單及發票等憑證。」，從而，作成處分書（編號：Z0000000000000）「購買國外勞務」定性，原告認被告因財政部96年4 月9 日台財稅字第09604520730 號函釋示略以：「外國營利事業未經客製化軟體銷售收入應按一般國際貿易認定，不再認定為營業收入課稅。」之恣意主張，有違反行爭訴訟之爭點主義原則。
（二）被告主張之理由：
１、應扣繳稅款部分：
（1）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰…
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第
2 項所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。
（2）本件原告為元元公司之負責人，該公司90年度申報購置軟體平台設備54,881,545元，係購置專供建置及開發網路平台之工具，以提供網路教學及架設企業內部訓練網站等服務，按5 年攤銷費用，系爭進口貨品均為其購置軟體費用，並已全數給付予美商ORACLE公司，有進口報單、發票外匯收支或交易申報書、匯出匯款外匯水單及會計師簽證報告與補充說明附原處分卷佐證。
（3）次查元元公司於90年11月19日自荷商荷蘭銀行電匯54,881,545 元（即US$1,591,000元，當日匯率US1 ：NT34.495）予美商ORACLE公司，其支付原因係由於元元公司於90年10月3 日與美商ORACLE公司訂約購買網路平台，經核對原告提示前開合約，內容約定由美商ORACLE公司提供系統開發工具，價格5,041,313 元（折合US$146,
125 元），及將CUSTOMER WORK PRODUCT 3 個相關系統外包，估計價格49,840,232元（折合US$1,453,875元）。雖原告主張系爭美商ORACLE公司收取之外包之技術服務費49,840,232元，其實際提供勞務者為香港柏高公司，美商ORACLE公司僅擔任付款之履約代理人，而香港柏高公司技術服務尚未履行，未達應予扣繳之時點云云，然系爭技術服務費在未驗收前亦屬預付款性質，是被告認定本件元元公司交易對象為美商ORACLE公司，系爭給付款項元元公司業於90年11月19日全數電匯予美商ORACLE公司作為其轉移技術服務之報酬，則於90年11月19日給付時，即應依首揭規定辦理扣繳，於92年5 月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函發單通知原告補繳系爭應扣未扣稅款10,967,309元，經核並無違誤。綜上，系爭款項54,881,545元業已給付予美商ORACLE公司，美商ORACLE公司所提供之服務，已涵蓋購買網路平台、系統開發及技術之服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，係提供綜合性業務服務及整體資源服務，非單純提供勞務，且系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已產生連結，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益。又美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司本年度給付該公司其他所得依規定應由原告負責扣繳所得稅款而原告未依法於給付時扣繳，其違反扣繳義務之事實，堪可認定，惟美商ORACLE公司自元元公司取得之報酬54,881,545元，依規定應扣取之稅款為10,976,309元，原核定因筆誤短計為10,967,309元，基於行政救濟不得變更為更不利於納稅義務人之決定，故該筆扣繳補繳稅款被告仍維持原核定為10,967,309元。
（4）至原告主張香港柏高公司為元元公司提供技術服務所取得之收入，獲財政部以92年11月21日台財稅字第0920456717號函核准依所得稅法第25條第1 項規定以營業收入15% 核計營利事業所得額云云。而元元公司與美商ORACLE公司於90年10月3 日簽約，90年11月1 日收到INVOIC
E （內容均為軟體，價格為US$1,600,000元），90年11月13日報關進口（外貨進口名稱：企業內訓網路平台，進口價格US$1,600,000元），90年11月19日匯出US$1,591,000 元（折合54,881,545元），依行為時所得稅法第88條規定，元元公司自應於給付美商ORACLE公司時扣繳。次按上開核准函生效日係自合約簽訂日起（即自91年10月2 日起），查其合約交易對象為香港柏高公司、生效日期91年10月2 日、付款給付日期分別為92年12月
8 日及94年3 月25日，另該核准函係被告92年5 月16日發單後，於92年8 月10日元元公司代理香港柏高公司向財政部部申請，經核對原告提示合約，雖有載明香港柏高公司承攬美商ORACLE公司對元元公司之業務，然應屬另一獨立之法律關係，有其合約、財政部核准函及營利事業所得稅扣繳稅款申報書影本等附原處分卷可考，故該核准函之受核准對象為香港柏高公司，於本件元元公司對美商ORACLE公司之給付並無適用。
（5）依元元公司（委託人）與美商ORACLE公司（承攬人）所簽訂之「概況合約」，內容約定「二、所有權及技術使用授權（一）客製服務產品：委託人擁有客製服務產品權利、產品名稱使用權及經濟利益。承攬人明確認知及同意，承攬人僅受委託提供技術服務，服務結果屬委託人所有且排除第三者使用。…（二）基礎技術及置入系統：1.除於工作表中另列，本合約對基礎技術及置入系統不移轉所有權。2.承攬人在控制條件下，授權委託人安裝、儲存、下載、執行及展示該基礎技術及置入系統，無承攬人事先書面同意，委託人不得轉供他人使用。」又依元元公司（委託人）與美商ORACLE公司（承攬人）所簽訂之「概況合約補充條款」，內容約定「客製產品係指由本合約簽署後承攬人為委託人創造功能規格、技術規格及軟體（包括程式、模組、數碼、類比、流程圖、資料示意圖及其他文書）及其他補強事項。客製產品不包括置入之承攬人所有的基礎技術及既存系統。一、系統學習平台：（基礎技術）委託人因特殊需要欲承攬人加以修正或調整情形。承攬人對此保有既存技術所有權。承攬人分析工作表，提出書面建議有關系統功能規格改善。功能規格需經委託人複核後，由承攬人改善，並置入系統之技術規格（包括輸入輸出公式、版面佈陣、節目說明、資料檔案佈陣、流程圖、安全特性、電子電信要求、錯誤情形及信息、文書條件、發展日程，及其他第三者之系統及設備）。本技術規格將作為系統開發技術服務之基礎。二、系統開發技術服務：技術規格經委託人核准，承攬人須依技術規格及計劃管理立即開始實際系統開發、測試及執行。」可見元元公司與美商ORACLE公司間契約內容，元元公司僅購買前開基礎技術及置入系統之使用權，而非所有權，該電腦軟體之智慧財產權仍為外國廠商所有，即外國廠商僅將其所有智慧財產權可享權利，以合約授權一部分權利予元元公司使用，與讓與所有權賣斷其權利本體予買受人所有之商品買賣情形不同，且美商ORACLE公司係針對元元公司需求修改軟體，特別量身定做基礎技術及置入系統（網路平台）、系統開發及技術之服務，也就是所謂的客製化，尚非未經客製化修改之標準化軟體。原告訴稱元元公司向美商ORACLE公司購買系統開發工具為一項標準化軟體，其銷售收入應按一般國際貿易認定，不再認定為美商ORACLE公司營業收入課稅，顯係誤解。原告復主張：
客製化軟體部分，美商ORACLE公司或香港柏高公司從未派員至中華民國境內提供任何技術服務，依財政部96年
4 月2 日台財稅字第09600049130 號令，外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國所得稅，並無須辦理扣繳云云，惟系爭契約進行題庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統等數項軟體程式設計，鑒於現今全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，尤以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境。元元公司使用美商ORACLE公司提供程式設計人員及辦公室設備、技術等，且所有完成之軟體程式、專門知識、技術成果，均為元元公司所擁有，可見美商ORACLE公司所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務對價所可比擬，原告認屬客製化軟體部分，為外國營利事業收取之加工費報酬，自不足採。
（6）另原告訴稱元元公司與美商ORACLE公司簽訂之「概況合約」，該合約屬備忘錄性質，無合約的法律拘束力，惟訂定正式合約時，不得違反備忘錄意旨，此乃海洋法系通例云云，惟元元公司與美商ORACLE公司所簽訂之「概況合約」，係經雙方意思表示合致並於90年10月3 日簽署，該合約在簽約當下應即生效，況元元公司亦依約履行給付全數系爭報酬，原告訴稱該合約屬備忘錄性質，無合約的法律拘束力，顯係誤解。被告依該「概況合約」內容，認屬系爭給付基礎技術及置入系統（網路平台）系統工具價款5,041,313 元，僅購買前開基礎技術及置入系統之使用權，而非所有權，美商ORACLE公司針對元元公司需求修改軟體，尚非未經客製化修改之標準化軟體；系統開發及技術之服務費49,840,232元，尚非單純勞務提供，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。
（2）原告為元元公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，元元公司於90年間給付該公司與美商ORACLE公司訂約購買網路平台、相關系統開發程式與技術服務等之報酬54,881,545元，原告未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告發單責令原告限期補報並補繳應扣未扣之稅款10,967,309元，惟原告並未如期繳納稅款及補報扣繳憑單，被告乃按該年度應扣未扣之稅款，處以3 倍罰鍰為32,928,927元（計算式：10,976,309×3=32,928,927），揆諸首揭規定，經核均無不合。
（3）至原告主張本稅部分既已辦理行政救濟，在時效中斷期間，遽以所得稅法第114 條第1 款後段，處3 倍罰鍰有未洽之處等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按實補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。本件原告係元元公司之負責人，該公司於90年度給付美商ORACLE公司購買網路平台、系統開發及技術服務之報酬，未依規定按給付額扣繳稅款，嗣經被告所屬松山分局責令原告於92年6月25日前補繳應扣未扣之稅款，並於繳納後10日內辦理補報事宜，惟原告逾上開期限仍未辦理，違反法律上之應作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而被告按原告違章情節，處3 倍罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件訴外人元元公司與美商ORACLE公司共同合作開發華文網路教學軟體，合作方式為元元公司向美商ORACLE公司購入系統開發平台，並約定以足夠資金以美商ORACLE公司擔任客製服務產品外包給旗下公司群之履約代理人。
嗣美商ORACLE公司仲介香港柏高公司提出客製服務產品技術服務，其僅擔任代理付款人，由元元公司與香港柏高公司直接簽訂系統開發技術服務合約。而元元公司支付予美商ORACLE公司之54,881,545元中系統工具價款5,041,313 元（US$146,125元）部分屬「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」，須全額列為課稅所得額扣繳，其稅法效果既為權利金，固應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條規定扣取20% 計1,008,262 元，原告就此部分並無爭執，惟此一系統開發工具依財政部96年4 月9 日台財稅字第09604520730 號意旨，應屬標準化軟體，是美商ORACLE公司銷售系統開發工具其收入依財政部76年1 月8 日台財稅字第7575
300 號函釋應按一般國際貿易認定，不再認定為營業收入課稅。至於客製化服務產品相關系統外包無法固著化為無體資產，自未符「授權人以無體資產供他人使用及收益而取得之報酬為權利金」之法律構成要件，應依財政部96年4 月2 日台財稅字第09600049130 號函釋規定辦理。又技術服務收入需投入相對成本及費用，因之收入減去成本費用後淨額，始為收益。而系統開發程式與技術服務報酬部分，美商ORACLE公司所提供之相關服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員都不需要來臺工作，依所得稅法第8 條第3 款之規定，應不屬中華民國境內來源所得，並不符合所得稅法第3 條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅，被告命原告補徵稅款，並處以3 倍之罰鍰，有適用法律違誤之情。
而元元公司給付美商ORACLE公司之54,881,545元中除系統工具價款5,041,313 元部分外，屬履約保證金，此應為美商ORACLE公司資產及負債同額增加，並未發生資產之流入、資產之增值或負債之減少，故未造成業主權益增加，該項交易美商ORACLE公司並無產生收益，故不生原告扣繳之義務。又系爭相關系統開發程式與技術服務為提供服務的訂約，應以服務期間完成始為勞務收入實現之時點，元元公司就行為年度未攤費用應轉列存出保證金49,840,232元於92年12月10日檢附入帳及轉帳傳票影本，函請被告所屬松山分局更正申報之90年12月31日資產負債表之存出保證金及未攤銷費用，業奉93年2 月3 日財北國稅資字第0930012952號函備核在案，此項財務報表資訊重編，並經繼任會計師於後期營利事業所得稅結算申報簽證出具無保留意見，應無爭執。又香港柏高公司為向美商ORACLE公司（履約代理人）申請第一筆系統開發明細履約金額US$145,380元，業向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15% 為台灣境內之營利事業所得額，奉財政部92年11月21日台財稅字第0920456717號函核准，此與元元公司及美商ORACLE公司之系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約為同一事實，不得重複課稅。被告發單責命補繳所稱之「依限繳納」及「逾期處理」之時效，因提起行政救濟其繳納期間時效即行中斷，應重行計算，被告逕以原告逾期未補行繳納及申報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款後段處理，則有未洽，為此，依提起本件撤銷訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件美商ORACLE公司所提供之服務，涵蓋購買網路平台、系統開發及技術之服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，係提供綜合性業務服務及整體資源服務，非單純提供勞務，且系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已產生連結，其性質核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益。又系爭技術服務費在未驗收前亦屬預付款性質，是被告認定本件元元公司交易對象為美商ORACLE公司，系爭給付款項元元公司業於90年11月19日全數電匯予美商ORACLE公司作為其轉移技術服務之報酬，則於90年11月19日給付時，即應依規定辦理扣繳，又美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司本年度給付該公司其他所得依規定應由原告負責扣繳所得稅款而原告未依法於給付時扣繳，有違反扣繳義務之事，惟美商ORACLE公司自元元公司取得之報酬54,881,545元，依規定應扣取之稅款為10,976,309元，原核定因筆誤短計為10,967,309元，基於行政救濟不得變更為更不利於納稅義務人之決定，故該筆扣繳補繳稅款被告仍維持原核定為10,967,309元。至於92年8 月10日元元公司代理香港柏高公司向賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15% 為境內之營利事業所得額，財政部雖於92年11月21日以台財稅字第0920456717號函予以核准，惟受核准對象為香港柏高公司，屬另一獨立之法律關係，且該核准自91年10月2 日起始生效，付款給付日期分別為92年12月8 日及94年3 月25日，均晚於被告92年5 月16日函令原告依限補繳應扣未扣稅款並補辦申報扣繳憑單之時點，是財政部前揭核准於元元公司及美商ORACLE公司間之系爭給付並無適用。又系爭契約進行題庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統等數項軟體程式設計，而現全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，尤以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境，原告使用美商ORACLE公司提供程式設計人員及辦公室設備、技術等，且所有完成之軟體程式、專門知識、技術成果，均為原告所擁有，可見美商ORACLE公司所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務對價所可比擬。原告稱客製化軟體部分，為外國營利事業收取之加工費報酬，自不足採。是本件原告係元元公司之負責人，該公司於90年度給付美商ORACLE公司購買網路平台、系統開發及技術服務等之報酬，未依規定按給付額扣繳稅款，嗣經被告所屬松山分局責令原告於92年6 月25日前補繳應扣未扣之稅款，並於繳納後10日內辦理補報事宜，惟原告逾上開期限仍未辦理，違反法律上之應作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而被告按原告違章情節，處3 倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第3 款、第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項、第
114 條第1款 所明定。另行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 、9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…六、權利金按給付額扣取百分之二十。…六、權利金按給付額扣取百分之二十。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。…」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復無悖於憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。
五、經查，⑴本件元元公司辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，列報購置軟體平台設備54,881,545元，而斯時原告為元元公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。⑵元元公司於90年10月3 日與美商ORACLE公司訂定Umbrella Contract 暨補充條款，並依約於90年11月19日電匯USD$1,591,
000 元予美商ORACLE公司，美商ORACLE公司就此亦出具發票予元元公司，⑶元元公司給付USD$1,591,000 元予美商ORACLE公司時，原告未依所得稅法第88條及92條之規定扣取給付額20% 之稅款，亦未申報扣繳憑單，⑷被告查獲後依所得稅法第114 條第1 款前段規定，於92年5 月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令原告依限補繳應扣未扣稅款10,967,309元，並於繳納後10日內補辦申報扣繳憑單，原告於92年5 月21日收受通知後並未依限繳納稅款及補辦申報扣繳憑單手續等情，為兩造所不爭執，且有Umbrella Contrac
t 暨Umbrella Contract 補充條款、會計師92年4 月16日補充說明、進口報單、美商ORACLE公司發票、外匯收支或交易申報書、匯出匯款外匯水單、92年5 月16日財北國稅松山綜所字第0920014100號函暨收件回執附原處分卷第122 至126頁、第148 至152 頁、第285 頁、第295 頁可稽，洵堪認定。至於兩造爭執本件原告就元元公司於90年11月19日給付美商ORACLE公司之USD$1,591,000 元（折合新台幣54,881,545元）應否依所得稅法按給付額扣取稅款繳納及申報扣繳憑單部分，本院判斷如下：
（一）關於系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之契約當事人部分：
１、按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，則應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，是系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之契約當事人、美商ORACLE公司自元元公司取得之54,881,545元所得之性質為何等項，自應審酌契約全文，佐並輔以過去事實及其他一切證據資料為斷。經查，本件系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之契約當事人為元元公司與美商ORACLE公司，理由如下：
⑴ 系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之訂約
當事人欄，係由元元公司與美商ORACLE公司90年10月3 日簽署確認，香港柏高公司並非契約當事人，元元公司得執上開合約主張契約權利之對象，為美商ORACLE公司一事，有Umbrella Contract 暨補充條款之簽署欄影本附本院卷第56頁可參；至於Umbrella Contract 前言雖記載：「Umbrella Contract Young Era Square Tech,LTD ("Customer") wi th Oracle Group ("Contractor") re.Technica
l Services, as well as any other services rendered
on request of Young Era Square Group. 」等語，指「Contractor」（承攬人）為Oracle Group，然Oracle Group為一法人集合，非一獨立合法之法人組織，無從與原告締約，而該合約之簽署者，僅美商ORACLE公司一人，是原告稱元元公司簽約對象為Oracle Group云云，自無可取。
⑵次按Umbrella Contract 第5 條第3 項(a) 、(d) 有關價
款部分約定「5.Quotation &Guaranty Deposit(1).Quotation for System Development Tool…Total …(USD) $146,125. (2).Estimation fund of Customer Work Produ
ct (Technical Services for System Development) :To
tal $1,453,875 (3).Terms(a) Contractor Services .Contractor shall be compensated for any System des
ign and all development services referenced in thescope of the engagement by either way of equity orfees.Any excess cost of labor for completing theStatement of Work shall be borne by Contractor .……(d) Invoices, Payment and Late Charges. In cas
e of the option of paying fee is selected, the pri
ce for all services rendered under the scope of th
e engagement shall be invoiced in accordance with
the Payment Schedule. Any Annual Maintenance Feeshall be invoiced each year in advance. Payment sh
all be made with reference to the attached PaymentSchedule. Customer may not withhold or "setoff" an
y amounts due hereunder and Contractor reserved th
e right to cease work without prejudice and assertappropriate liens if amounts are not paid when due. Customer shall execute any required financing statements. Any late payment shall be subject to anycosts of collection (including reasonable legal fees) and shall bear interest at the rate of one & ahalf (1. 5) percent per month of fraction thereofuntil paid. …」，據此，系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約當事人間關於商業發票之開立，係按元元公司就承攬人提供服務所給付之對價為之，從而，元元公司向美商ORACLE公司向購買企業內訓網路平台及相關系統開發程式與技術服務，並於同年月19日給付價金USD$1,591,000 元予美商ORACLE公司，美商ORACLE公司就此亦掣作銷售「Java 2 platfom Enter- prise Edition （J2EE）and Tools 、OOA/OOD Technologies、Web Flow Eng
ine 、Java/pplets 、Java Servlet、JSP page、EJB 、JDBC、JNDI、XML 、SCORN For learning platform withSource code ；1 SET 」之發票予元元公司（進口報單、發票、外匯收支或交易申報書、匯出匯款外匯水單附原處分卷第136 至139 頁參照），則由元元公司及美商ORACLE公司間所為之訂約、給付貨款、開立發票等客觀行為，佐以Umbrella Contract 第1 條第4 段、第5 條第3 項（a）、（d ）、補充條款第12條繆定，足見渠等就UmbrellaContract內容及以合約第1 條第4 段之「fund of Custom
er Work Product(Technical Services for System Development ) 」為美商ORACLE公司提供客製產品服務之預付款等項達成合意，並據以履約，美商ORACLE公司為Umbrel
la Contract 交易標的（含系統工具及客製服務產品部分）之銷售者，並為銷售對價之所得人甚明；否則，美商收受之款項（除系統工具價款5,041,313 元外）如為保證金，則其即無本於交易當事人地位就系爭買賣開立如前揭銷售內容之發票與元元公司之理。此外，另參諸元元公司90年度申報購置軟體平台54,881,545元，並未記載存出保證金或股本項目；元元公司90年度申報購置軟體平台54,881,545元購置專供建置及開發網路平台，以提供網路教學及架設企業內部訓練網站等服務，按5 年攤銷費用，系爭進口貨品均為其購置軟體費用，並已全數給付予美商ORACLE公司等情（元元公司90年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書及92年4 月16日說明書附原處分卷第112 頁至第122 頁參照）益明。從而，本件元元公司交易對象為美商ORACLE公司，即堪認定。原告主張UmbrellaContract為備忘錄性質，不生法律效力云云，核無可採。
２、至於Umbrella Contract 第1 條第3 段雖記載「…Beside
s the Customer shall engage the Contractor as Agen
cy for out sourcing Customer Work Product from themember of this Umbrella Contract by providing sufficient fund.…」等語，惟參諸Umbrella Contract 第3條有關合約工作履行之組織規定：「The organization
of our (Oracle) work is in general as follow; Thecoordinating office will be: Oracle Enterprise CO.Limited., with offices at 56 El Rio Dr. Henderson,
NV 89012. The Oracle Group performs work in the following countries Country ：Name of the member…Ho
ng Kong (Representing China )Parkgo Corporate Management Ltd.With office 801 Hang Seng Building 77
Des Voeux Road Central Hong kong」，亦即系爭契約工作之履行由美商ORACLE公司負責協調調度、香港柏高公司等則為承攬工作之區域執行者，從而，Umbrella Contrac
t 第1 條第3 段所稱「…Customer shall engage the Contractor as Agency for outsourcing Customer WorkProduct from the member of this Umbrella Contract…」之真意，應係指由Oracle Group代為安排Oracle集團成員為元元公司提供客製產品服務，原告執Umbrella Contract 中有「Agency」之記載，逕稱美商ORACLE公司為元元公司之履約（付款）代理人，非客製產品服務部分之契約當事人云云，自嫌速斷。而此另參諸：、香港柏高公司92年9 月17日向財政部賦稅署所提之補充說明書記載：
伊與元元公司之承攬關係係由美商ORACLE公司與元元公司簽署概括合約（即Umbrella Contract ），而為免創新概念遭人竊取，香港柏高公司除該概括合約外，並未與元元公司另訂代理或承攬契約。香港柏高公司係依概括合約元元公司向提供題庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統等華文網路教學軟體開發之客製服務產品之技術服務，一切皆以概括合約為依據，並未另訂香港柏高公司服務內容合約等語（補充說明書之說明一、三附卷第261 、262 頁參照），是香港柏高公司元元公司提供向之技術服務係代美商ORACLE公司履行契約義務，可堪認定；、又元元公司與美商ORACLE公司約定之價款含交易標的之任何系統設計及開發技術服務（卷附48頁Umbrel
la Contract 第5 條⑶(a) 參照）；美商ORACLE公司應為合約之履行負保固之責（卷附第51頁以下Umbrella Contr
act 補充條款關於保固部分約定參照）；、美商ORACLE公司於其與元元公司簽訂系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約後，另於91年1 月5 日與香港柏高公司簽訂之系統開發技術服務合約（卷附第64頁），該約第2條（計劃管理）、第3 條（佣金、管理費及付款）明定美商ORACLE公司應派員計劃協調及為日常業務之監督，美商ORACLE公司並可向香港柏高公司收取佣金及管理費等情，凡此均可說明，美商ORACLE公司始為系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之契約當事人。況美商ORACLE公司如為元元公司付款代理人，不負擔系爭客製產品服務之履約義務，則香港柏高公司逕與元元公司簽約執行即可，美商ORACLE公司焉有再行介入契約之履行，徒滋勞費之理，是原告稱美商ORACLE公司僅為履約（付款）代理人，非契約當事人云云，自難憑採。
３、次依Umbrella Contract 第1 條第4 段記載約定元元公司除應給付系統發展工具款外，尚應給付Umbrella Contrac
t 第5 條(2) 所示「fund of Customer WorkProduct (Technical Services for System Development)」之款項，而此款得經雙方同意轉作投資股本或轉作ORACLE集團成員提供客製產品服務之預付款，而上開約定雖就「fund ofCustomer Work Product (Technical Services for Syst
em Development) 」款以「guaranty deposit」稱之，惟依契約原文「Theoption for funding the System Development could in either way of equity participation
or "advance" for out-sourcing. Both the privitiesunderstand that the concept of the System Developm
ent may encounter adverse effect of environment.Therefore, the Customer shall pay "guaranty deposit" to the Contractor in addition to the prices of
the System Development Tools. The guarantly deposi
t shall no any identifiable purpose.The reafter,"the guaranty deposit may eitherconvert into paid
in capital of join ventures or professional fees
for the technical services of the System Developme
nt from the member of this Umbrella Contract provided" that mutual agreement between privities is reached.」前後文義連績觀之，此款項性質上並非履約保證金，而屬投資股本或客製產品服務之預付款，是原告稱元元公司付予美商ORACLE公司之客製產品服務預付款為履約保證金，故本件無所得稅法扣繳問題云云，自無可採。至於元元公司就系爭年度未攤費用應轉列存出保證金49,840,232元，並於92年12月10日檢附入帳及轉帳傳票影本，函請被告所屬松山分局更正前所申報資產負債表之存出保證金及未攤銷費用一事，無礙本件系爭款項性質之認定，不足執為有利於原告之認定。
４、至於美商ORACLE公司與香港柏高公司於於91年1 月5 日訂定之系統發展技術服務合約（附原處分卷第160 頁參照），元元公司於91年10月2 日另與香港柏高公司簽訂系統發展技術合約（附原處分卷第173 頁至第178 頁參照），均是美商ORACLE公司與元元公司締約後，始行訂定；前者乃美商ORACLE公司為履行系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約義務，轉交其所承攬之工作予香港柏高公司代為執行而訂；後者，則為元元公司於美商ORACLE公司將Customer Work Product 部分轉委香港柏高公司執行後，與香港柏高公司訂定之規範，均屬元元公司與美商ORACLE公司所定系爭銷售契約外之獨立發生之法律關係，無礙於原告在90年11月19日給付美商ORACLE公司系爭款項時，依所得稅法第88條所生之扣繳稅款義務及其後依同法第11
4 條所生之補繳應扣未扣稅額及補報扣繳單義務。又元元公司在被告以92年5 月16日財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令原告依限補繳應扣未扣稅款及補辦申報扣繳憑單後，另於92年8 月10日代理香港柏高公司向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條規定，按其在中華民國境內之營業收入之15% 為境內之營利事業所得額，經財政部以92年11月21日台財稅字第0920456717號函核准，則係針對元元公司與香港柏高公司91年10月2 日訂定之系統開發技術服務合約而為，受核准對象為香港柏高公司（屬另一獨立之法律關係），與美商ORACLE公司無涉，亦不得執以卸免原告前已發生之依所得稅法第88條所生之扣繳稅款義務、依同法第114 條所生之補繳應扣未扣稅額及補報扣繳單義務之依據。此外，美商ORACLE公司與香港柏高公司基於Oracle Group內部關係，就美商ORACLE公司元元公司收取之交易對價如何分配，香港柏高公司就營利事業所得額繳納稅款有無重複繳納之事，與本件美商ORACLE公司之納稅義務及原告之扣取稅款、補繳應扣未扣稅款及補辦申報扣繳憑單義務，分屬二事，尚難執香港柏高公司已向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條規定按其在中華民國境內之營業收入之15% 為境內之營利事業所得額獲准，逆推元元公司與美商ORACLE公司間關於客製產品服務部分之承攬契約關係不存在。原告就此所舉香港柏高公司92年8 月10日申請適用所得稅法第25條申請書暨附件、授權書、計畫驗收書暨系統開發履行明細、92年9 月17日補充說明書、92年11月5 日補正函、美商ORACLE公司與香港柏高公司91年1月5 日系統開發技術服務合約及92年1 月12日確認、元元公司與香港柏高公司91年10月2 日系統開發技術服務合約、香港柏高公司92年5 月30日PROFORMA INVOICE、元元公司92年6 月5 日驗收單等件均不足執為對原告有利之認定。
（二）關於美商ORACLE公司就系爭交易取得之對價（所得）原告有無依所得稅法第88條規定扣取稅款之義務部分：
１、按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
２、本件元元公司與美商ORACLE公司間之系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約之交易標的，可分為⑴Syst
em Development Tool ；⑵Customer Work Product （Technical Services for System Developmentof the following projects :(a).Test Bank System(b). MBA LMSSystem(c).e-Learning Game Application Server等部分，分述如下：
⑴、System Development Tool （系統工具）價款（US$146,
125 元，折合新台幣5,041,313 元）部分：
① 此部分之所得屬美商ORACLE公司將其屬專利權、著作權、
祕密方法及各種特許權利，在中華民國境內供元元公司使用所取得之權利金，原告應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3 條規定按元元公司給付額扣取20%之稅額，原告就此於行政訴訟理由狀第7 頁第一段亦自陳：系統工具價款（US$146,125元）部分屬「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，須全額列為課稅所得額扣繳，其稅法效果既為權利金，就之應依行為時所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3 條規定扣取20% 計1,008,
262 元，不加爭執。另香港柏高公司於92年9 月17日補充說明書之說明七㈡、㈢亦陳明：元元公司有須向美商ORACLE公司購買系統開發平台，該平台屬「基礎技術」及「置入系統」之工具，支付價款新台幣5,041,313 元（US$146,125元）條件如下：：1.除於工作表中另列，不移轉所有權。2.授權委託人安裝、儲存、下載、執行及展示該工具，惟不得轉供他人使用。此權利授權使用一般具有「無須另行提供勞務予他人」之定性，其對價為權利金等語（補充說明書說明附卷第263 、264 頁參照），從而，美商ORACLE公司就此部分取得之對價核屬權利金性質，原告就此自有依所得稅法第88條之扣繳稅款義務。
② 又查，上開系統工具（System Development Tool ）須藉
由美商ORACLE公司運用其本身專屬權利予以建置（Umbrel
la Contract 第4 條⑴約定參照，非屬於現成銷售供一般使用者使用之標準化軟體，與財政部96年4 月9 日台財稅字第09604520730 號函釋所指未經客製化修改之標準化軟體有別，是原告主張此部分為標準化軟體，應依財政部76年1 月9 日台財稅字第7575300 號函釋關於在我國設置分支機構之外商，其國外總機構直接對我國境內客戶銷貨或提供勞務者，其營利事業所得稅課徵方式處理，不得認定為營業收入課稅云云，洵無憑採。
⑵、Customer Work Product （客製產品服務）價款部分（此部分屬預付款性質，理由如前理由欄五（一）所述）：
① 本件元元公司購買之Customer Work Product 係指關於題
庫系統、企管碩士線上管理系統、網路學習遊戲運用伺服系統發展技術服務，而客製產品服務係指美商ORACLE公司為元元公司創造功能規格、技術規格及軟體（包括程式、模組、數碼、類比、流程圖、資料示意圖及其他文書）及其他補強事項；而客製產品之系統習學平台部分，元元公司因特特需要而委請美商ORACLE公司予以修正或調整。美商ORACLE公司對此保有既存技術所有權，其分析工作表，提出書面建議有關系統功能規格改善。功能規格需經元元公司複核後，由美商ORACLE公司改善，並置入系統之技術規格（包括輸入輸出公式、版面佈陣、節目說明、資料檔案佈陣、流程圖、安全特性、電子電信要求、錯誤情形及信息、文書條件、發展日程，及其他第三者之系統及設備）。本技術規格將作為系統開發技術服務之基礎。另系統開發技術服務：技術規格經委託人核准，承攬人須依技術規格及計劃管理立即開始實際系統開發、測試及執行等（Umbrella Contract 第4 條、補充條款第前言、第1 條及第2 條約定參照），從而，依上述美商ORACLE公司提供之客製產品服務內容以觀，其服務涵蓋系統網路平台、系統開發技術服務，由美商ORACLE公司依元元公司之需求創造之功能規格、技術規格及軟體及其他補強事項，而不包括置入屬承攬人所有之基礎技術及既存系統，至於客製產品則由元元公司取得客製服務產品權利、產品名稱使用權及經濟利益，美商ORACLE公司就此部分僅受委託提供技術服務，服務結果屬元元公司所有且排除第三者使用。上開客製產品服務實包含承攬人應元元公司之需求形成某種心血或智慧之結晶，並轉化成某種觀念或知識由元元公司享有客製服務產品之權利、產品名稱使用權及經濟利益，故以及相關勞務給付，二者相互依存；而此部分之價款實含括元元公司取得上開觀念或知識產品及美商ORACLE公司就此所提供勞務（安裝、測試）等之對價（報酬）。
② 上開元元公司取得觀念或知識產品之對價，核與所得稅法
第8 條第6 款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，其性質核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益，故應比照課徵所得稅，惟其性質究非所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，應認屬同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。另關於客製產品服務中關於勞務（如安裝、測試等）部分之提供，依Umbrella Contract 補充條款第3 條（
i 約定係由美商ORACLE公司在國內元元公司處所提供，屬在中華民國境內提供勞務之所得，是原告稱美商ORACLE公司所提供之相關服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員都不需要來臺工作，依所得稅法第8 條第3款之規定，不屬中華民國境內來源所得，可免納營利事業所得稅云云，顯與查得之事實不符，不足採信。
③承此，原告就美商ORACLE公司因提供客製產品服務所取得
之對價（報酬），併具在中華民國境內提供勞務之報酬及類似權利金之性質，從而，被告辯稱原告就此自有依所得稅法第88條之扣繳稅款義務等語，即屬有據。原告就此之主張，洵難憑採。
（三）綜上，本件美商ORACLE公司係國外營利事業，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，元元公司於90年11月19日依其與美商ORACLE公司間系爭網路平台及相關系統開發程式與技術服務合約給付價款共計54,881,545元，美商ORACLE公司之所得於斯時均已實現，則依首揭規定，原告均按給付額之20% 扣取10,976,309元稅款（計算式：54,881,545 元×20% ＝10,976,309元）而未為，其有違反扣繳義務之事，即堪認定。是被告於查獲原告未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單手續後依所得稅法第114 條第1 款前段規定於92年5 月16日以財北國稅松山綜所字第0920014100號函責令原告依限補繳應扣未扣稅款，並補辦申報扣繳憑單，於法即無不合。至於因上開函文將應扣稅額10,976,
309 元誤植為10,967,309元，原處分本於不利益變更禁止原則，維持原核定10,967,309元以之為原告應繳納稅額，亦無違誤。
（四）另按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 、9 款「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…六、權利金按給付額扣取百分之二十。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」，本件原告就美商ORACLE公司所得扣取稅款之金額，依上開規定係以「給付額」之20% 扣取，此與國內營利事業所得稅之結算申報稽徵有別，是原告稱收入應減去成本費用後之淨額，始為收益，並執最高行政法院48年判字第39號判例意旨稱本件依以銷售額全數作為所得額課稅，於法有違云云，自屬誤會。
（五）又本件美商ORACLE公司並無在中華民國境內從事設計、包工或其他工程之外國營利事業，其在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，列報我國境外相關成本費用之事，與財政部86年12月4 日台財稅字第861924459 號函釋揭示之情形不同，另該公司亦未依所得稅法第25條第1 項規定向財政部申請按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額獲准，原告自不得按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額扣繳，是原告所舉之最高行政法院48年判字第39號判例、財政部86年12月4 日台財稅字第861924459 號函釋、所得稅法第25條第1 項規定等均不足執以為對原告有利之認定。至於原告另舉財政部96年4月2 日台財稅字第09600049130 號函釋則係就外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工等情形所為釋示；最高行政法院95年8 月10日95年度判字第1254號判決原因基礎事實為勞務提供地在國外之情形，核與前述本件情形均有不同，亦難比附援引執為對原告有利之認定，併此敘明。
六、末按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。本件原告於90年間為元元公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，其就元元公司90年11月19日給付系爭銷售契約給付契約價款54,881,545元，原應注意依法扣取，並申報繳納，竟疏未注意依所得稅法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款，嗣經被告發單責令原告限期補繳應扣未扣之稅款10,967,309元，並補行申報扣繳憑單，仍未依限為之，自有過失；而為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡扣繳義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，維護租稅公平，是所得稅法第114 條就扣繳義務人於期限不作為之行為明定裁罰，而上開法定作為義務，並無因行政救濟程序之進行得予免除之明文，亦與時效中斷無涉，是原處分按原告違章情節依首揭規定，按應扣未扣之稅款10,976,309元處以3 倍罰鍰32,928,927元（計算式：10,976,309×3=32,928,927），揆諸首揭規定，自無不合，原告主張其就本稅部分已為行政救濟，繳納期間時效即行中斷，應重行計算，原處分處3 倍罰鍰自有未洽云云，要無可取。
七、綜上所述，本件原告於90年11月19日元元公司給付價款54,881,545 元予國外營利事業美商ORACLE公司時，未依法按給付額之20% 扣取10,976,309元所得稅款，其後經被告責令依限補繳應扣未扣稅款及補辦申報扣繳憑單手續，仍未為之，原處分乃按應扣未扣之稅款10,976,309元處以3 倍罰鍰32,928,927 元，尚無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。
至於被告前就系爭款項性質部分之說明，理由雖有不同，結論則無二致，且無礙本件原告違章基礎事實之判斷，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及立證方式，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
書記官 何閣梅