臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01151號原 告 甲○○訴訟代理人 謝煥枝 會計師
高美萍 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月1日台財訴字第09500597540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，與其配偶刑曼麗所得分開申報，且未於申報書內載明配偶關係，違反所得稅法第15條及第71條第1項規定，案經被告機關所屬大安分局（下稱大安分局）於95年1月4日著手調查，同年3 月1日通報被告機關所屬中北稽徵所（下稱中北稽徵所）合併歸課核定當年度綜合所得，原告另於同年3月24日申報補繳89年度綜合所得稅新台幣（下同）510,888元，中北稽徵所乃於95年間合併歸課核定當年度綜合所得稅總額為9,978,077 元，淨額為8,597,077元，應退稅額7,528元；並審理違章成立，依同法第110條第1項規定，按所漏稅額492,680元處1倍罰鍰492,600元（計至百元止，下稱系爭罰鍰）。原告就合併課稅及罰鍰處分均表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)，均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告89年度綜合所得稅之補徵核課期間，究應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年，或同條項第
3 款7 年時效之規定？㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定。
⒉次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得
者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載(有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽)，具見其係故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，自已構成違法責任。」為改制前行政法院64年判字第727號判例要旨及該判決理由著有明釋(原證2號)。
⒊再按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須
以『「積極」之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益』，改制前行政法院75年判字第1172號判決所明釋（原證3號），貴院92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨可資參照(原證4、5號)。
⒋末按「‥‥‥。則納稅義務人如已依規定期間辦理申報，
則其核課期間究為5年或7年之認定，應視其是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，如營業人僅因未依規定開立統一發票，單純違反稅法上之作為義務，而無證據證明其有故意以詐欺或其他不正當方法之「積極行為」致逃漏稅捐者，尚不宜遽予適用7年之核課期間。‥‥‥」為財政部(案號第00000000號)訴願決定書第4(理由)段所著明(原證6號)。
⒌稅捐核課期間為7年之法定要件。經查稅捐稽徵法第21條
第1項第3款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」即稅捐核課期間為7年，構成要件為：(一)納稅義務人未於規定期間內申報繳納稅捐。(二)納稅義務人「故意」以「詐欺或其他不正當方法」「逃漏稅捐」。所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，必須具備下列三要件，缺一不可，即：1.故意(主觀意識)2.以詐欺或其他不正當方法(積極行為)3.逃漏稅捐(結果) 若僅為「故意逃漏稅捐」或「無積極行為完成某種不實之態樣或證據，因而獲得減少應負稅額」、或「單純違反稅法上之作為義務」者，均非上揭所稱故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，此有改制前行政法院64年判字第727號判例(原證2號)、75年判字第1172號(原證3號)、貴院92年度訴字第3205號(原證4號)、93 年度訴字第2150號(原證5號)等判決可稽。
⒍本件核課期間為5年，已逾核課期間之綜合所得稅及罰鍰
，不得補徵。(一)原告89年度綜合所得稅已於90年4月2日如期申報，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之「如期申報」要件。(二)本件原告並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，理由：
⑴原告誤以結婚未辦登記，綜合所得稅不必合併申報，謹先稟明。
⑵89年度綜合所得稅原告與配偶分別申報，且申報書內配
偶欄均未填載，參照行政法院64年判字第727號判例(原證2號)本件僅為「規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為」，並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⑶本件原告亦無以「積極之行為」完成某種不實之態樣或
證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而減少應負稅額。原告未於申報書配偶欄填載配偶之姓名，僅為單純違反稅法上之作為義務，應屬「消極不作為行為」，參照改制前行政法院75年判字第1172號(原證3號)、及貴院92年度訴字第3205號(原證4號)、93年度訴字第2150號(原證5號)等判決意旨，即證本件並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⑷被告以財政部59年1月30日台財稅第20855號令：「若未
填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰」為由，認定本件有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。經查被告所執解釋函令，除違反改制前行政法院64年判字第727號判例要旨外，且與前揭貴院之裁判要旨(原證3、4、5號)有違，更何況該解釋函令並無拘束鈞院之效力。
據上論結，本件核課期間為5年。原告89年度綜合所得稅已於90年4月2日申報，被告95年5月2日始將補徵稅額之文書送達，已逾5年之核課期間，敬請大院將訴願決定、原處分(復查決定)均予撤銷。
⒎原告與配偶92、93年綜合所得稅雖未合併申報，唯與應合併申報相較，不但未規避稅負反而溢繳各年度之稅款。
⑴原告誤認結婚未辦登記，夫妻之綜合所得稅不必合併申
報，因此未與配偶合併申報綜合所得稅。原告並無利用與配偶分開申報，以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之意圖。玆舉證理由如下：
①91年至93年原告與配偶分開申報綜合所得稅，經被告依合併申報核定結果如下：
┌──┬─────┬────┬──────┬─────┐│年度│被告與配偶│被告核定│被告核定結果│ 備 註 ││ │申報方式 │申報方式│ │ │├──┼─────┼────┼──────┼─────┤│ 91 │ 分開申報 │合併申報│(退)1,728元 │ 原證7號 │├──┼─────┼────┼──────┼─────┤│ 92 │ 分開申報 │合併申報│(退)79,705元│ 原證8號 │├──┼─────┼────┼──────┼─────┤│ 93 │ 分開申報 │合併申報│(退)35,503元│ 原證9號 │└──┴─────┴────┴──────┴─────┘
②就上表列可證，原告91至93年度綜合所得稅之申報，
仍秉持「夫妻結婚未辦登記，即不必合併申報」，以致溢繳各該年度之綜所稅，證之89年度之綜所稅申報方式前後年度一致，並不因而有規避稅負之事實，依大法官釋字第275號解釋，原告已能證明自己除無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐外，亦無過失。
⑵至於被告指稱原告92年11月7日已「登記」結婚，為何92及93年度綜合所得稅仍分開申報乙節：
①原告歷年綜合所得稅均委託他人填報，故92、93年度綜所稅仍循往年度方式申報，在此陳明。
②92、93年度綜合所得稅雖分開申報，唯分開申報結果
，原告卻多繳稅款(參照上表說明)，由此可知原告並無利用與配偶分開申報，以規避綜合所得稅，因而獲得減少應負稅額利益之情事，再度證明原告並無「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
綜上論結，原告89年度綜所稅事件，已逾5年之核課期間，請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
㈡被告主張之理由：
⒈應納稅額
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所明定。次按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20 日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段所規定。
⑵本件原告與配偶分開辦理本年度綜合所得稅結算申報，經被告合併配偶所得，歸課原告綜合所得稅。
⑶原告主張誤認結婚未辦登記，夫妻之綜合所得稅即不得
合併申報，致短納本年度綜合所得稅額，係屬消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，且其91至93年度綜合所得稅之申報仍秉持「夫妻結婚未辦登記，即不得合併申報」，致溢繳各該年度綜合所得稅，證之其申報方式前後年度一致，並不因而有規避稅賦之事實等情。
⑷原告與其配偶81年6月6日結婚，遲至92年11月7日始向
戶政機關辦理登記，此有戶籍登記資料可稽，亦為原告所不爭，原告與其配偶81年間即具備結婚之形式要件，該婚姻關係已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅。又所得稅法並未規定辦理結婚登記後始能合併申報綜合所得稅，原告明知其與刑曼麗君係配偶關係，合於所得稅法規定，卻以未辦結婚登記為由，分開申報並於綜合所得稅結算申報書配偶欄互未填載，原告與其配偶以單身方式申報且未辦理結婚登記，致被告不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7年。原告雖主張其
91 至93年仍分開申報致溢繳稅款等情，惟91至93年因原告之配偶已無薪資所得分開申報才會溢繳稅款，就其主張顯見82至93年綜合所得稅皆分開申報，逃漏稅捐多年且漏稅金額高於溢繳稅款甚鉅，尚難以其一致違法之行為證其無故意或過失，且原告92年已登記結婚，為何
92 及93年度綜合所得仍分開申報，原告以其誤認未辦登記即不得合併申報為由主張無故意或過失，顯係推委之詞，原核定合併歸戶補徵應納稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。又「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而未自行辦理申報……下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律……裁罰。（一）夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點五、（一）所規定。再按「若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。」「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部59年1月30日台財稅第20855號令及82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告與配偶分開辦理本年度綜合所得稅結算申報，申報
書配偶欄互未填載，被告按所漏稅額492,680元處1倍罰鍰492,600元（計至百元止）。
⑶被告大安分局於95年1月4日查詢戶籍等相關資料、同年
3月1日將相關資料通報中北稽徵所歸課原告綜合所得稅，中北稽徵所並於同年3月10日填列原告本年度綜合所得稅夫妻分開申報違章案件漏稅額計算表送被告法務科裁罰，有全戶戶籍資料查詢清單、通報函及違章漏稅額計算表可稽，原告同年3月24日補報並加計利息補繳稅額，係在稽徵機關進行上述調查之後，且被告追繳原告87至90年度綜合所得稅及罰鍰，其中87年度綜合所得稅罰鍰繳款書係於95年3月17日送達原告，原告於其補報前即得知夫妻分開申報之違章事實被查獲，申請人同年3月24日補報並加計利息補繳稅額，係在稽徵機關進行上述調查之後，無前揭稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，被告依首揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤。
據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，嗣於96年8月10日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、查本件原告與配偶刑曼麗分開辦理89年度綜合所得稅結算申報，且未於申報書內載明配偶關係，案經被告所屬大安分局於95年1月4日著手調查，同年3月1日以財北國稅大安綜所字第0950205736號函通報中北稽徵所合併歸課當年度綜合所得，訴願人另於同年3月24日補報補繳89年度綜合所得稅510,888元，中北稽徵所乃合併核定當年度綜合所得總額9,978,077元，淨額8, 597,077元，應退稅額為7,528元。原告主張夫妻之綜合所得稅未合併申報，致短納89年度綜合所得稅額，係屬消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，而原告89年度綜合所得稅已於90年4月2日申報，被告95年5月2日始將補徵稅額之文書送達，已逾5年之核課期間等語；被告則以原告與配偶於81年6月6日結婚，遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，原告與配偶分別於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報，申報書配偶欄互未填載，致無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年，時效並未消滅等語置辯。是兩造主要爭執在：本件原告89年度綜合所得稅之核課期間，究應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年，或同條項第3款7年時效之規定？
三、經查：㈠原告89年度綜合所得稅係於90年4 月2 日申報，被告則於95
年5 月2 日始將補徵稅額即系爭處分之文書送達之事實，除有原告89年度綜合所得稅申報書及系爭處分分別附卷足稽外，亦為兩造所不爭執。是本件綜合所得稅若適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定，即已逾5 年核課期間，即洵堪認定，均先予敘明。
㈡按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定，又依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算其核課期間。復為同法第22條第1 款所明定。且依同法第49條規定，罰鍰準用稅捐核課期間之規定。而此所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，參考改制前行政法院75年判字第1172號判決之意旨，乃係指以「積極」之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，致陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。因之，凡故意以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
㈢況且「．．．納稅義務人如已依規定期間辦理申報，則其核
課期間究為5 年或7 年之認定，應視其是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，如營業人僅因未依規定開立統一發票，單純違反稅法上之作為義務，而無證據證明其有故意以詐欺或其他不正當方法之『積極行為』致逃漏稅捐者，尚不宜遽予適用7 年之核課期間。．．．」亦經財政部（案號第00000000號）訴願決定書理由欄第4 段所載述（見原證6 號）。可知被告直屬上級機關亦認為稅捐稽徵法第21條第1 項所稱之「故意詐欺或其他不正當方法」，限於行為人以「積極行為」促成者始當之，並不包括「消極作為」在內。
㈣次按「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者
，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載（有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽），具見其係故意規避累進稅負，而有法律上規定應作為而不作為之違法行為，自已構成違法責任。」改制前行政法院64年判字第727 號著有判例可資參照。是知，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載之行為，依上開判例意旨乃屬對法律上規定應作為而不作為之消極行為。
㈤而本件原告與其配偶確於81年6 月6 日結婚，遲至92年11
月7 日始向戶政機關辦理登記，原告與配偶分別於90年4 月
2 日辦理89年度綜合所得稅結算申報，申報書配偶欄互未填載，致無法歸戶合併課之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、原告全戶戶籍資料查詢清單之個人記事、系爭處分等各附原處分卷足稽，復為兩造所不爭執，堪認為真實。
是原告89年度綜合所得稅結算申報書故意不填載配偶之消極不作為事實，亦洵堪認定。從而依上述規定與判例等之說明，本件原告以消極不作為規避其89年度綜合所得稅之稅負，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年之規定，而非適用同條項第3 款7 年之規定。被告主張原告以消極行為逃漏稅負，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3 款7 年之規定等云，既與上開判例與說明未符，自屬無據，難以採憑。
五、綜上，原告所訴其89年度綜合所得稅之核課期間業已屆滿5年，被告依法並不得再行對之核課，足以採信。從而被告以原告89年度綜合所得稅之核課期間未逾7 年，仍得對之核課補徵系爭稅款，並依法裁處系爭罰鍰，自有違誤，復查及訴願決定未予糾正予以維持，亦有未合，自均應由本院將原處分( 即復查決定) 及訴願決定予以撤銷，發回原處分機關另為適法之處分，以符法制。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 12 日
書記官 陳 清 容