臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01156號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○ 律師複代理人 袁瑞成 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第 09500563890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成將坐落台北縣新莊市○○段205 、212 、212-1 、212-2 、212-3 、212-4 、212-5 、213 、213-1 、213-2 、213-
3 、213-4 、213-5 、270 、270-1 、323 及324 地號等17筆土地設定本金最高限額抵押權所擔保之債權額新台幣120 萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分。
被告應作成將被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務新台幣17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人鄭文棋於民國（下同）92年5 月19日死亡，原告等於94年10月14日向被告機關補報債務人楊添順等人所有坐落台北縣新莊市○○段○○○ ○號等17筆土地設定本金最高限額抵押權予被繼承人鄭文棋所擔保之債權，復於95年6 月16日主張應自遺產總額中扣除對台灣中小企業銀行南三重分行未償債務新臺幣（下同）17,041,517元。被告機關以該抵押權於被繼承人死亡時已消滅，非屬被繼承人鄭文棋死亡時遺留之財產及被繼承人鄭文棋為該債務之連帶保證人而非主債務人，該債務對被繼承人鄭文棋而言僅為或有負債，乃以95年7 月25日北區國稅審二字第0950019840號函復，否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉並請求判命被告機關應作成將系爭
17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額新台幣120 萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分。
⒊另請求判命被告機關應作成將被繼
承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務新台幣17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告請求將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額新台幣120 萬元，列為被繼承人之遺產；另否准被繼承人所負連帶保證債務17,041,517元，從遺產中扣除，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告之被繼承人鄭文棋於92年5 月19日死亡，原告等
於94年10月14日向被告補報債務人楊添順等人所有坐落新莊市○○段205、212、212-1、212-2、212-3、212-4、212-5、213、213-1、213-2、213-3、213-4、213-5、270、270-1、323及324地號等17筆土地設定本金最高限額抵押權予被繼承人鄭文棋之抵押權，為被繼承人鄭文棋死亡時遺留之財產。復於95年6 月16日向被告陳報應自遺產總額中扣除被繼承人鄭文棋對台灣銀行南三重分行未償債務1,704萬1,517元。
⒉惟被告以95年7月25日北區國稅審二字第0950019840 號
函，分別以「依土地登記第二類謄本所載其抵押權存續期間至80年6月14日屆滿，依財政部85年12月19 日台財稅第 000000000號函釋規定，該抵押權於被繼承人死亡時（92年5 月19日）既已消滅，即非被繼承人死亡時遺留之財產，無遺產及贈與稅法第42條規定之適用」等語，及以「依台灣中小企業銀行南三重分行95年6月2日（95）南重催字第 050號函所載，被繼承人鄭文棋為該未償00000000元債務之連帶保證人而非主債務人，該債務對被繼承人鄭文棋而言僅為或有負債，依財政部75年7月24日台財稅第 0000000號函釋規定，尚無法列為被繼承人鄭文棋之未償債務扣除」等語為由，否准原告之申請復查更正被繼承人鄭文棋之遺產稅案。原告等對其處分不服，提起訴願，亦遭財政部訴願決定駁回。
⒊系爭17筆土地上之最高限額抵押權3筆合計120萬元，應列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產部分：
⑴按民法第125 條規定，請求權因15年間不行使而消滅
。續按民法第145條第1項規定，以抵押權擔保之請求權，雖經時效消滅，債權人仍得就其抵押物取償。又按民法第880 條規定，以抵押權擔保之債權，其請求權已因時效而消滅，如抵押權人於消滅時效完成後，5年間不實行其抵押權者，其抵押權消滅。
⑵另按，所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵
押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利（最高法院66年度台上字第1097號判例參照）。又最高額抵押與一般抵押不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定（最高法院62年度台上字第776號判例參照）。
⑶查訴外人楊添順、辛○○○、庚○○○等人為擔保合
建契約書及協議（承諾、切結）書所生債務，各別將系爭土地臺北縣新莊市○○段第205、212、212-1、212-2 、21 2-3、212-4、212-5、213、213-1、213-2、213-3、2 13-4、213-5、270、270-1、323、324地號土地（原為臺北縣新莊市○○○○段第100-3、95-
8、95、95-3、95-22、108、108-1等地號土地）共同設定本金最高限額各40萬元予被繼承人鄭文棋，權利存續期間均自76年6月15日起至80年6月14日止，由此可知上開訴外人等各別所設定之最高限額抵押權之債務結算期即清償期，均為80年6月14日。
⑷依上揭民法第125 條之規定，本案契約所生債權之請
求權時效應為15年，則被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、庚○○○等人之債權均應至95年6 月14日始屆滿，而罹於請求權時效。
⑸且縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為
債務人抗辯權之產生，債權並非當然消滅，而依上揭民法第145條第1項及第880 條之規定，債權人仍得就其抵押物取償，且抵押權須於所擔保債權之消滅時效完成後5 年間不實行，其抵押權始因而消滅，由此足知被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、周陳麗鳳等人之最高限額抵押權應於100年6月14日始因除斥期間屆滿而消滅，是以被繼承人鄭文棋對系爭土地之前開最高限額抵押權於伊死亡時均尚未消滅，自屬被繼承人鄭文棋死亡時所遺留之財產，應有遺產及贈與稅法第42條之適用。
⑹況，被告之原處分所據財政部85年12月19日台財稅第
000000000號函釋，觀諸其內容，亦係依民法第125條及第880 條規定計算抵押權之消滅時效，從而原處分書指稱「依土地登記第二類謄本所載其抵押存續期間至80年6 月14日屆滿，依財政部85年12月19日台財稅第000000000 號函釋規定，該抵押權於被繼承人死亡時（92年5 月19日）既已消滅，即非被繼承人死亡時遺留之財產，無遺產及贈與稅法第42條規定之適用」云云，顯係引用財政部函釋不當，而有違反行政程序法第4條規定之違法。
⑺次查，當初簽署之合建契約時，地主共有包括郭陳麗
華、庚○○○等10人，每人各向被繼承人鄭文棋借款40萬元用以繳納遺產稅及其它費用支出，此稽諸原證一切結書載明『立切結書人張陳麗卿、辛○○○、陳振榮、庚○○○、陳正德、陳振隆、陳振忠、張陳麗清、林金玉、陳來盛（因陳來盛旅居日本，因此以周陳麗鳳為代理人，楊添順為登記名義人）等10人（以下簡稱地主），鄭文棋（以下簡稱建主），因繼承陳景祥遺產坐落：台北縣新莊市○○○○段95、95-3、
95 -8、95-20、95-21、95-22、100-3、108、108-1等地號土地9筆，繼承手續費用、各項稅款等數字龐大，曾向建主鄭文棋借用新台幣肆佰萬元完納』等語即明。
⑻並參以經被告機關函詢楊添順、辛○○○、庚○○○
等3 人，除楊添順因係陳來盛之登記名義（債務）人而未予回覆外，辛○○○、庚○○○等2 人均承認與被繼承人鄭文棋間確有該筆40萬元資金之往來，由此足證被繼承人鄭文棋對於楊添順、辛○○○、周陳麗鳳等3 人之如附表所示之各40萬元抵押債權確實存在。
⑼又因各該40萬元借款債權同時具有擔保合建契約之性
質，縱若就其如何返還仍有所疑議，亦係被繼承人鄭文棋或原告等4人與楊添順、辛○○○、庚○○○等3人間自行解決之問題，與被告機關無涉，被告機關並無權剝奪被繼人鄭文棋系爭抵押權之財產權利，更無權侵害原告對系爭抵押權之繼承，是以被告機關所為否准處分顯有違背憲法第15條保障人民財產權規定及第23條法律保留原則規定之違法。
⑽另查，被告固一再主張原告等需提出系爭抵押權所擔
保債權當初支付款項之證明，然系爭合建契約書簽立迄今已逾20年，即支付該等款項距今已逾20年，原告等亦非當初簽約時之當事人，原告實無法提出當初之付款單據，被告堅持要求原告等提出所謂付款證明，實為強人所難。且本件審理時原告等亦曾要求被告提出當初被繼承人鄭文棋替合建契約中地主所繳交遺產稅135 萬元之相關文件，被告亦因時間久遠無法提出，相同道理，如何能強要原告等提出當初之付款證明？被告據此所為答辯，顯然毫無道理，洵不足採。
⑾再者，依系爭合建契約第4 條約定，保證金權利義務
（同協議書之借用）之履行，仍因土地地目多為『田地』限建而未展開，亦即保證金返還之條件尚未成就，合建契約權義第三條之抵押權設定原因仍然存續，更無罹於時效問題，是以被繼承人鄭文棋對系爭土地17筆之系爭最高限額抵押權3筆於伊92年5月19日死亡時均尚未消滅，自屬被繼承人鄭文棋死亡時所遺留之財產，應有遺產及贈與稅法第42條之適用，被告機關所為否准處分，洵屬違法，自應予撤銷，並另行作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元列為被繼承人鄭文棋死亡之遺產之行政處分為是。
⒋被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所
負連帶保證債務1,704萬1514 元，應從鄭文棋之遺產中扣除，原處分及訴願決定顯然與法有違，依法應予撤銷，並另為適法之行政處分：
⑴按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又按被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款（現行遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（改制前行政法院著有60年判字第76號判例參照）。
⑵復按保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負
同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利（先訴抗辦權）。有最高法院45年台上字第1426號判例參照。再按，保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院90年度判字第1710號判決參照）。又連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，於主債務人無法如期清償債務下，連帶保證人已受連帶清償之請求，連帶保證人如已死亡，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號判決參照）。
⑶查訴外人照鴻企業有限公司（代表人：蘇寶蘭；以下
簡稱照鴻公司）向台灣中小企業銀行南三重分行（以下簡稱台灣企銀南三重分行）借款2 筆，而被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，此有借據可稽。
⑷嗣因照鴻公司未履約償還借款，台灣中小企銀遂於90
年間即對上開借款債務之連帶保證債務人即被繼承人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並據執行名義，聲請強制執行。嗣後，因鄭文棋與台灣中小企銀南協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提○○○鄉○○段倒照湖小段417、417-1地號○○○鄉○路○段○路坑小段159-2、161-2地號土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權（詳土地謄本影本），被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於台灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，台灣中小企銀始撤銷強制執行。
⑸而被繼承人鄭文棋自91年間即按時陸續清償上開借款
連帶保證債務，鄭文棋過世後亦由繼承人甲○○（並非連帶保證人）持續清償，迄95年3 月間始因遲延清償，台灣中小企銀復以95年6月2日（95）南重催字第050號函催告被繼承人鄭文棋清償積欠借款1704萬1517元。
⑹嗣又向法院聲請核發支付命令，經台灣板橋地方法院
以95年度促字第50617 號支付命令，命原告等即被繼承人鄭文棋之繼承人應向債權人即台灣中小企銀連帶給付1,704萬1,517元，及自95年3月8日起至清償日止按年息百分之5.54計算之利息，與自95年4月9日起至清償日止，其逾期在6 個月以內者，按上開利率百分之10，超過6 個月，就超過部分，按上開利率百分之20，計算之違約金，並連帶賠償督促程序費用1000元在案。
⑺經繼承人即原告等與台灣中小企銀協商後，始繼續由
原告等清償上開被繼承人鄭文棋之借款連帶保證債務，迄今仍在清償中，足見被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務1,704萬1514元，確為鄭文棋之生前債務，依法應自鄭文棋之遺產總額中扣除為是。
⑻另查，被告據以否准自被繼承人鄭文棋遺產中扣除對
台灣企銀南南三重分行未償債務1704萬1517元者，為財政部75年7月24日台財稅字第7557468號函釋規定，惟觀諸該函釋內容，係就「生前為擔保他人借款設定抵押權經法院拍賣其財產課徵遺產稅之計算」為釋示，與本件被繼承人鄭文棋生前所負連帶保證債務之情形，並不相同，自無適用之餘地，被告據以否准原告之申請，顯然無理由。
⑼再者，本件核諸主債務人照鴻公司業已解散，且名下
已無任何財產可供清償債務，參以台灣中小企銀係於被繼承人鄭文棋92年5 月19日去逝之前亦即90年間，即向連帶保證債務人鄭文棋追償上開借款債務，鄭文棋為免除名下財產及抵押擔保品遭拍賣，才與台灣中小企銀協商還款，並已陸續清償部分債務，依最高行政法院89年度判字第2746號及90年度判字第1710號判決見解，上開1,704萬1,517元之借款連帶保證債務，即屬遺產及贈與稅第17條第1項第9款所規定之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，自應由被繼承人鄭文棋之遺產總額中扣除，是以被告機關所為否准處分，洵屬違法，應予撤銷，並應另行作成將被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務1,704萬1,517元應從鄭文棋之遺產中扣除之行政處分。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定就被繼承人鄭文棋之遺產
範圍認定、遺產扣除額認定及遺產稅之核課，顯有諸多違背法令及適用財政部函釋不當之處，難令人甘服。請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及第42條所明定。次按「……上開抵押權於被繼承人死亡時既已消滅，即非被繼承人死亡時遺留之財產……應無遺產及贈與稅法第42條規定之適用。」「被繼承人陳張○○於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4 月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5 月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」分別為財政部85年12月19日台財稅第 000000000號函及75年7月24日台財稅第0000000號函所明釋。⒉本件原告補報被繼承人鄭文棋於新莊市○○段205、212
、212-1、212-2、212-3、212-4、212-5、213、213-1、213-2、213-3、213-4、213-5、270、270-1、323 及
324 地號等17筆土地設定抵押權，為設定本金最高限額之設定抵押權利，原告未檢附資金流程，舉證債權之存在，又依土地登記第二類謄本所載其抵押權存續期間至80年6 月14日屆滿，依首揭函釋規定，該抵押權於被繼承人鄭文棋死亡時（92年5 月19日）既已消滅，即非被繼承人死亡時遺留之財產，無遺產及贈與稅法第42條規定之適用。
⒊又原告主張應自遺產總額中扣除對台灣中小企業銀行南
三重分行未償債務17,041,517元乙節，依原告檢附該行95年6月2日（95）南重催字第050 號函所載，係爭債務主債務人為照鴻企業有限公司，被繼承人鄭文棋為連帶保證人，僅負有代為履行清償責任，與主債務人對債權人所負債務責任不同，非謂該債權有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之債務責任，縱被繼承人鄭文棋代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，依首揭函釋規定，其於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不因被繼承人鄭文棋為保證人，即認符合首揭「未償之債務，具有確實之證明。」之規定。況系案臺灣板橋地方法院95年度促字第50617 號支付命令所列債務人為原告及其他債務人，並不包括被繼承人在內，縱原告為自己之債務而清償，亦與遺產總額無涉，併予敘明。
⒋綜上論述，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…9 、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1項第9 款所明定。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第
273 條第1 項及第873 條第1 項分別定有明文。
三、本件原告等之被繼承人鄭文棋於92年5 月19日死亡，原告等於94年10月14日向被告機關補報債務人楊添順等人所有坐落台北縣新莊市○○段○○○ ○號等17筆土地設定本金最高限額抵押權予被繼承人鄭文棋之抵押權，復於95年6 月16日主張應自遺產總額中扣除對台灣中小企業銀行南三重分行未償債務17,041,517元。被告機關以該抵押權於被繼承人死亡時已消滅，非屬被繼承人鄭文棋死亡時遺留之財產及被繼承人鄭文棋為該債務之連帶保證人而非主債務人，該債務對被繼承人鄭文棋而言僅為或有負債，乃以95年7 月25日北區國稅審二字第0950019840號函復，否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：訴外人楊添順、辛○○○、庚○○○等人為擔保合建契約書及協議（承諾、切結）書所生債務，各別將系爭土地臺北縣新莊市○○段第205 等土地共同設定本金最高限額各40萬元予被繼承人鄭文棋，權利存續期間均自76年6 月15日起至80年6 月14日止，最高限額抵押權之債務結算期即清償期，均為80年6 月14日，則被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、庚○○○等人之債權均應至95年6 月14日始屆滿，而罹於請求權時效；且縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為債務人抗辯權之產生，債權並非當然消滅，而依民法第145 條第1 項及第
880 條之規定，債權人仍得就其抵押物取償，且抵押權須於所擔保債權之消滅時效完成後5 年間不實行，其抵押權始因而消滅，由此足知被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、庚○○○等人之最高限額抵押權應於100 年6 月14日始因除斥期間屆滿而消滅，被告機關並無權剝奪被繼人鄭文棋系爭抵押權之財產權利，更無權侵害原告對系爭抵押權之繼承，是以被告機關所為否准處分顯有違背憲法第15條保障人民財產權規定及第23條法律保留原則規定之違法；故系爭17筆土地上之最高限額抵押權3 筆合計120 萬元，應列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產；又訴外人照鴻公司向台灣企銀南三重分行借款2 筆，而被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，嗣因照鴻公司未履約償還借款，台灣中小企銀遂於90年間即對上開借款債務之連帶保證債務人即被繼承人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並據執行名義，聲請強制執行。嗣後，因鄭文棋與台灣中小企銀協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提供金山鄉及龜山鄉土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權，被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於台灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，台灣中小企銀始撤銷強制執行；而被繼承人鄭文棋自91年間即按時陸續清償上開借款連帶保證債務，鄭文棋過世後亦由繼承人甲○○持續清償，迄95年3 月間始因遲延清償，台灣中小企銀嗣向法院聲請核發支付命令，經繼承人即原告等與台灣中小企銀協商後，始繼續由原告等清償上開被繼承人鄭文棋之借款連帶保證債務，迄今仍在清償中，足見被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務17,041,514元，確為鄭文棋之生前債務，依法應自鄭文棋之遺產總額中扣除；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造爭點為（一）系爭17筆土地上之最高限額抵押權3筆合計120 萬元，應否列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產？
（二）被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務務17,041,514元，原告主張應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自遺產中扣除，是否有理由？
五、關於系爭17筆土地上之最高限額抵押權3 筆合計120 萬元，應否列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產部分：經查：
（一）按民法第125 條規定，請求權因15年間不行使而消滅。又民法第145 條第1 項規定，以抵押權擔保之請求權，雖經時效消滅，債權人仍得就其抵押物取償。民法第880 條規定，以抵押權擔保之債權，其請求權已因時效而消滅，如抵押權人於消滅時效完成後，5 年間不實行其抵押權者，其抵押權消滅。又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。
此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利（最高法院66年度台上字第1097號判例參照）。又最高額抵押與一般抵押不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定（最高法院62年度台上字第776 號判例參照）。
（二）查訴外人楊添順、辛○○○、庚○○○等人為擔保合建契約書及協議（承諾、切結）書所生債務，各別將系爭土地臺北縣新莊市○○段第205 、212 、212-1 、212-2 、212-3 、212-4 、212-5 、213 、213-1 、213-2 、213-3、213-4 、213-5 、270 、270-1 、323 、324 地號土地（原為臺北縣新莊市○○○○段第100-3 、95-8、95、95-3、95-22 、108 、108-1 等地號土地）共同設定本金最高限額各40萬元予被繼承人鄭文棋，權利存續期間均自76年6 月15日起至80年6 月14日止；而當初於74年間簽署合建契約時，地主包括辛○○○、庚○○○等10人，每人各向被繼承人鄭文棋借款40萬元用以繳納遺產稅及其它費用支出各情，有合建契約書、協議（切結）書、土地登記謄本等附本院卷內可稽；參諸協議（切結）書（原證1 ）上載明『立切結書人張陳麗卿、辛○○○、陳振榮、庚○○○、陳正德、陳振隆、陳振忠、張陳麗清、林金玉、陳來盛（庚○○○為代理人，楊添順為登記名義人）等10人（以下簡稱地主），鄭文棋（以下簡稱建主），因繼承陳景祥遺產坐落：台北縣新莊市○○○○段95、95-3、95-8、95-20 、95-21 、95-22 、100-3 、108 、108-1 等地號土地9 筆，繼承手續費用、各項稅款等數字龐大，曾向建主鄭文棋借用新台幣肆佰萬元完納』等語；另參以經被告機關函詢楊添順、辛○○○、庚○○○等3 人，除楊添順因係陳來盛之登記名義（債務）人而未予回覆外，辛○○○、庚○○○等2 人均承認與被繼承人鄭文棋間確有該筆40萬元資金之往來，此亦有辛○○○之子郭泰昌及庚○○○之子周仲甫，分別代辛○○○及庚○○○向被告機關提出之書面說明可參（分別附原處分卷第108 及90頁）。由此足證被繼承人鄭文棋對於楊添順、辛○○○、庚○○○等3 人各40萬元抵押債權確實存在。
（三）依上所述，系爭本金最高限額抵押權，權利存續期間均自76年6 月15日起至80年6 月14日止，該最高限額抵押權之債務結算期即清償期，均為80年6 月14日，而依上揭民法第125 條之規定，本案契約所生債權之請求權時效應為15年，則被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、庚○○○等人之債權均應至95年6 月14日始罹於請求權時效。
況縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為債務人抗辯權之產生，債權並非當然消滅；依上揭民法第145條第1 項及第880 條之規定，債權人仍得就其抵押物取償，且抵押權須於所擔保債權之消滅時效完成後5 年間不實行，其抵押權始因而消滅，由此足知被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、辛○○○、庚○○○等人之最高限額抵押權，應於100 年6 月14日始因除斥期間屆滿而消滅。再參諸系爭合建契約第4 條約定，保證金權利義務（同協議書之借用）之履行，仍因土地地目多為『田地』限建而未展開，有土地登記謄本附本院卷內可參，復為被告機關所不爭；是原告主張保證金返還之條件尚未成就，合建契約權義第3 條之抵押權設定原因仍然存續，更無罹於時效問題，是以被繼承人鄭文棋對系爭土地17筆之系爭最高限額抵押權3 筆於92年5 月19日死亡時，均尚未消滅，自屬被繼承人鄭文棋死亡時所遺留之財產，應有遺產及贈與稅法第42條之適用，自屬可採。被告機關否准將之列為遺產之處分，容有未洽。原告請求被告機關另行作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120 萬元列為被繼承人鄭文棋死亡之遺產之行政處分，自屬有據。且由於申請抵押權繼承登記須提出該抵押權已合併申報遺產稅之完稅證明，始得為之，故原告請求將該抵押權所擔保之債權補列為遺產，非無實益。
六、關於被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務務17,041,514元，是否應自遺產中扣除：經查：
（一）被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為上揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。又按被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2 款（現行遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（改制前行政法院著有60年判字第76號判例參照）。
（二）復按保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利（先訴抗辦權）。有最高法院45年台上字第1426號判例參照。又保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第27
2 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院90年度判字第1710號判決意旨參照）。又連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，於主債務人無法如期清償債務下，連帶保證人已受連帶清償之請求，連帶保證人如已死亡，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，得自遺產中扣除（最高行政法院89年度判字第2746號判決意旨參照）。
（三）查訴外人照鴻公司向台灣中小企業銀行南三重分行借款2筆，而被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，嗣因照鴻公司未履約償還借款，台灣中小企銀遂於90年間即對上開借款債務之連帶保證債務人即被繼承人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並聲請強制執行，嗣因鄭文棋與台灣中小企銀南協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提○○○鄉○○段倒照湖小段417 、417-1 地號○○○鄉○路○段○路坑小段159-2 、161-2 地號土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權，被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於台灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，台灣中小企銀始撤銷強制執行；而被繼承人鄭文棋自91年間即按時陸續清償上開借款連帶保證債務，鄭文棋死亡後亦由繼承人甲○○持續清償，迄95年3 月間始因遲延清償，台灣中小企銀催告被繼承人鄭文棋清償積欠借款17,041,517元，嗣又向法院聲請核發支付命令，經繼承人即原告等與台灣中小企銀協商後，始繼續由原告等清償上開被繼承人鄭文棋之借款連帶保證債務，迄今仍在清償中等情，有借據、台灣中小企復95年6 月2 日（95）南重催字第050 號函、台灣板橋地方法院90年度裁全宿字第7913號假扣押裁定90年度拍字第5005號拍賣抵押物民事裁定、90年10月26日90年度民執全宿字第3868號屬託查封登記函、台灣板橋地方法院95年度促字第50617 號支付命令、臺灣中小企業銀行存款憑條、板信、上海商業銀行匯出匯款申請書、土地登記謄本等附本院卷內可稽，自堪信實。又上揭借款之主債務人照鴻公司業已解散，且名下已無任何財產可供清償債務，有公司查詢資料、營利事業查詢資料、財產歸屬資料清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單等附本院卷內可佐；參以台灣中小企銀係於被繼承人鄭文棋92年5 月19日死亡之前亦即90年間，即向連帶保證債務人鄭文棋追償上開借款債務，鄭文棋為免除名下財產及抵押擔保品遭拍賣，與台灣中小企銀協商還款，並陸續清償部分債務，依上揭說明，上開17,041,517元之借款連帶保證債務，即屬遺產及贈與稅第17條第1 項第9 款所規定之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，且因主債務人照鴻公司已經解散，名下無任何財產，連帶保證人為其清償債務後，無法求償，實質上本件被繼承人乃承擔全部債務，自應由被繼承人鄭文棋之遺產總額中扣除。被告機關所為否准扣除之處分，即有未合。至被告機關所據否准扣除之財政部75年7 月24日台財稅字第7557468 號函釋規定，係就「生前為擔保他人借款設定抵押權經法院拍賣其財產課徵遺產稅之計算」為釋示，與本件被繼承人鄭文棋生前所負連帶保證債務之情形，並不相同，自無適用之餘地。原告另行請求被告機關應作成將被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務17,041,517元應從鄭文棋之遺產中扣除之行政處分，亦屬有據。
七、綜上所述，被告機關否准原告請求將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額新台幣120 萬元，列為被繼承人之遺產；另否准被繼承人所負連帶保證債務17,041,517元，從遺產中扣除，均有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告指摘原處分及訴願決定違誤，並請求判命被告機關應作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額新台幣120 萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分；另請求判命被告機關應作成將被繼承人鄭文棋生前對台灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務新台幣17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分，均為有理由，應予准許。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 吳芳靜