臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01164號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林發立律師
許義明律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 李茂（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年2 月1 日台財訴字第09500621000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由長豐報關有限公司於民國（下同）95年
1 月24日向被告報運進口丹麥產製特殊營養食品桂格高蛋白素麩醯胺酸配方及QUAKER GROW UP W/ABC-MILK POWDER乙批（報單號碼：CA/95/241/00203 號），原申報價格第1 項為
CFR EUR56. 30/CTN 、第2 項為CFR EUR 38.12/CTN ，經依關稅法第18條規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，系爭貨物均改按原申報價格加計權利金TWD3.18/KG核估，被告乃據以增估貨物之完稅價格，並通知原告補繳稅費。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商
桂格麥片公司TWD3.18/KGM之單位權利金？㈠原告主張之理由：
⒈系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格麥片公司，非由
原告支付丹麥ARLA FOODS公司（原供應商MD FOOD 公司已被併購，新公司名稱為ARLA FOODS公司，其與原告之關係如同MD FOOD 公司，下稱丹麥公司）：
⑴原告與美商桂格麥片公司間之商標及技術使用授權關係
始於78年5月1日所簽訂之授權合約，復於83年6月1日及93年3 月26日另行簽訂「商標及技術使用授權合約」及「第二次修正授權合約」，授權關係僅存於原告與美商桂格公司間，而與進口貨物之交易相對人丹麥公司無涉。參照上開合約《權利金之支付ⅢA 》所載，原告支付美商桂格麥片公司之權利金係按各該產品在台灣地區之淨銷售額之2%或3%加以計算，係以「銷售活動」而非以「製造活動」為計算基準。倘認代工製造商丹麥公司亦須取得美商桂格麥片公司之商標授權並支付權利金，則美商桂格麥片公司即有就同一產品不同產銷階段重複收取權利金之不合理情形。復參照美商桂格麥片公司所出具之證明書：「桂格燕麥公司並未和丹麥公司、法國公司及澳洲公司‧‧‧達成註冊商標使用協議。」可證丹麥公司並未取得商標授權，自無負擔權利金債務。
⑵原告委託丹麥公司代工製造，初始並未簽訂書面合約，
迄自93年1 月13日乃與丹麥公司正式簽訂「供應及承包製造合約」。足見丹麥公司僅立於代工製造商之地位，須依原告指示完成工作，僅為原告之機關或手足。原告既已合法取得商標授權，丹麥公司並無另行與美商桂格麥片公司締結商標授權契約及支付權利金之必要。
⑶訴願決定及原處分依據原告與美商桂格麥片公司間「商
標及技術使用授權合約」之《保密條款Ⅷ》，認定「包商亦受該合約拘束」，推論丹麥公司已獲得商標使用之授權。惟如丹麥公司既已有權使用商標，原告自無需與丹麥公司間以「供應及承包製造合約」約定：「原告應對產品包裝及標示之合法性負責，並應向丹麥公司保證產品可使用『桂格』品牌名稱合法上市。」可證訴願決定及原處分所稱丹麥公司已獲得商標授權，顯有違誤。⑷原告並未支付權利金予丹麥公司，丹麥公司亦無向美商
桂格麥片公司支付權利金之義務，則原告向美商桂格麥片公司支付之權利金，並非代丹麥公司所支付。原告與丹麥公司間之代工製造關係並無以「原告對美商桂格麥片公司支付權利金」作為交易條件。
⒉訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之規定任意擴張，增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤。
⑴按解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更
法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔。又租稅課徵應遵守憲法第19條之租稅法定原則，凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
⑵關稅法第29條第2 項既已規定「前項交易價格，指進口
貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6 月29日修正理由略謂：「本條第4 項第1 至4 款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。．．．」「第一款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。．．．」並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1 項：「本法第29條第3項 第1 款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」顯見關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為。則依據文義解釋及體系解釋，關稅法第29條第1 項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3 項第3 款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
⑶原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅
法所欲規範之交易價格，訴願決定及原處分就上開關稅法規定任意擴張，上綱於「對第三人所為之給付」，且認凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯逾越文義解釋及體系解釋之界限，且違「租稅法定」原則。
⒊訴願決定及原處分牴觸具有「法位階」效力之「關稅暨貿
易總協定第7條執行協定」（下稱「GATT第7條執行協定」），亦屬違法：
⑴按憲法第141 條之規定：「中華民國之外交，應本獨立
自主之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」次參照司法院釋字第329 號解釋：「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相牴觸則應優先適用條約（或協定）。
⑵關稅暨貿易總協定（GATT）長久以來作為國際貿易管理
機制，我國亦採行「GATT第7 條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6 月29日關稅法修正理由可稽：「．．．全部修正，改按『關稅暨貿易總協定第
7 條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。．．．」嗣GATT於82年底完成第8 回合最終談判，決議成立「世界貿易組織」（WTO ），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7 條執行協定」亦正式對WTO 全體會員生效。我國亦於90年11月14日經行政院將入會文件以條約案形式送請立法院審議，經立法院審議通過及總統批准，自91年1 月1 日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO 之會員。
⑶參照外交部發布之條約及協定處理準則第9 條規定：「
．．．條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一、經法律授權簽訂者。二、事先經立法院同意簽訂者。
三、內容與國內法律相同者。」第10條規定：「協定應於簽署後30日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。」及第11條規定：「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」查關稅法既係配合GATT第7 條執行協定全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，則身為WTO 會員所應遵守之各該協定，我國自有受其拘束之義務。又國家有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。我國關稅估價制度於60年代雖曾採用「布魯塞爾價格定義」，以進口貨物之「正常價格」作為估價依據，然嗣後已配合GATT第7 條執行協定全盤修正，改以交易價格為基礎之估價制度，故關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。參照財政部86年7 月14日台財關字第86182998號函釋：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解。
⑷「GATT第7 條執行協定」於概述中稱「第1 條應與第8
條一併解釋」足見二者互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transaction value ）之認定，均係針對「買賣雙方」而為，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴願決定及原處分牴觸「GATT第7 條執行協定」，並對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法：①按「GATT第7 條執行協定」於概述即稱，該執行協定
第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。即該執行協定第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為。
②第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3項
第1 款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照關稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。即對「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬買賣雙方交易條件，故特別予以排除。可證GATT第
8 條執行協定各款所列舉特定價值移轉型態均係針對買賣雙方。
③第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2項
）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」第1 條註釋第1 點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。
．．．」即不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
④第8 條第1 項第c 款（相當於關稅法第29條第3 項第
3 款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1 條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」第1 條註釋第1 點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1 條註釋第2點：「除第8 條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」故典型之間接付款係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，自不得認定為「間接付款」。
⑤按第8條註釋第3段之說明：「如權利金之計算，部分
係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」即如商標授權人與交易相對人並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑥原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，係針對
「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司或澳洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7 條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒋關稅法施行細則第12條第2 項規定屬法規命令，欠缺具體
明確授權，並違反國會保留及法律保留原則，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，亦屬違法：
⑴查關稅法第102 條規定僅略謂：「本法施行細則，由財
政部定之。」縱按司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之授權明確性原則加以檢視，亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，則其授權自始即不合法。適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，亦屬違法且有違憲之疑義。
⑵關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，
所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
①縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，
仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，揆諸司法院釋字第443 號解釋理由所採層級化法律保留體系之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。復依中央法規標準法第5 條及第6 條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬應以法律規定之事項，自不得以命令定之。
②訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第
2 項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯違國會保留原則。
⑶關稅法施行細則第12條第2 項規定，擴張關稅法文義，
顯逾母法規範限度，亦違反法律保留原則，訴願決定及原處分據以適用，自屬違法：
①關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準」之規
範，縱認非屬國會保留事項，依其性質仍應受法律保留原則拘束。參照司法院釋字第210 號解釋理由書可知，行政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍應認屬逾越或牴觸母法授權，而顯違法律保留原則。
②關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利
金」，已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」顯在規範「買賣雙方本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交易條件下，由買方向賣方支付之權利金」則任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支付之對價性質為何，均不該當關稅法預設之納稅構成要件，亦不得僅以系爭對價名為權利金，即認有上開規定適用。
③查關稅法施行細則第12條第2項規定擴張關稅法第29
條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍遠超過「GATT第7條執行協定」第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯逾母法規範限度，有違法律保留原則。
④行政機關於解釋適用關稅法施行細則時，應本於母法
規定，仍以構成「買賣雙方之交易條件」為必要，始無違法律保留原則。系爭權利金係由買方依據其與第三人美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支付，查買賣雙方之「供應及承包製造合約」，並無關於「權利金」之約定。惟如適用關稅法施行細則，則任何與進口貨物有關之權利金均應計入完稅價格，縱非買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用餘地，顯見關稅法施行細則牴觸母法，且違反法律保留原則。
⒌商標法第6條第1項之規定及實務見解皆認代工製造商主觀
上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，不構成「商標使用」，毋庸取得商標授權及負擔權利金債務。
本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格：
⑴商標使用行為之認定：
①按92年5 月28日修正前及現行商標法就商標使用行為
，均明文規定須以行銷之目的為其要件。實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為，行政法院（89年7 月1 日改制前最高行政法院）29年判字第21號判例、司法院
72 年9月18日第4 期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6 月1 日刑事法律專題研究等研究意見、經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第9280 569500 號函釋、經濟部智慧財產局94年5 月編印之商標法逐條釋義等均可證。
②就商標及技術使用授權合約之角度而言，本件產品包
裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果（
Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」．．．）。復就供應及承包製造合約之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《第4.1 點》及《第4.2 點》之結果（4.1 ：AFI 應根據規格製造或委託製造產品包裝，．．．。）（4.2 ：SF應免費提供AFI 生產包裝所需的確定圖稿/MO 磁片、設計、版面及其他材料．
．．）。丹麥公司對產品包裝之印製並無自主決定權。
⑵系爭進口貨物包裝所載：「Manufactured by xx (丹麥
或澳洲公司)for Standard Foods Corporation, underlicense from the Quaker Oats Company, Quaker is
the registered trademark of the Quaker Oats Com-pany. 」等字樣，其正確文義應為：「本產品由xx（丹麥或澳洲公司）為佳格食品股份有限公司製造，本產品經美國桂格麥片公司授權，桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。」被告竟漏未翻譯「for Standard FoodsCorporation 」等字樣，而將包裝文字堆砌為：「製造商為法國Celia S.A.公司，桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」，進而推斷包商縱無直接締約、亦已間接獲得美國桂格公司之商標授權，致有誤解。
⑶揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司居於代
工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，自不構成「商標之使用」，毋庸取得商標授權及負擔權利金債務。就進口貨物標示商標之法律效果應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
⒍原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3》
《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，旨在確保代工製造商依據原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），屬於國際貿易實務上委託代工合約必備之約定，以確保製造商如遭任何第三人主張侵權時，委託者均會予以補償。故原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3 》《行銷10.1》《賠償12.1》等各該條款，僅說明原告係以「商標被授權人」之地位，向其代工製造商提出合法性及補償之保證，尚不足推論「原告對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。又基此擔保條款，益證原告主張丹麥公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得美商桂格公司之商標授權等陳述為真。
⒎原告與美商桂格公司間「商標及技術使用授權合約」《保
密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商均須遵守保密義務。揆諸一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⑴該「商標及技術使用授權合約」之締約主體為原告與美
商桂格公司，基於「契約效力之相對性」，該契約僅對簽約雙方生效，任何第三人均不受該契約效力之拘束。其中關於「保密義務」之約定，縱認屬「涉他契約」之「第三人負擔契約」，第三人即包商亦不因他人之契約而負有任何義務。第三人即包商是否履行負擔任憑自由，而為維護交易安全，最終仍由締約主體之債務人負損害賠償責任，民法第268 條定有明文。訴願機關及被告遽論「包商亦受該合約拘束」云云，嚴違契約相對性之規定，顯無足採。
⑵綜觀上開「保密義務」約定之內容，主要係規範原告及
其包商（含國內外包商），僅能依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品（subject products），而不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料另為自己或他人加工、製造、行銷及販售「其他品牌」之合約產品。訴願決定及原處分據此誤解「系爭產品使用之商標，非經美商桂格公司同意或授權，第三人不得使用或製造系爭產品」，認定包商已間接獲得美商桂格公司之商標授權云云，亦屬嚴重誤解。
⒏商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗
法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不應僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同：
⑴商標作為表彰產品之標識，亦具有提高產品價值之功能
，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之時點，應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。商標能提高產品價值係因該產品與眾不同，而與眾不同之判斷，唯有基於「消費觀點」始得發生。
⑵丹麥公司將貨物標示商標，僅係買方（定作人）指示工
作項目之一，原告進口系爭貨物亦非基於消費之目的，即商標之作用於「進口時」尚未發生，可證原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因係因系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。故於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同。訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有違法。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查‧‧‧如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1 項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款所明定。系爭貨物經驗估處審查結果，原告有支付權利金情事，應按原申報價格加計權利金TWD3.18/KG核計完稅價格課稅，被告據以增估補稅，於法並無不合。另根據原告前提供與美商桂格麥片公司訂定之「商標及技術使用合約書」記載條款，皆證實原告自行生產或委託其他廠商代為生產，其成分、品質均受美國桂格麥片公司監督，則原告購買丹麥公司所生產且印有「桂格商標」奶粉或特殊營養食品等之契約，即與美商桂格麥片公司訂定之商標及技術使用合約書有關。另丹麥公司及CELIA 公司既承受原告委託製造「桂格商標」產品，其與美國桂格麥片公司雖未見有明文契約約定支付權利金，惟實質上權利金之支付確與進口貨物有關，亦即本案「桂格商標」特殊營養食品為經授權製造具有應付未付權利金之真品，且與該真品之任何交易均有支付權利金之情形，本案買賣契約雖未就是否支付權利金等相關事項為明示或默示之約定，惟並未能否定該權利金之支付非為間接之交易條件。又本案權利金雖以在授權地區（即在台灣地區）內銷售之淨銷售額為計算基礎，惟進口時仍可推算每一進口貨品應支付之權利金數額，可見約定以淨銷售額計算權利金，並不影響其計入完稅價格之認定，故被告將權利金計入完稅價格課徵關稅，符合關稅法第29條之規定。
⒉按「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國
實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付之價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：‧‧‧三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第2 、第3 項所明定。次按同法施行細則第12條第
2 項規定：「‧‧‧所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」復依財政部86年7 月14日台財關字第860182998 號函核示，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7 條執行協定原則，及WCO 關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。依GATT第7 條執行協定第8 條
１、（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本案進口之丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：
「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODSamba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company.QUAKER
is the registered trademark of the Quaker OatsCompany.」又根據美商桂格麥片公司（甲方）與原告（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8 頁保密條款「A.乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者‧‧‧C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者‧‧‧未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力‧‧‧」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱「丹麥公司」）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。足認此等權利金係訴願人為取得商標專用權及其他以立法保護之智慧財產權所支付之費用，應無疑義。揆諸完稅價格係以「進口貨物」本身之交易價格（實付或應付之價格）為核估之基礎，非將進口貨物拆解而分別核估，從而不因完稅價格個別名目費用給付之對象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，而降低其完稅價格之核算，原告所述，委無足取。查本案權利金計算方式係按原告提供支付給美商桂格公司權利金明細表及銷售數量表等資料，按權利金÷銷售數量＝單位權利金計算所得，核屬合理允當。
⒊原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用「合約商
標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案依原告與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法。查本案買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等已於前敘明，亦即原告（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，又本案貨物於「進口時」，其佳格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已附隨於該進口貨物同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第7條執行協定第1條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格‧‧‧並依第8條規定調整者‧‧‧」及第8條「1.進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：‧‧‧（Ｃ）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者‧‧‧」之規定，自應計入完稅價格課徵關稅。縱使買方為自己利益向第3人支付之權利金，依據同協定第1條註釋「‧‧‧2.除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款‧‧‧」規定，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不限於只於「進口時」已支付者始可加計，即便是於「進口後」銷售支付者，仍應加計。
⒋查原告既已依其與美國桂格公司之合約，就有關使用桂格
商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美國桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。是原告因進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義。
⒌查原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商
標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。故原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義。故本案依原告與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，洵屬適法允當。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為李茂，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款所明定。依同法施行細則第12條第2 項規定，所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條1 、（C ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
三、原告委由長豐報關有限公司於95年1 月24日向被告報運進口丹麥產製特殊營養食品桂格高蛋白素麩醯胺酸配方及QUAKERGROW UP W/ABC-MILK POWDER 乙批（報單號碼：CA/95/241/00203 號），經依原告申報之事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據驗估處查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD3.18/KGM 核估完稅價格，被告乃據以增估貨物之完稅價格，並通知原告補繳稅費。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其並未支付任何權利金予來貨賣方丹麥ARLA公司，完稅價格不應加計其支付予美商桂格麥片公司之權利金云云，詳如事實欄所載。兩造爭點在於：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂格麥片公司TWD3.18/KGM 之權利金？經查：
㈠本件依美商桂格麥片公司與原告佳格食品股份有限公司簽訂
之授權合約書「一、述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又該合約書「八、保密」中約定：「A.乙方（指原告佳格食品股份有限公司）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見原告係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱代工製造商丹麥ARLA公司）亦應受該合約約束。原告雖謂美商桂格麥片公司係原告與丹麥公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥ARLA公司生產之特殊營養食品桂格高蛋白素麩醯胺酸配方及QUAKER GROW UP W/ABC-MILK POWDER（桂格成長奶粉）包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured
by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard Foods Co-rporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of The Quaker OatsCompany.」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實，美商桂格麥片公司就系爭進口之貨物，並非無關之第三者甚明。
㈡按歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得
美商桂格麥片公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且觀之原告所提其與代工製造商丹麥ARLA公司間之「供應及承包製造合約」所載「⒊The Products．．．3.3 Notwithstanding subse-ction 3.2 above, SF is responsible for the legal co-mpliance of the composition, packaging and labelling
of the Products according to the Specifications andwarrants that the composition,packaging and labelli-
ng of the Products will comply with all applicablelaws, rules and regulations in respect of the marke-ting, distribution and sales of the Products in Tai-
wan and other countries of resale. SF shall-at noexpense to AFI-obtain any and all licences and perm-
its to import,sell and market theProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒊產品．．．3.3．．．SF（指原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－AFI（指丹麥ARLA公司）無需支付費用。」》及「⒑.Mar-keting 10.1 SF warrants to AFI that Products may la-wfully be placed on the market under the brand name“Quaker”and undertakes to market and sell the Prod-
ucts in accordance with all applicable rules and re-gulations in Taiwan and other countries of resale.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒑.行銷 10.1 SF（原告）向AFI（丹麥ARLA公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification 12.1 SF her-
eby indemnifies and holds AFI and its affiliates ha-rmless from and against all liabilities,costs,losses,damages and expenses arising out of or resultingfrom any claim due to any infringement of any parties' patents, trade marks or copyrights arising out ofSF's marketing, distribution or sale of the Products.
」《原告自行翻譯部分譯文為「⒓賠償12.1如因SF（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI（即丹麥ARLA公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」》等字樣；參以美商桂格麥片公司與原告簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中D.項約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方（指原告）得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在台灣地區（以下稱〝授權地區〞）使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．」乙節，可知原告僅於授權地區「台灣地區」內始有權加工、製造、行銷及銷售合約產品，且其包商（製造商）亦受該合約約束，商標之使用尤無待言。亦即授權地區外之生產製造商丹麥ARLA公司本應無權且不得生產該合約產品。而原告確已依其與美商桂格公司之授權合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與系爭貨物進口合約及進口數量有關，至為明確。衡以系爭貨物非但記載係由美商桂格麥片公司授權使用商標，且內容物之配方、所涉技術等均與該公司產品完全相同，足見本件賣方丹麥ARLA公司係以原告取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將構成違約，而承包供應商丹麥ARLA公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為原告與丹麥ARLA公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是被告依前開規定將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入系爭貨物售價內課徵關稅，並未擴張關稅法第29條第3 項第3 款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」之文義，並未違反租稅法定原則及GATT第7 條執行協定，不生關稅法施行細則第12條第2 項規定是否逾越母法規範限度之問題。至於原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥ARLA公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈢又丹麥ARLA公司產製系爭貨物，非為存置倉庫，而係銷售予
原告，其包裝容器使用桂格商標，自係基於行銷之目的，非經授權支付權利金，即不得擅自使用至明。
四、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 24 日
第三庭審判長法 官 姜 素 娥
法 官 曹 瑞 卿法 官 楊 莉 莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 24 日
書記官 林 俞 文