臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01170號原 告 冠星股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳光雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月8 日台財訴字第09500561740 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）3,092,883 元，被告初查以其支付香港代理商Glory Garden Linited公司（以下簡稱GGL 公司）之佣金支出，係因該公司仲介其銷售產品予美國Pier 1Imports （U.S.）Inc.（以下簡稱Pier公司），惟Pier公司為原告之舊有客戶且上年度無需支付佣金，而本年度卻列報佣金支出3,092,883 元，又其無法證明GGL 公司有居間仲介事實，核與行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0元。原告不服，申請復查，經被告以95年9 月25日財北國稅法字第0950229932號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、佣金乃居間之報酬，按民法第568 條第1 項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。本件國外佣金係支付國外居間人媒介交易之報酬，訂有合約，其支付未超出約定比例，以電匯方式匯出，取有銀行匯付證明，與查核準則規定之要件並無不符。
㈡、由於91年底因美國客戶Pier公司採購作業人事變動，原告未能與新採購主辦接觸爭取來年訂單，故須商請GGL 公司特別引薦媒介，方能繼續取得新（92）年度訂單，原告自須依約定給付居間人媒介交易報酬。至93年度因與Pier公司新採購主辦因業務往來關係業經熟稔，不須再經仲介商居間促成，故已無支付佣金支出。原處分指摘與上期銷售對象同為Pier公司，無需支付佣金，本期繼續銷售同一家公司卻申報佣金支出乙節，由於本（92）年Pier公司採購主辦易人，原告無法接觸，故須仰賴他人媒介訂約，否則買賣關係無以為繼，情非得已，已如上述。本件與上（91）年，年度不同，案情有異，自不可以銷售對象是否與上年度相同作為判斷認定佣金支出之依據。故原告本期支付與GGL 公司之佣金，係在經營環境變化下為維持業務所必須採取之權宜措施，且與查核準則規定並無不符，應請准予認定方屬正辦。
二、被告主張之理由：
㈠、原告91與92年度系爭佣金支出外銷對象同為Pier公司，為原告所不爭，91年度未透過仲介即完成交易，92年度應無支付佣金之必要。佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈡、又經號就原告提示91年12月30日文件審核，內容記載92年由
GGL 公司擔任我們和美國客戶貿易的銷售代理，佣金以92年接到的訂單3%以內計算等語。僅約定原告單方面之義務，對於GGL 公司之義務則未載明，與一般契約載明契約雙方權利義務有別，難謂該文件之性質確為居間、仲介契約，即未符合查核準則第92條規定列報佣金支出之要件。退步言，縱認
GGL 公司依該文件有義務為原告報告訂約機會或為訂約之媒介，惟其內容僅載明範圍係美國客戶，但其實際銷貨對象、品名均不詳，自屬無法證明GGL 公司提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。原告雖又提示出口報單，該出口報單僅能證明確有外銷貨物之事實；銀行匯款單，僅能證明將款項匯出，其匯款之原因為何？亦屬未明，二者均無法證明
GGL 公司提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。從而被告要求原告提示系爭佣金代理商實際提供仲介勞務之證明，非謂增加法令所無之限制，係為正確認定事實所必需。
㈢、再原告91年度即與92年度唯一客戶Pier公司往來，其91年度在未支付任何佣金情形下（原告91年度營利事業所得稅結算申報書帳載無佣金支出），即與該客戶進行交易，卻於92年度支付約為銷售金額2%佣金，與一般交易常情有悖。對此，原告雖辯稱係Pier公司91年底人事變動，致未能與新採購主辦接觸爭取訂單所致，惟該客戶既係原告之舊客戶，原告對於舊客戶理應有相當之熟悉度，尚非不得自行與之交涉取得訂單，且買方對於原告貨品之內容及品質等，自應知之甚詳，倘原告無提示其他事證證明確有支付系爭佣金之必要者，其主張洵不足採。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條、第80條第5 項分別定有明文。
又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」、「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。．．五、佣金支出之原始憑證如下：㈠．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」復為經上述所得稅法第80條第5 項授權訂定之查核準則第62條、第92條第1 款、第5 款第4 目所明定，此等為執行母法之細節性技術性事項之規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是佣金支出之核認，納稅義務人除應提出上開查核準則規定證明文件外，尚須提示其他足證係就本業及附屬業務為仲介勞務事實之資料，以俾稽徵機關「核實認定」甚明。
二、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出3,092,883 元，被告初查認原告支付GGL 公司之佣金支出，係因該公司仲介其銷售產品予Pier公司，惟Pier公司為原告之舊有客戶且上年度無需支付佣金，而本年度卻列報佣金支出3,092,883 元，又其無法證明GGL 公司有居間仲介事實，核與行為時查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0 元。原告不服，申經復查亦遭駁回等事實，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、佣金合約、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第62、117 、365 、371-373 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件國外佣金係支付國外居間人媒介交易之報酬，訂有合約，其支付金額未超出約定比例，且以電匯方式匯出，取有銀行匯付證明，與查核準則規定之要件，並無不符；而於系爭年度有上述佣金支出係因92年Pier公司主辦採購者易人，原告無法逕與之接觸，故須仰賴他人（GGL 公司）媒介訂約，否則買賣關係無以為繼；至93年度因與Pier公司新主辦採購者因業務往來已經熟稔，不須再經仲介商居間促成，是無支付佣金支出云云。
四、本院之判斷：
㈠、按行政訴訟法第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。
是就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」、「費用」與「損失」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金支出倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈡、次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。是原告認其已提出查核準則第92條規定之佣金合約及支出憑證，被告即應逕准其認列佣金支出云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈢、原告主張其於系爭92年度有佣金支出3,092,883 元乙節，固據提出原告致GGL 公司確認委任該公司為其銷售代理之合約、電話記錄、銀行外匯收支或交易申報書、出口報單及佣金支出明細表等件影本為證。然查：
１、按資金給付之原因多端，徒由資金之給付原不足以說明其給付之原因事實；且觀諸該銀行外匯申報書其上之「匯款用途及附言」欄復均屬空白乙情（見本院卷第20-22 頁），是原告提出之上述該銀行匯款單僅能證明款項匯出之事實，並無足證其係因支付佣金而為。另出口報單亦僅得能證明外銷貨物之事實，就係因GGL 公司提供系爭勞務仲介始有國外交易乙節，仍無法證明其為真，而俱無足為有利原告之論據，先此敘明。
２、次依原告提出其於91年12月30日致GGL 公司之函件內容：「茲確認我們口頭約定，2003年由貴公司擔任我們和美國客戶貿易的銷售代理乙事，我們同意針對我們2003年接到的訂單，給你3%以內的佣金…」等文可知（見本院卷第47頁；英文原本於18頁），原告係就GGL 公司代理銷售原告與美國客戶之交易，給予該公司按上開年度接到訂單3%以內的佣金；惟函文籠統記載仲介對象係美國客戶，無從明渠提供仲介勞務之對象、品名，是自須就此部分為具體調查。惟原告僅提出其公司員工於91年12月20日與GGL 公司人員通話之電話記錄為證，而其上記載：「有關美國Pier公司明年（2003）向我採購乙事，已與該司新採購主辦人員洽妥，同意『續』向本公司採購。…備註Jackie要求儘速簽訂佣金合約。」則係屬系爭佣金合約簽立前之通話內容，要與嗣後GGL 公司就相關訂單所為仲介勞務之給付無關，實難僅憑該通話紀錄即率爾逕認GGL 公司有何為原告提供仲介勞務之情事。況報酬之約定係居間契約之要素，系爭合約含混約定以「訂單3%以內的佣金」為報酬內容，並未載明計算標準；經就原告提出實際支付GGL 公司之佣金支出明細表計算，其比例或為訂單之1.5557 %、2%或2.287%（見原處分卷第348-351 頁），復為原告所不爭，足見系爭佣金報酬金額雖均在訂單3%以內，然所謂3%以內之佣金如何計算，並無一定之標準，原告於本院審理時亦無法陳明其為上述不等比例給付之緣由，則該等金額之給付，是否確因GGL 公司之仲介交易而生，亦非無疑。而除上述電話記錄外，原告復無法再提出其他證據就系爭仲介事實為具體證明，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第59頁），從而，被告核認原告系爭佣金支出與行為時查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0 元，即屬有據。至原告另稱系爭年度有上述佣金支出係因92年Pier公司主辦採購者易人，原告無法逕與之接觸，故須仰賴
GGL 公司媒介訂約；而93年度因與Pier公司新主辦採購者因業務往來已經熟稔，不須再經仲介商居間促成，是無支付佣金支出云云，亦均未舉證以實其說，且不影響本院上開認定，而無足為其有利之事證，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核認本件與行為時查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 林育如
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 黃明和