臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01189號原 告 甲○○訴訟代理人 沈政雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月8日台財訴字第09600000600號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定關於原告部分及原處分（即復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關依據檢舉資料，查得原告甲○○之外祖父東上和生（88年3 月26日死亡）於88年3 月17日贈與新台幣（下同）17,000,000元予其媳李苑瑛及其孫陳介彥，乃核定88年度贈與總額17,000,000元，應納贈與稅額3,475,000 元，並以繼承人（即原告甲○○、訴外人陳銘榮、水野春美、東上珍美、陳世寬）名義發單補徵。訴外人陳銘榮不服，主張其為被繼承人東上和生之養孫，東上和生已移民歸化日本，並未繼承分文，不應被列為納稅義務人云云，申經被告機關以94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回。嗣原告甲○○申請復查，主張略以，其生母在其未滿週歲即已亡故，被告機關未查明原告是否為東上和生遺產之直接繼承者，逕認其為東上和生88年度贈與稅納稅義務人，顯為率斷云云。經被告機關95年8 月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定以，本件被告機關94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書於94年4 月18日送達訴外人陳銘榮，有陳銘榮簽章資料附卷可稽，因未依法提起訴願，案告確定在案，原告對已確定之行政處分，於法定期間外再申請復查，自非法之所許為由，乃從程序上駁回其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定關於原告部分及復查決定（原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以繼承人即原告及訴外人陳銘榮、水野春美、東上珍美、陳世寬名義發單補徵贈與稅額3,475,000元，是否適法？原處分是否已對全體繼承人確定？㈠原告主張之理由：
⒈贈與稅核定稅捐處分關於原告部分尚未確定，原告之復查申請，程序上並無不合：
⑴本件復查決定、訴願決定駁回理由及被告答辯理由，
略稱：依稅捐稽徵法第12條、第19條第3項、第34 條第3項第2款及第35條第1項第1款規定，本案贈與稅繳款書於93年3月1日由另一繼承人陳銘榮簽收，經原處分機關以94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回其復查，復查決定於94 年4月18日由陳銘榮君前往原處分機關領取在案，本件原核定及復查決定之補徵贈與稅繳款書，已合法送達陳銘榮在案，其效力及於全體繼承人。茲繼承人等既未就上揭復查決定於法定期限內提起訴願，系爭贈與稅案已告確定，原告於法定期間外就已確定之同一事項再申請復查，非法之所許云云，惟其理由均不可採，爰改項陳述原告主張。
⑵復查決定書之送達無稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用：
①按「稅捐稽徵法第19條第3 項規定：『為稽徵稅捐
所發之各種文書…對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3 項送達之特別規定」最高行政法院90年度判字第1389號判決，闡釋甚明（原證10）。而「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人」亦為行政程序法第100條第1項前段所規定。復查決定書具有行政處分之性質，復查決定維持原核定而駁回復查，尤其於贈與人生前贈與死後發單之贈與稅情形，因贈與人之全體繼承人依稅捐稽徵法第14條第1 項規定就遺產有代繳稅捐義務。如復查決定維持原核定，自屬影響全體繼承人之權益，全體繼承人即為利害關係人而自應依行政程序法第100條第1項規定將復查決定送達之。
如未依法送達，自無從對其起算法定訴願期間，即不發生未於法定救濟期間內提起訴願而告確定之問題（最高行政法院91年度判字第13號判決參照，原證11）。
②本件被告於93年3月1日發單課徵贈與稅，其核定通
知書及繳款書僅送達繼承人中之陳銘榮一人，並未送達原告。嗣陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，雖經被告於94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但復查決定書仍未送達原告。
依上意旨，復查決定書不得適用稅捐稽徵法第19條第3項規定送達之特別規定，且依行政程序法第100條第1 項規定，復查決定書應送達已知之利害關係人。原告為原核定贈與稅處分繳款書所列之納稅義務人，即係上揭94年4 月15日復查決定之利害關係人，被告未將復查決定書送達原告，自無從對原告發生起算法定訴願期間之效力。被告辯稱：繼承人等既未就上揭復查決定於法定期限內提起訴願，系爭贈與稅案已告確定云云，自屬無據。
③又「對於應提起訴願案件，誤為申請復查者，其既
對於原處分表示不服，可認為已有訴願之提起，自應將該案件移送訴願管轄機關進行訴願審理決定，而不宜逕行駁回。」（參照陳清秀『稅法總論』第
703、704頁 ）。本件原告未收94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書之情形下，於95年5月4日申請書雖重複對於同一核定稅捐處分申請復查，但可認為亦有就上揭復查決定維持原核定有表示不服之意思。但原告本應提起訴願，卻因未收受上開復查決定，無從經由復查決定之教示而得知正確救濟途徑，以致誤為申請復查，被告機關應將該復查申請視為訴願，案件移送訴願管轄機關進行訴願審理決定。次以復查決定書之送達無稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用，或被告未依行政程序法第100條第1項規定送達原告，其訴願期間對於原告無從起算，原告上揭不服並無逾期問題為由，改由訴願決定機關從實體上審理。然本件復查決定及訴願決定，均逕以原核課處分及復查決定已確定而程序駁回，自有未合。
④退步言，陳銘榮申請復查效力亦及於原告，原告95
年5月4日申請書為復查理由之補正或補充，被告亦應單獨對於原告作成復查決定：
本件贈與稅核課處分繳款書所列納稅義務人之一
陳銘榮，於法定救濟期間內對於核課處分申請復查。參照釋字第622 號解釋意旨，贈與人（被繼承人）生前贈與之贈與稅，應由繼承人依稅捐稽徵法第14條規定以被繼承人所遺有財產繳清之，而遺產之處分須得全體繼承人之同意，故核定贈與稅處分對於全體繼承人必須合一確定，則收受送達之公同共有人一人申請復查，解釋上亦應認為申請復查之效力及於全體。依此，本件陳銘榮之申請復查，可認有為利害關係相同之全體納稅義務人（含原告在內）申請復查之意思，其申請復查之效力及於其他全體納稅義務人。全體納稅義務人因陳銘榮之復查申請而繫屬於復查程序，並阻卻核課處分之確定。
嗣後被告對於上開復查申請以94年4 月15日財北
國稅法字第0940234273號復查決定駁回，惟復查決定僅列名陳銘榮一人，可認僅對陳銘榮一人作成復查決定而未對於原告作成。又因復查決定書之送達，並無稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用（最高法行政法院90年度判字第1389號判決意旨，見原證10），上開復查決定雖予駁回，其未送達原告收受，復查決定之效力並不及於原告。
依此，前因陳銘榮申請復查而繫屬於復查程序之原告部分，即處於尚未作成復查決定之狀態。縱使陳銘榮未於法定救濟期間內提起訴願，亦僅對其一人發生確定力，不及於原告。
再者，復查決定書屬於書面之行政處分，並未排
除行政程序法第23條或第100條第1項規定之適用。如被告認為應使復查決定對於原告亦生效力，以免滋生歧異，並非不能依第23條規定通知原告參加復查程序，或依第100條第1項規定將復查決定送達由原告收受，始有因此起算法定救濟期間之問題。然被告並未適用上揭規定辦理，自無因陳銘榮就僅對其一人作成之復查決定逾法定救濟期間提起訴願，即認為對於原告亦發生確定力。
因此，被告迄未對於因陳銘榮申請復查而同繫屬
於復查程序之原告部分，作成復查決定。原告於95年5月4日之申請書，應解為復查理由之補正或補充，被告即應對於原告部分之復查申請，於實體上作成復查決定。然被告卻以原告係對於「已確定之案件」另行申請復查而程序駁回，即有未合。
⑶況且，系爭贈與稅核定處分未合法送達原告，法定復
查期間無從起算，原告知悉後單獨申請復查，亦無不合：
①按稅捐稽徵法第19條第3項規定之立法理由：「公
同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何，尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定送達之效力」，自其所舉「如祭祀公業等」為例，顯然同規定所指公同共有人，僅限本於積極財產之公同共有關係所生納稅義務，並不包括因繼承關係所生被繼承人之生前債務。且「繼承人共同繼承被繼承人之債務者，該繼承之債務並非各繼承人公同共有。」亦有最高法院86年台上字第2057號裁判意旨可稽。
②本件贈與人東上和生生前贈與之應納贈與稅額，被
告東上和生之繼承人（含原告）發單補徵，但僅將核定通知書及繳款書送達繼承人中之陳銘榮，並未送達原告。被告辯稱：依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，送達效力及於原告云云，惟原告為東上和生之繼承人，僅依稅捐稽徵法第14條第1 項規定應就其遺產負繳清稅捐之責任即代繳義務。故對於東上和生生前贈與稅債務，全體繼承人並非公同共有人，自無稅捐稽徵法第12條規定公同共有財產以公同共有人為納稅義務人，或第19條規定課稅處分送達
1 人效力及於全體規定之適用。③被告所援引財政部72年11月23日台財稅第38330 號
函釋，係針對遺產稅繳稅通知書之送達而言，本件為贈與稅，故無該函釋之適用。
④原核定處分既均未合法送達原告，申請復查期間自
屬無從起算（改制前行政法院83年度判字第49號判決參照，原證9）。原告於知悉處分後法定期間內申請復查，並無不合。
⒉原核定稅捐處分違反釋字第622號解釋：
⑴按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法
第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」有釋字第622號解釋闡釋甚明。
⑵本件被告係就被繼承人東上和生死亡前2 年內之贈與
行為，於其死亡後發單課徵贈與稅。惟被告所發單核課東上和生88年度贈與稅之繳款通知書，係以原告依民法規定取得代位繼承權，故記載原告為納稅義務人，此有繳款通知書之納稅義務人欄可稽。該課稅處分對象誤將原告列為納稅義務人而負繳納贈與稅之義務，參照上揭解釋意旨，被繼承人死亡前3 年內贈與（嗣修正為2 年），應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，被告竟以原告為東上和生之繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，顯逾越遺產及贈與稅法第15條規定，應予撤銷。關此，亦有鈞院94年訴字第3926號判決意旨可資參照。
⑶又，上揭核課處分之繳款通知書將原告列為贈與稅之
納稅義務人，故被告轉財政部以95年7 月10日台財稅字第0950086183號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，並由內政部以95年7 月11日台內境警愛岑字第0950932666號函禁止原告出國，被告作成核課處分之真意，顯然係以原告為納稅義務人而非代繳義務人，惟此已違反上揭大法官解釋之意旨，併予陳明。
⒊綜上所陳，訴願決定關於原告部分、復查決定維持原核
定稅捐處分，均有違誤，請判如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⒈按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者
，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形……。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第12條、第19條第3項、第34條第3項第2款及第35條第1項第1款所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，即不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。
」為行政法院44年度判字第44號及45年度判字第60號及61年度裁字第24號分別著有判例。又按「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體。」為財政部72年11月23日台財稅第38330號函所明釋。
⑵被告原核定贈與總額為17,000,000元，淨額為16,000
,000元，應納贈與稅額3,475,000 元，經陳銘榮於93年6月14日申請復查，並經被告94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回其復查。該復查決定書已於94年4月18日由陳銘榮簽收而送達在案，有原處分卷附上開被告復查決定函經陳銘榮簽名蓋章之影本可稽。又原告等納稅義務人對被告復查決定並未依訴願法規定之30日期限內向財政部提起訴願而告確定。茲原告對已確定之案件，於法定期間外再申請復查，自非法之所許，依前揭規定，原告復查之程序，顯有不合，復查決定及訴願決定予以駁回，並無不合。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⒉實體部分：
⑴按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應納之稅
捐。應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺產。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為稅捐稽徵法第14條第1項暨遺產及贈與稅法第7條第1項所明定。復按「養子女與養父母之關係，除法令另有規定外，與婚生子女同」「第1138條所訂第一順位之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系卑親屬代位繼承其應繼分。」為現行民法第1076條及第1140條所明定。
⑵經查原告為被繼承人東上和生之外孫，即東上和生之
次女東上秋美之子，東上秋美於73年3月17日死亡，係於被繼承人東上和生死亡日（88年3 月26日）之前。另陳銘榮為被繼承人東上和生長子陳世聰之養子，有原處分卷附陳銘榮之戶籍謄本可稽，亦為陳銘榮所不爭。而陳世聰於73年3 月25日死亡，亦於被繼承人東上和生死亡日（88年 3月26日）之前，依前開民法規定原告及陳銘榮2 人均代位取得被繼承人東上和生遺產之繼承權，且渠等2 人並未依民法第1174條之規定辦理拋棄繼承，故均為東上和生之遺產繼承人，且依據被繼承人東上和生之遺產稅核定資料查得，除本案贈與總額17,000,000元（死亡前二年內贈與）應視同遺產外，贈與人東上和生在中華民國境內尚遺有財產11,915,204元（銀行存款）可供執行，故無前揭遺產及贈與稅法第7條第1項所規定之以受贈人為納稅義務人之適用情形，被告原核定以贈與人東上和生之全體繼承人水上春美、東上珍美、陳世寬、陳銘榮及洪三裕等5人為納稅義務人發單補徵，並無違誤。
⑶另原告不服被告因其欠繳本案贈與稅，經被告陳報財
政部限制其出國事件，提起訴願，業經行政院95年12月29日院臺訴字第0950095517號訴願決定駁回其訴願在案，併予陳明。審諸首揭規定，復查決定及訴願決定予以駁回，並無違誤。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⑷另原告於訴訟階段始主張違反司法院95年12月29日釋
字622 解釋乙節，經查該解釋明定「……被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分……自本解釋公布之日起，應不予援用。」，惟本件稅捐核課處分，被告94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書由陳銘榮於94年4 月18日簽收而合法送達，原告等納稅義務人對被告復查決定並未依訴願法規定之30日期限內向財政部提起訴願，故於94年5月22日（加計在途期間4日）即屬確定已如前述，應無上開司法院解釋之適用，併予陳明。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「第1 項所稱確定，係指左列各種情形……。2 、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1 、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第12條、第19條第3 項、第34條第
3 項第2 款及第35條第1 項第1 款所明定。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」分別為民法第1151條、第1152條、第1153條第1 項所規定。又「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」「利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3 年者，不得提起。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願人誤向原行政處分機關或受理訴願機關以外之機關提起訴願者，以該機關收受之日，視為提起訴願之日。」訴願法第14條第1 、2 、3 、4 項分別定有明文。
三、本件被告機關以原告甲○○之外祖父東上和生（88年3 月26日死亡）於88年3 月17日贈與17,000,000元予其媳李苑瑛及其孫陳介彥，乃核定88年度贈與總額17,000,000元，應納贈與稅額3,475,000 元，並以繼承人（即原告甲○○、訴外人陳銘榮、水野春美、東上珍美、陳世寬）名義發單補徵。訴外人陳銘榮不服，申經被告機關94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回。嗣原告甲○○申請復查，經被告機關95年8 月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定以，本件被告機關94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書於94年4 月18日送達訴外人陳銘榮，有陳銘榮簽章資料附卷可稽，因未依法提起訴願，案告確定在案，原告對已確定之行政處分，於法定期間外再申請復查，自非法之所許為由，乃從程序上駁回其之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回（訴願決定另對於訴外人陳銘榮不服94年月
4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書部分，為不受理之決定），循序起訴意旨略以：復查決定書之送達並無稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用，本件被告於93年3月1 日發單課徵贈與稅，其核定通知書及繳款書僅送達繼承人中之陳銘榮一人，並未送達原告。嗣陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，雖經被告於94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但復查決定書仍未送達原告，復查決定書不得適用稅捐稽徵法第19條第3 項規定送達之特別規定，且依行政程序法第100 條第1 項規定，復查決定書應送達已知之利害關係人，原告為原核定贈與稅處分繳款書所列之納稅義務人，即係上揭94年4 月15日復查決定之利害關係人，被告未將復查決定書送達原告，自無從對原告發生起算法定訴願期間之效力，贈與稅核定稅捐處分關於原告部分尚未確定，原告之復查申請，程序上並無不合：又本件原告未收受94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書之情形下，於95年5 月4 日申請書雖重複對於同一核定稅捐處分申請復查，但可認為亦有就上揭復查決定維持原核定有表示不服之意思，被告機關應將該復查申請視為訴願，案件移送訴願管轄機關進行訴願審理決定；退步言之，陳銘榮申請復查效力亦及於原告，原告95年5 月4 日申請書為復查理由之補正或補充，被告亦應單獨對於原告作成復查決定；況系爭贈與稅核定處分未合法送達原告，法定復查期間無從起算，原告知悉後單獨申請復查，亦無不合：又原核定稅捐處分違反釋字第622 號解釋：又上揭核課處分之繳款通知書將原告列為贈與稅之納稅義務人，而非代繳義務人，已違反大法官第622 號解釋之意旨；爰請判如訴之聲明云云。
四、查財政部72年11月23日台財稅第38330 號及93年9 月1 日台財稅字第0930452382號函釋意旨，固分別指明：「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3 項規定，其送達之效力及於全體。」、「…依民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』同法第1151條規定：『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』該公同共有之遺產，應包括積極財產與消極財產在內，而被繼承人於死亡前所遺留之稅捐債務，不論係公同共有財產所衍生之稅捐，或非源自公同共有財產所衍生之稅捐，均應屬被繼承人之消極財產，可成立公同共有關係。從而應有稅捐稽徵法第19第3 項，有關對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體規定之適用。…至於民法第279 條有關對連帶債務人中之一人所生之事項，其利益或不利益，對他債務人不生效力及同法第275 條：『連帶債務人中之一人，受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力。』之規定，似屬一般實體法之規定，依法似不足據以排除稅捐稽徵法之優先適用。否則，對於各該稅捐之稽徵，勢需對各公同共有人逐一送達。此舉不僅與稅捐稽徵法第19條第3 項之立法意旨，即基於公同共有財產之公同共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，確有困難，爰予簡化之意旨不合，且將嚴重影響稅捐之稽徵，實不宜採行。另再就實務徵收執行面而言，本案如需分別向各繼承人送達繳款書，其送達時點恐不免產生落差，致同一筆稅款可能有不同之繳納期限，除可能發生重複繳納問題外，若均未繳納，則在認定該筆稅款之核課期間及徵收期間上，亦不無疑義，勢將增加管制及稽徵之成本，繼承人亦易乘隙規避繳款書之送達，延誤稅捐保全及強制執行時機，影響欠稅之清理。為避免影響其他繼承人之權益，本部84年8 月26日台財稅字第841644379 號函業規定，對公同共有人中之一人為送達時，可同時以副本（或影本）發送其他提出申請之公同共有人，使其知悉處分之內容，對於保障其他共有人之權益，已充分予以考量。」等情；惟依首揭稅捐稽徵法第19條第3 項規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；觀其立法理由：「公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何，尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定送達之效力」；自其所舉「如祭祀公業等」為例，顯然同規定所指公同共有人，並不包括因繼承關係所生被繼承人之生前債務；參以繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，上揭民法第1151條、第1153條第1 項，分別定有明文。因此，繼承人共同繼承被繼承人之債權，固屬繼承人公同共有；然繼承人共同繼承被繼承人之債務者，僅係負連帶責任而已，該繼承之債務並非各繼承人公同共有（最高法院86年台上字第2057號判決意旨，亦採相同見解）；另參諸繼承人對於被繼承人之債務，雖與他繼承人負連帶責任，但連帶債務人中之一人所受之確定判決，除依民法第275 條之規定，其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益亦生效力外，對於他債務人不生效力。綜此以觀，稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指公同共有人，應僅限本於公同共有關係所生之納稅義務，並不包括因繼承關係所承受被繼承人之生前債務；且依稅捐稽徵法第14條第1 項規定繼承人應就遺產負繳清稅捐之責任即代繳義務。
則對於東上和生生前贈與稅債務，全體繼承人並非公同共有人，自無稅捐稽徵法第12條規定公同共有財產所生稅捐以公同共有人為納稅義務人，及第19條規定課稅處分送達公同共有人1 人效力及於全體規定之適用。本件贈與人東上和生生前贈與之應納贈與稅額，被告對東上和生之繼承人（含原告）發單補徵，但僅將核定通知書及繳款書送達繼承人中之陳銘榮，並未送達原告；是被告主張依稅捐稽徵法第19條第3項規定，送達效力及於原告云云，容有誤解。原核定處分既均未合法送達原告，申請復查期間自屬無從起算，原告主張於95年5 月間知悉系爭核定處分後，於法定期間內（同年月
5 日）即申請復查，並無逾期，即屬可採。被告機關95年8月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定以本件被告機關94年4 月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定書於94年4 月18日送達訴外人陳銘榮，有陳銘榮簽章資料附卷可稽，因未依法提起訴願，案告確定在案，原告對已確定之行政處分，於法定期間外再申請復查，自非法之所許為由，從程序上駁回原告復查之申請，即有違誤，訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，自應由本院撤銷訴願決定關於原告部分及原處分（即上揭被告機關95年8 月31日財北國稅法字第0950230886號復查決定）。又案經撤銷後，被告機關重為復查決定時，自應本諸釋字第622 號解釋意旨辦理，以資適法。
五、末查「稅捐稽徵法第19條第3 項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書…對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3 項送達之特別規定」（最高行政法院90年度判字第1389號判決意旨參照）。而「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人」亦為行政程序法第100 條第1 項前段所規定。復查決定書具有行政處分之性質，復查決定維持原核定而駁回復查，於贈與人生前贈與死後發單之贈與稅核課情形，因贈與人之全體繼承人依稅捐稽徵法第14條第1 項規定就遺產有代繳稅捐義務，如復查決定維持原核定，自屬影響全體繼承人之權益，全體繼承人即為利害關係人，自應依行政程序法第100 條第1 項規定將復查決定送達之，如未依法送達，自無從對其起算法定訴願期間，即不發生未於法定救濟期間內提起訴願而告確定之問題。本件被告於93年3 月1 日發單課徵贈與稅，其核定通知書及繳款書僅送達繼承人中之陳銘榮一人，並未送達原告；嗣陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，雖經被告於94年4月15日財北國稅法字第0940234273號復查決定駁回，但復查決定書並未送達原告，依上論旨，復查決定書不得適用稅捐稽徵法第19條第3 項規定送達之特別規定，且依行政程序法第100 條第1 項規定，復查決定書應送達已知之利害關係人，原告為原核定贈與稅繳款書所列之納稅義務人，即係上揭94年4 月15日復查決定之利害關係人，被告未將復查決定書送達原告，亦無從對原告發生起算法定訴願期間之效力。被告主張繼承人等既未就上揭復查決定於法定期限內提起訴願，系爭贈與稅案已告確定云云，容有誤解，就此而言，被告從程序上，以確定為由，駁回原告申請復查，亦有違誤，難以維持，併予指明。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 17 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 17 日
書記官 吳芳靜