臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01102號原 告 協泰營造廠股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月26日台財訴字第09500529770 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告82至84年營利事業所得稅申報，經被告核定分別應補稅額分別為新臺幣（下同）1,214,074 元、1,006,
218 元及745,957 元在案，因原告未依限繳納稅款，業經移送至法務部行政執行署執行中，嗣原告於95年8 月7日 提出申請書，以其83、84年承包工程因故未完工，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條後段規定，得採全部完工法於工程完工年度申報損益，被告核定其80至84年度之營利事業所得稅有誤，主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之稅款1,394,245 元。經被告審查結果，以原告80至84年度營利事業所得稅，就承包工程之工期逾一年以上之工程，其工程損益之計算，依查核準則第24條規定應採完工比例法申報工程損益，原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，乃以95年9 月1 日財北國稅審一字第0950243222號函覆否准原告所請，原告提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成核退82、83、84年度溢繳稅額1,394,245 元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無因被告適用法令錯誤或計算錯誤而溢
繳之稅額？㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納日起五年內提出具體證明申請退還。」原告因工程糾紛至今尚於法院審理中，至無力繳納所核定稅額，因此遭強制執行並分期繳納至95年止計已繳納1,394,245 元，今原告發現有錯誤申報及核定事實與溢繳且為最近五年內繳納，故依上揭規定提起本件訴訟。
⒉又依營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程
損益之計算，應採完工比例法，但若有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益，而原告所承攬工程尚有金門縣玫府之擎天及榮湖污水處理廠，尚於法院審理中，是故並未完工，此分別為稅捐稽徵法第28條第23條與所得稅法第39條及營利事業所得稅結算申報查核準則第24條所明定。
原告78、79、80年度營利事業所得稅申報經國稅局已核定虧損計4,492,965 元，查原告僅申報前五年核定虧損未扣除額4,046,980 元，唯國稅局竟不察原告82年營業稅申報逕按申報數扣除恣核所得稅為5,145,674 元，此後各年度原告並未就此差額再申報，國稅局亦未依職權予以補扣除，故原告82年度少報核定虧損額445,985 元，致有溢繳營業稅111,496 元之事實至為明顯。
⒊原告82至84年度因擔保而承攬展成營造公司自強國中工
程，至完工止計開立發票128,617,799 元，而卻錯誤申報為146,712,473 元，就此工程溢報18,094,674元，因此錯誤甚為明顯。又原告81年度承攬聯勤工程署北團管區工程（下稱聯勤團管區工程），其國稅局依完工比例法計82、83、84年度核定申報計43,229,405元，而工程實際收入及發票開立僅40,199,429元，如此以本項工程就溢報3,029,976 元。
⒋是以，若依原告實際開立之發票及收到之工程款項核實
認定，其82、83、84年度並無應補繳之營利事業所得稅，惟因原告委託之會計師申報錯誤，且被告依完工比例法計算原告之營業收入，據以核定原告各年度課稅所得額並補徵稅額，即有違誤，嗣因原告未依期限繳納稅款，經被告移送強制執行，原告自93年起一直在執行處分期繳稅，迄今溢繳之本稅含滯納金達1,394,245 元，為此，依稅捐稽徵法第28條規定申請被告退還已溢繳之上開稅款。
㈡被告主張之理由：
⒈原告系爭82、83及84年度營利事業所得稅，均已確定，
原告未自行依法繳納稅款，係經被告移送執行後，由法務部行政執行署所屬行政執行處執行徵起部分稅款，且仍在執行中，迄今尚未執行終結，與稅捐稽徵法第28條規定之該當要件應有未合。
⒉關於82年度核定前五年虧損未扣除餘額4,046,980 元：
按所得稅法第39條有關前五年虧損扣除規定，係賦予納稅義務人選擇之權利，納稅義務人有符合所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之扣除金額及扣除年度，係由營利事業於申報時自行擇定之，但如將扣除權益保留於以後年度申請扣除虧損者，仍應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。納稅義務人依上開法條所規定之年限內得自行擇定其營業虧損之扣抵或不扣抵，及扣抵純益額之年度，應於辦理年度結算申報時申報之，稽徵機關並依法據以核認之，故關於屆期仍未申報扣抵者，由於稽徵機關於審查時係依納稅義務人自行擇定申報之前五年虧損未扣除餘額核認，稽徵機關尚無權責令其指定年度，只要納稅義務人申報之前五年虧損未扣除餘額數，符合前揭規定所定要件，稽徵機關自應依其申報數核定，不得任意變更之。本件原告78年至80年度核定之虧損數合計4,492,965 元，依規定扣抵期限分別為83年至85年，系爭82年度之「前五年核定虧損本年度扣除額」，被告依原告申報數核定，揆諸首揭規定並無不合。至其未擇定申報之營業虧損445,985 元，原告是否選擇扣抵以後其他年度純益額，尚非被告所能審究，是原核定並無計算錯誤或適用法令錯誤情事。
⒊承攬自強國中工程收入：
⑴被告查核原告82年度營利事業所得稅時，依據其所提
示長期工程完工比例法計算損益計算表核定系爭工程之收入，其上所載自強國中合約總價為163,640,716元、預估總成本153,822,273 元、累計工程實際成本2,486,578 元、完工比例1.62% ，該計算表業經原告簽章申報，被告據以核定，並無違誤。83年度依循82年度列報之完工比例法、完工比例46.03%及所提示之營業成本明細表，核定自強國中工程之累計收入為75,323,821 元，其損益計算於法並無不合。
⑵原告訴稱因擔保而承攬自強國中工程，未訂立契約由
原告按實作數請款並開立發票，故83、84年度開立發票金額合計128,617,799 元，即為工程收入金額，因簽證會計師之錯誤，致溢報收入18,094,674元乙節，按系爭工程如確為原告主張係因承擔保證所發生之工程，依一般交易習慣，應有相關之保證契約書約定雙方權利義務事項，並足資估算工程進度，原告稱未訂立契約，顯與常情不符。又完工比例法係依工程成本投入比例估算各期工程收入，實際開立發票數與申報收入數存有差異數應為常態，須俟工程完工年度收入、成本確定後始予調整完工年度之損益。系爭自強國中工程82年至84年度申報收入，按所提示之長期工程完工比例法工程損益計算表核算合計146,712,473 元，與原告主張系爭工程實際於84年7 月10日竣工時合計開立發票128,617,799 元，雖有差額18,094,674元，惟究屬完工年度之損益調整或屬呆帳損失之範疇，原告並未提示相關合約書或驗估單、請款單等相關憑據，以實其說，所稱應無足採。被告依原告申報之工程損益計算表核定，並無錯誤。
⒋承攬聯勤團管區工程收入：
⑴被告係依原告所提供長期工程完工比例法工程損益計
算表，核定系爭工程收入81年度0 元、82年度27,216,288元、83年度12, 613,140 元、84年度3,399, 977元。該計算表業經原告及會計師簽章申報，被告據以核定，並無違誤，已如前述。
⑵原告主張承攬系爭工程，自81年至84年間合計認列收
入43,229,405元，與工程驗收證明書所載金額40,199,429元（註：據所提示之工程驗收證明書所載，結算金額為42,209,400元）有溢報收入3,029,976 元等情。按完工比例法係依工程成本投入比例估算各期工程收入，須俟工程完工年度收入、成本確定後始予調整完工年度之損益。本件實際完工時如合約金額確有變更，應屬完工年度（84年度）之工程估計變動，應作為完工年度（84年度）之損益調整，亦與系爭82、83年度之損益無涉。
⒌至原告訴稱簽證會計師未查明工程事實、不諳稅法規定
或不熟悉計算方式致工程損益申報錯亂情形乙節，經查本件原核定並無適用法令或計算錯誤之處，已如前述，按原告與簽證會計師間係屬委任關係，而發生代理權之授與，有會計師查核簽證報告書可稽，依民法第103 條規定，簽證會計師以原告名義所為之所得稅簽證申報書，其效力及於原告，原告不得藉言免責，併予陳明。理 由
一、本件原告起訴時，兩造之代表人為李成雄、許虞哲，嗣於訴訟中分別變更為甲○○、凌忠嫄，茲據該新任代表人各具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
三、本件原告82至84年營利事業所得稅申報，經被告核定應補納稅額分別為1,214,074 元、1,006,218 元及745,957 元確定在案，因原告未依限繳納稅款，經移送強制執行，現在台北行政執行處執行中。嗣原告於95年8 月7 日提出申請書，以其83、84年承包工程因故未完工，依查核準則第24條後段規定，得採全部完工法於工程完工年度申報損益，被告核定其80至84年度營利事業所得稅有誤，主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已溢繳之稅款及利息、滯納金、滯納利息合計1,394,245 元，經被告審查結果，以原核定依查核準則第24條規定應採完工比例法計算工程損益，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而以95年9 月1 日財北國稅審一字第0950243222號函覆否准原告所請之事實，有原告欠稅明細資料查詢表、更正申請書及被告前函覆函可稽（見原處分卷第1-
5 頁），堪信為真實。
四、原告起訴主張：原告78至80年度營利事業所得稅申報，業經被告核定虧損計4,492,965 元，惟其僅申報前五年核定虧損扣除額4,046,980 元，被告不察未予更正，致其82年度少報核定虧損額445,985 元，致有溢繳營業稅111,496 元；又其81年承聯勤團管區工程，及82至84年度因擔保而承攬自強國中工程，如依其實際開立發票及收到之工程款核實計算，其82至84年度並無應補繳之稅額，惟因其委託之會計師申報錯誤，及被告依完工比例法計算，致核定補徵原告前開應納稅額，即有錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還自91至95年間已溢繳稅款含滯納金合計1,394,245 元等語。故本件厥應審究者，係被告核定原告82至84年度營利事業所得稅，有無稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形？
五、關於82度核定前五年虧損扣除額4,046,980元：㈠按所得稅法第39條有關前五年虧損扣除規定，係賦予納稅
義務人選擇之權利，納稅義務人有符合所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之扣除金額及扣除年度，係由營利事業於申報時自行擇定之，但如將扣除權益保留於以後年度申請扣除虧損者，仍應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。納稅義務人依上開法條所規定之年限內得自行擇定其營業虧損之扣抵或不扣抵，及扣抵純益額之年度，應於辦理年度結算申報時申報之，稽徵機關並依法據以核認之，故關於屆期仍未申報扣抵者，由於稽徵機關於審查時係依納稅義務人自行擇定申報之前五年虧損未扣除餘額核認，稽徵機關尚無權責令其指定年度，只要納稅義務人申報之前五年虧損未扣除餘額數，符合前揭規定所定要件，稽徵機關自應依其申報數核定，不得任意變更之。至納稅義務人事後如欲申請更正㈡經查，原告78年至80年度核定之虧損數合計4,492,965 元
，依規定扣抵期限分別為83年至85年，原告於82年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「前五年核定虧損本年度扣除額」為4,146,980 元，原告依其申報數核定，揆諸前揭規定並無不合。至其未擇定申報之營業虧損445,985 元，原告是否選擇扣抵以後其他年度純益額，尚非被告所能審究，是原核定並無計算錯誤或適用法令錯誤情事。
六、關於承攬自強國中及聯勤團管區之工程收入：㈠按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益
之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、屬於合約之成本無法辨認。」為查核準則第24條所明定。
㈡查原告82至84年度營利事業所得稅結算申報，就其承攬之
工程（含系爭自強國中及聯勤團管區工程），均採完工比例法申報工程損益，並未主張有揭查核準則第24條第1 項後段但書規定採全部完工法之情事，此有原告上開結算申報書可稽，亦為原告所不爭。是以，被告查核原告82至84年度營利事業所得稅時，依據原告及會計師簽證確認所提示之長期工程完工比例法計算表（見本院卷第44-46 頁），據以核定上開自強國中及聯勤團管區之工程收入，於法並無違誤，亦無計算錯誤之情形。又原告與簽證會計師間係屬委任關係，而發生代理權之授與，有會計師查核簽證報告書可稽，依民法第103 條規定，簽證會計師以原告名義所為之所得稅簽證申報書，其效力及於原告，原告不得藉言免責，原告主張簽登會計師未查明工程事實致申報錯誤，主張應改按全部完工法計算云云，尚不足採。
㈢原告雖訴稱因擔保而承攬自強國中工程，未訂立契約由原
告按實作數請款並開立發票，故83、84年度開立發票金額合計128,617,799 元，即為工程收入金額，因簽證會計師之錯誤，致溢報收入18,094,674元云云。惟按，系爭工程如確為原告主張係因承擔保證所發生之工程，依一般交易習慣，應有相關之保證契約書約定雙方權利義務事項，並足資估算工程進度，原告稱未訂立契約，顯與常情不符。又完工比例法係依工程成本投入比例估算各期工程收入，實際開立發票數與申報收入數存有差異數應為常態，須俟工程完工年度收入、成本確定後始予調整完工年度之損益。系爭自強國中工程82年至84年度申報收入，按原告所提示長期工程完工比例法工程損益計算表核算合計146,712,
473 元，與原告主張系爭工程實際於84年7 月10日竣工時合計開立發票128,617,799 元，雖有差額18,094,674元，惟究屬完工年度之損益調整或屬呆帳損失之範疇，原告並未提示相關合約書或驗估單、請款單等相關憑據，以實其說，所稱應無足採。被告依原告申報之工程損益計算表核定，並無錯誤。
㈣原告雖另主張承攬聯勤團管區工程，自81年至84年間合計
認列收入43,229,405元，與工程驗收證明書所載金額40,199,429元（按：據原告所提示之工程驗收證明書所載，結算金額為42,209,400元），有溢報收入3,029,976 元云云。惟查，完工比例法係依工程成本投入比例估算各期工程收入，須俟工程完工年度收入、成本確定後始予調整完工年度之損益。本件實際完工時如合約金額確有變更，應屬完工年度（84年度）之工程估計變動，應作為完工年度（84年度）之損益調整，亦與系爭82、83年度之損益無涉。
七、綜上所述，原告82至84年度營利事業所得稅，被告採完工比例法計算其承包之工程損益，揆諸前揭說明，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告主張應按其實際開立之發票及收到之款項計算工程收入，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還已繳納之本稅、利息、滯納金及滯納利息，洵非有據，被告否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應准予核退稅額1,394,245元，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 李淑貞