臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01111號原 告 友達光電股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月8 日臺財訴字第09500632040 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣前聯友光電股份有限公司（消滅公司，下稱聯友公司）於民國（下同）90年9 月1 日與達碁科技股份有限公司（存續公司，下稱達碁公司）合併，嗣存續公司並更名為友達光電股份有限公司（即原告）。原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定累積虧損未扣除餘額為新臺幣（下同）6,360,385,917 元（87年度99,908,361元、88年度152,454,480 元、90年度6,108,023,076 元），被告初查以原告係於90年9 月1 日合併後之存續公司，非屬00年0 月0 日生效之企業併購法適用之範圍，消滅公司合併前發生之虧損扣除額3,546,535,345 元，不得由存續公司承受，乃否准其扣除，並核定其全年課稅所得額僅2,813,850,572 元可適用虧損扣抵，及本年度虧損未扣除餘額為2,813,850,572 元。原告不服，主張合併案係經股東會議決議通過，且企業併購法業已施行，應准予扣除公司合併前之虧損云云，申請復查。
案經被告審理認為：原告係由達碁公司及聯友公司合併，以達碁公司為存續公司，並更名為友達光電股份有限公司，其合併基準日90年9 月1 日係在企業併購法公布生效日91年2月8 日之前，非屬企業併購法之適用範圍，尚無按持股比例認列虧損之適用；公司組織之營利事業，其前5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度有盈餘，且在可扣抵期間內未發生公司合併，符合所得稅法第39條規定要件時始有其適用，若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，原告既由達碁公司及聯友公司所合併，其合併後存續之公司與合併前之達碁公司及聯友公司並非同一公司，自應以合併基準日90年9 月
1 日更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，亦不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同，原核定虧損未扣除餘額2,813,850,572元，並無不合，遂以95年10月26日北區國稅法一字第0950014052號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張司法院釋字第427 號解釋意旨，其效力應僅限於財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函釋有否牴觸法律即所得稅法第39條之範圍，並不及於合併存續公司本身於合併前原有虧損之扣除；另原告合併後辦理90年度營利事業所得稅案件申報時，企業併購法業已施行，自應准予適用公司合併前之虧損扣除云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年（現行規定前五年）內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」及「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427 號解釋意旨辦理。」分別經財政部66年9 月6 日臺財稅第35995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋在案。又「同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。」固為司法院釋字第427 號解釋在案。
⒉原告於90年9 月與聯友公司合併之目的純係「以併購進行
組織調整，發揮企業經營效力，提昇國際競爭力。」故符合所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度之精神。本案存續公司與消滅公司並無具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者之情形。又被告機關亦從未依所得稅法第43條之1 報請財政部核准按營業常規予以調整，以否准扣除存續公司合併前虧損之情形。⒊司法院釋字第427 號解釋意旨，其效力應僅限於「命令即
財政部66年9 月6 日臺財稅宇第35995 號函有否牴觸法律即所得稅法第39條但書」之範圍而已，即其解釋效力範圍僅及於「藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務之合併案」，退而言之，亦毫不及於「誠實申報納稅之合併存續公司本身於合併前原有虧損之扣除」。行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用第七十七條所稱藍色申報書或會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前三年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，又公司法第75條規定：「因合併而消滅之公司其權利義務應由合併後存續或另立之公司承受」，再者稅捐稽徵法第十五條規定：「營利事業因合併而消滅，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」財政部66年2月16日臺財稅第31187 號函頒布稅捐稽徵法實施注意事項第7 則亦規定：「本法第十五條規定營利事業因合併而消滅時xx在合併後如尚有合併前應退之稅捐，應本權利義務概括承受之原則，由合併後存續或另立之營利事業受領。」依此規定，依法合併之新公司，乃原各公司之併合，具有法人人格之實質上同一性，無論為公法上或私法上之權利義務，均由其概括承受。準此，合併前之各公司均符合行為時所得稅法第39條但書規定要件者，合併後存續或另立之公司，對於合併消滅公司3 年內經核定之虧損應得自本年純益額扣除後再行核課；惟本案財政部66年9 月6 日臺財稅第35995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋，顯係超越母法所作對盈虧互抵範疇之限縮解釋，有違租稅法律主義。
⒋按「解散之公司除因合併…而解散者外，應行清算。」「
因合併而消滅公司，其權利義務應由合併後存續或另立之公司承受。」為公司法第24條及第75條所明文規定。依公司法第24條規定之反面解釋，因合併而解散之公司免行清算。蓋公司清算者，乃指以了結解散公司之一切法律關係之程序而言，因合併消滅公司之所以免行清算程序，係因其權利義務應由合併後存續或另立之公司承受故也。因此，因合併而消滅之公司，其權利義務既由存續或另立之公司概括承受，且此項承受係基於法律規定之當然承受，具有強行性，則其法人人格當然併存於存續或另立之公司。據上規定，合併後存續或另立之公司與因合併消滅之公司在法律上應屬一體而有其不可分性，亦即具有法人人格實質上同一性，此乃法律上之當然解釋，若否認合併後存續或另立公司與消滅公司具有法人人格實質上之同一性，因其與法律規定有違，則可能發生不同之適用結果，即如以虧損公司為被合併消滅公司，依財政部函釋，其虧損不得由合併存續公司之純益額扣除；倘如以虧損公司為存續公司，有獲利能力之公司為被合併消滅公司，則存續公司合併前之虧損可以由合併後之純益額扣除。合併兩公司一虧損一盈餘，適用合併之法律依據相同，卻因合併存續公司之不同，發生一為虧損可以扣除，一為虧損不可以扣除之結果，有違課稅公平原則。
⒌原處分及訴願決定指摘「…原告係由達碁科技股份有限公
司（以下簡稱達碁公司）及聯友光電股份有限公司（以下簡稱聯友公司）合併，以達碁公司為存續公司，並更名為友達光電股份有限公司，其合併基準日90年9 月1 日於企業併購法公布生效日91年2 月8 日前，核非屬企業併購法之適用範圍，尚無按持股比例認列虧損之適用，公司組織之營利事業，其前5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度有盈餘，且在可扣抵期問內未發生公司合併，並符合所得稅法第39條規定要件時，始有其適用，若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」惟查：
⑴經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號函
「研商企業併購法相關疑義案」會議紀錄（一）：「有關公司併購…可否適用企業併購法之相關租稅優惠一節，同意財政部意見，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為準。如公司應繳納稅捐之時點於企業併購法公布生效日之後，即得准其適用該法之相關租稅優惠…。」本件「前五年核定虧損扣除」，其具備法定扣除要件之時點（等同應繳納『負』稅捐之時點）即為「結算申報時」。原告因而於「結算申報時」適用已生效之企業併購法第38條有關前5 年核定虧損扣除之規定，於法有據。
⑵再則，78年12月30日修正之所得稅法第39條規定：「以
往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，『虧損』及『申報扣除』年度均使用七十七條所稱藍色申報或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內（78年12月30日修正前為：前三年內）各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」依財政部79年6月9 日臺財稅第000000000 號函：「…自七十九年度結算申報案件起，前五年內（即『74年、75年』、76年、77年及78年之年度虧損均可適用新法；而非自79年起之年度虧損始可適用新法。）使用藍色申報或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。」有關財政部78年12月30日修正所得稅法第39條，將扣除3 年及延長為
5 年時，財政部俟後之解釋亦允許自結算申報時適用新法，是以按租稅債權（債務）於具備法定課稅（扣除）要件時發生；是以「前五年核定虧損扣除」其具備「法定扣除要件」之時點為結算申報時，而非虧損發生時，亦非合併基準日。
⑶原告於90年5 月10日經股東會議決議與聯友公司合併，
並以90年9 月1 日為合併基準日，茲因原告合併後於辦理90年度營利事業所得稅案件申報時，企業併購法業已開始施行，並准予適用公司合併前之虧損，是依「財政部意見，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為準。如公司應繳納稅捐之時點於企業併購法公布生效日之後，即得准其適用該法之相關租稅優惠…。」之見解，原告90年度之所得稅申報案，自應准予適用合併前之虧損扣抵。
（二）被告主張之理由：⒈按「會計年度應為每年一月一日至十二月三十一日止…」
「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第23條前段、第39條所明定。次按「本法第六十六條之三第二項第一款所稱年度決算日，係指依本法第二十三條認定之會計年度末日」所得稅法施行細則第48條之5 第2 項復規定甚明。另按「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年（現行規定前五年）內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第42
7 號解釋意旨辦理。」為財政部66年9 月6 日臺財稅第35
995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函所明釋。另依「同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第42
7 號意旨所明。⒉原告90年度列報虧損未扣除餘額6,360,385,917 元（87年
度99,908,361元、88年度152,454,480 元及90年度6,108,023,076 元），原查以其係90年9 月1 日合併後之存續公司，非屬00年0 月0 日生效之企業併購法適用範圍，消滅公司合併前發生之虧損扣除額3,546,535,345 元不得由存續公司承受，否准扣除，核定虧損未扣除餘額2,813,850,
572 元。原告主張合併案係經股東會議決議通過，且企業併購法業已施行，請准予扣除公司合併前之虧損云云，申請復查，經原處分予以維持，原告提起訴願亦遭駁回。
⒊原告仍執前詞提起行政訴訟，並主張司法院釋字第427 號
解釋意旨，其效力應僅限於財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函釋有否牴觸法律即所得稅法第39條之範圍，並不及於合併存續公司本身於合併前原有虧損之扣除；另原告合併後辦理90年度營利事業所得稅案件申報時，企業併購法業已施行，自應准予適用公司合併前之虧損扣除云云。
⒋經查：
⑴司法院釋字第427 號解釋：「營利事業所得之計算，係
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。
財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。」依上開解釋文意旨，合併後存續公司不得扣除其合併前各該公司之虧損，至為明確。原告既係由達碁公司與聯友公司合併，並以達碁公司（即原告之前身）為存續之公司，自應以合併基準時（90年9 月1 日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。原告主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形而言，顯有誤會。
⑵復按財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函釋，係
核釋公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，不得扣除因合併而消滅之公司以前年度內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。依此函釋，並未論及因合併而存續之公司對於合併前以往年度之虧損能否扣除，自難推論合併後仍存續之公司以往年度虧損未為該函釋所否定，即准予扣除。
⑶原告訴稱其對財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號
函有所信賴，應有信賴保護原則之適用一節，依據信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，而信賴基礎係指人民對解釋函令有所信賴，始可就其所有之財產權為適當之管理與運用，本件原告所信賴之財政部66函釋並未正面明釋合併後存續公司以往年度之虧損可否扣除，而原告卻將其延伸誤解為可以扣除，自無信賴基礎可言，且財政部業經以89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋作出更為明確之核示，原告應無依上開函釋主張信賴保護之餘地，相同案情亦有最高行政法院94年度判字第720 號判決可資參照。
⑷另訴稱被告未審酌企業併購法第38條規定可扣除合併前
累積虧損一節，查原告係於90年9 月1 日由原達碁公司與聯友公司合併，而企業併購法係於91年2 月8 日公布生效，且該法第38條第1 項並無溯及既往規定，自無適用之餘地。本件原告申報前五年核定虧損未扣除額6,360,385,917 元，係屬原告於合併前五年核定之虧損，非於合併後所發生之虧損，從而被告否准原告本年度扣抵該虧損，依首揭規定，並無不合，本件原處分請續予維持。
⑸依經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號
函檢附91年6 月26日召開之「研商企業併購法相關疑義案」會議紀錄，該會議決議「（一）有關公司併購…可否適用企業併購法之相關租稅優惠一節，同意財政部意見，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點於『企業併購法』公布生效日之後者，即得准其適用該法之相關租稅優惠…」，查原告係由達碁公司及聯友公司合併，以達碁公司為存續公司，並更名為友達光電股份有限公司，其合併基準日90年9月1 日於企業併購法公布生效日91年2 月8 日前，且其於年度決算日（90年12月31日），即應負繳納90年度營利事業所得稅之稅捐義務，核非屬企業併購法之適用範圍。
⑹至原告援引財政部79年6 月9 日臺財稅第000000000 號
函，主張是以「前5 年核定虧損扣除」其具備「法定扣除要件」之時點為「結算申報時」，而非虧損發生時，亦非合併基準日一節，查該函釋僅規定78年12月30日修正公布實施之所得稅法第39條…應自辦理79年度結算申報暫繳申報起適用，並未釋示前5 年核定虧損扣除之扣除時點為結算申報時；另前揭函並未編入94年版「所得稅法令彙編」，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180 號令，自95年1 月1 日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告於90年9 月與聯友公司合併之目的純係「以併購進行組織調整，發揮企業經營效力，提昇國際競爭力。
」故符合所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度之精神。司法院釋字第427 號解釋意旨，其效力應僅限於「命令即財政部66年9 月6 日臺財稅宇第35995 號函有否牴觸法律即所得稅法第39條但書」之範圍而已，即其解釋效力範圍僅及於「藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務之合併案」，退而言之，亦毫不及於「誠實申報納稅之合併存續公司本身於合併前原有虧損之扣除」。依法合併之新公司，乃原各公司之併合，具有法人人格之實質上同一性，無論為公法上或私法上之權利義務，均由其概括承受。合併前之各公司均符合行為時所得稅法第39條但書規定要件者，合併後存續或另立之公司，對於合併消滅公司3 年內經核定之虧損應得自本年純益額扣除後再行核課。財政部66年9 月6日臺財稅第35995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋，顯係超越母法所作對盈虧互抵範疇之限縮解釋，有違租稅法律主義。合併兩公司一虧損一盈餘，適用合併之法律依據相同，卻因合併存續公司之不同，發生一為虧損可以扣除，一為虧損不可以扣除之結果，有違課稅公平原則。依經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號函「研商企業併購法相關疑義案」會議紀錄（一）所示，本件「前五年核定虧損扣除」，其具備法定扣除要件之時點（等同應繳納『負』稅捐之時點）即為「結算申報時」。原告因而於「結算申報時」適用已生效之企業併購法第38條有關前5 年核定虧損扣除之規定，於法有據。復依財政部79年6 月9 日臺財稅第000000000 號函，「前五年核定虧損扣除」其具備「法定扣除要件」之時點為結算申報時，而非虧損發生時，亦非合併基準日，故原告90年度之所得稅申報案，自應准予適用合併前之虧損扣抵。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：依司法院釋字第427 號解釋意旨，合併後存續公司不得扣除其合併前各該公司之虧損，至為明確。原告既係由達碁公司與聯友公司合併，並以達碁公司（即原告之前身）為存續之公司，自應以合併基準時（90年9 月1 日）更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。原告主張上開解釋應認係針對公司因被合併而消滅之情形而言，顯有誤會。復按財政部66年9 月6 日臺財稅字第35
995 號函釋，係核釋公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，不得扣除因合併而消滅之公司以前年度內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。依此函釋，並未論及因合併而存續之公司對於合併前以往年度之虧損能否扣除，自難推論合併後仍存續之公司以往年度虧損未為該函釋所否定，即准予扣除。原告係於90年9 月1 日由原達碁公司與聯友公司合併，而企業併購法係於91年2 月
8 日公布生效，且該法第38條第1 項並無溯及既往規定，自無適用之餘地。本件原告申報前五年核定虧損未扣除額6,360,385,917 元，係屬原告於合併前五年核定之虧損，非於合併後所發生之虧損，從而被告否准原告本年度扣抵該虧損，依首揭規定，並無不合。依經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605330 號函檢附91年6 月26日召開之「研商企業併購法相關疑義案」會議紀錄，原告係由達碁公司及聯友公司合併，以達碁公司為存續公司，並更名為友達光電股份有限公司，其合併基準日90年9 月1 日於企業併購法公布生效日91年2 月8 日前，且其於年度決算日（90年12月31日），即應負繳納90年度營利事業所得稅之稅捐義務，核非屬企業併購法之適用範圍。至原告援引財政部79年6 月9 日臺財稅第000000000 號函釋，僅規定78年12月30日修正公布實施之所得稅法第39條，應自辦理79年度結算申報暫繳申報起適用，並未釋示前5 年核定虧損扣除之扣除時點為結算申報時；另前揭函並未編入94年版「所得稅法令彙編」，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180 號令，自95年1 月1 日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、查核說明、聯友公司88年研發投資抵減申報資料、90年度及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、2001稅報損益表、90年友達稅報財稅差分配與ADT 及AUO-營業費用及營業外費用與收入分攤設算、90年友達稅報財稅差分配與ADT 及AUO-營業成本分攤設算、90年廣告費/ 佣金支出/ 售後服務保證費/ 權利金申報數補充說明、2001年權利金費用支出明細、2001年廣告費支出明細、2001年佣金支出費用明細、售後服務保證費支出明細、友達光電90年稅報虧損設算更新版本說明、出售資產增益（停徵之證券／期貨交易）、90年度促進產業升級條例減免稅額通報單、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、89年度未分配盈餘調整數額計算表、課稅資料歸戶清單、友達光電公司有價證券- 基金明細表、長期投資明細表、中國農民銀行匯出匯款申請書、案關英文協議書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、友達光電公司股東可扣抵稅額帳戶、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、臺新銀行股票交割及發票資料、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、資產負債表、科學工業園區管理局90年5 月17日園投字第013168號函、抵減稅額申報核定表、聯友光電公司87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、87年度自動化設備投資抵減尚未抵減明細、友達光電公司損益表、最近三年度損益比較分析表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、90年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、各銀行友達光電公司給付總額表、達碁科技公司90年度股東常會會議紀錄、友達光電公司90年度單位成本分析表、聯友光電公司90年1 月至
8 月單位成本分析表、89年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、自動化投資抵減-89 年度達碁稅報、自動化、溫室氣體排放量減量設備或技術適用投資抵減稅額明細表、達碁-88 年稅報表、達碁科技公司87年度設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、90年度查核簽證報告書、研究發展費用明細表、營業收入調節表、扣繳資料調節表、原告合併消滅公司未分配盈餘申報明細表及91年7 月11日研商企業併購法相關疑義案會議紀錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無司法院釋字第427 號解釋適用之餘地？得否追溯扣抵合併前各該公司之累積虧損？本件能否適用企業併購法第38條第1 項規定？本件繳納稅捐義務時點究竟為何？財政部79年6 月9 日臺財稅第000000000 號函於本件有無適用？財政部66年9 月
6 日臺財稅第35995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋有無違反租稅法律主義？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1 項及第39條分別定有明文。而「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議決釋字第427 號解釋意旨辦理。」亦分別經財政部66年9 月6日臺財稅字第35995 號及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函令解釋在案。上開有關合併後存續公司可否扣除其合併前虧損之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，於租稅法律主義並無違背，與憲法亦無牴觸（其中財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函令另經司法院釋字第427 號為合憲性解釋在案，容後說明），自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（二）上開財政部66年9 月6 日臺財稅字第35995 號函令，雖僅明示因合併而存續之公司對於合併前已消滅公司以往年度之虧損不能扣除，並未論及因合併而存續之公司對於其本身以往年度之虧損能否扣除之問題，惟司法院釋字第427號就此解釋謂：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部六十六年九月六日臺財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無抵觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」依此解釋，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。而法院裁判所適用之法令，並不以由立法機關所制定或行政機關依據授權或基於職權所訂定之法令為限，司法機關依憲法規定之解釋、統一解釋，均有相當於憲法或法律位階之效力，司法院大法官之解釋之法律效力，即是憲法秩序所確認之適例。又「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…」復經司法院釋字第177 號、第185 號闡釋明確。
上述第427 號解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司）之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否合憲所為之解釋，是該解釋對聲請人及86年
5 月9 日作成之後稅捐核課案件俱有適用。原告主張財政部66年9 月6 日臺財稅第35995 號函及89年6 月5 日臺財稅第0000000000號函釋，顯係超越母法所作對盈虧互抵範疇之限縮解釋，有違租稅法律主義；司法院釋字第427 號解釋意旨，其效力應僅限於「命令即財政部66年9 月6 日臺財稅宇第35995 號函有否牴觸法律即所得稅法第39條但書」之範圍而已，即其解釋效力範圍僅及於「藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務之合併案」，不及於「誠實申報納稅之合併存續公司本身於合併前原有虧損之扣除」；合併後存續或另立之公司與因合併消滅之公司在法律上應屬一體而有其不可分性，亦即具有法人人格實質上同一性；合併兩公司一虧損一盈餘，適用合併之法律依據相同，卻因合併存續公司之不同，發生一為虧損可以扣除，一為虧損不可以扣除之結果，有違課稅公平原則云云，即屬其個人主觀之見解，俱非可採。
（三）依照上開說明，公司組織之營利事業，其前5 年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併，並符合行為時所得稅法第39條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。本件原告既由原聯友公司（消滅公司）及達碁公司（存續公司）合併，其合併後存續之公司與合併前之聯友公司及達碁公司並非同一公司，自應以合併基準時即合併日（90年9 月1 日）更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，即不得將聯友公司合併前5 年經稽徵機關核定之虧損數申報抵減，且不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定累積虧損未扣除餘額為6,360,385,917 元（87年度99,908,361元、88年度152,454,480 元、90年度6,108,023,076 元），包括聯友公司於合併前所發生之核定虧損數3,546,535,345元，被告剔除該部分金額，調整核定90年度「前5 年核定虧損」扣除額為2,813,850,572 元，揆諸前揭司法院釋字第427 號解釋意旨，於法並無不合。
（四）另「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起五年內從當年度純益額中扣除。」固為企業併購法第38條第1 項所明定。然行政法規係以不溯及既往為原則，以溯及既往為例外，除立法機關於制定法律時，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往外，國家機關於適用行政法規時，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，否則將無法確保法律生活之安定性。本件原告係於90年9 月1 日由聯友公司（消滅公司）及達碁公司（存續公司）合併，前已述及，而企業併購法係於91年2 月6 日始公布施行，且該法亦無任何有關可溯及適用之規定，此觀該法規全文自明，因此被告未適用上開規定，否准原告扣抵前述虧損，即無違法可言。
（五）雖原告引用經濟部工業局91年7 月11日工策字第09103605
330 號函「研商企業併購法相關疑義案」會議紀錄（一）：「有關公司併購…可否適用企業併購法之相關租稅優惠一節，同意財政部意見，以公司進行併購過程中，依各相關稅法規定，應負繳納稅捐義務之時點為準。如公司應繳納稅捐之時點於企業併購法公布生效日之後，即得准其適用該法之相關租稅優惠…。」主張「本件『前五年核定虧損扣除』，其具備法定扣除要件之時點（等同應繳納『負』稅捐之時點）即為『結算申報時』。原告因而於『結算申報時』適用已生效之企業併購法第38條有關前5 年核定虧損扣除之規定，於法有據。」云云。然按，「稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所應適用之『行為時法』，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年度判字第2336號判決意旨可資參照。準此法理，稅捐債務之消滅，亦應於法律規定免除稅捐債務之構成要件事實發生時，即已完成，並不以作成處分為消滅之依據，或以結算申報時為準。而關於企業併購法租稅優惠之適用與否，係以公司進行併購過程中，依各相關稅法所規定應負繳納稅捐義務之時點為準，業經上開經濟部工業局函示在案，亦為兩造所不爭執。另依照前開行為時所得稅法第39條規定，公司組織之營利事業，其會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，固得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除，然此應以可扣抵期間內未發生公司合併之情形為前提，若公司發生合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，復經司法院釋字第427 號解釋揭櫫明確。析言之，在可扣抵期間內有公司合併之情形者，其得主張以前5 年內各期虧損扣抵純益額之期間，應始於可扣抵之構成要件事實發生時點（即發生虧損時），至遲應在合併基準時（即合併日）之前完成，否則即應更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。就本件而言，原告既係經合併之公司，其前身聯友公司（消滅公司）前5 年所累積之虧損，參酌前開說明，至遲應在本件合併基準時（即90年9 月
1 日合併日）之前完成扣抵，否則即應更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵。從而，原告主張「前五年核定虧損扣除」其具備「法定扣除要件」之時點為結算申報時，而非虧損發生時，亦非合併基準日云云，即非可採。
（六）至於原告所援引財政部79年6 月9 日臺財稅第000000000號之函令固謂：「…民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條、第四十九條及第六十七條規定，應自辦理七十九年度結算申報及暫繳申報起適用，故七十八年度結算申報及暫繳申報案件，無論採曆年制或特殊會計年度，仍適用修正前所得稅法原規定，茲核釋如次：（一）公司組織之營利事業營盈互抵部分：⒈七十八年度結算申報案件，如有前三年度普通申報案件經核定之虧損未扣除餘額，可依修正前所得稅法第三十九條之規定辦理扣除。⒉自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。…」等語。然查，該函令係針對78年12月30日修正公布實施之所得稅法第39條、第40條及第67條適用疑義所為之解釋，屬過渡時期之核示，與合併後公司之盈虧得否追溯扣抵無關；且其中有關新修正之所得稅法第39條部分，僅述及應自辦理79年度結算申報暫繳申報起適用，並未指明前5 年核定虧損扣除之扣除時點為「結算申報時」。是以，原告援引該函令，主張「前5 年核定虧損扣除」具備法定扣除要件之時點為「結算申報時」，而非「虧損發生時」，亦非「合併基準日」云云，亦有誤解，洵非可採。
六、綜上所述，原處分以原告於90年度營利事業所得稅申報，所列報之「前5 年核定虧損」包括合併前消滅公司即聯友公司於合併前所發生之核定虧損數3,546,535,345 元，因合併後存續公司不得扣除其合併前公司之虧損，乃調整核定本年度「前5 年核定虧損」扣除額為2,813,850,572 元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
書記官 林佳蘋