臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01127號原 告 厚生電器工程企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 程國東（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月14日台財訴字第09500562950 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於依稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰新臺幣陸拾伍萬柒仟柒佰陸拾柒元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係從事水電工程業務，民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為新臺幣（下同）3,159,646元，原經被告初查就營業收入、營業成本及營業費用項目暫依其申報數核定，另調增非營業收入10,019元，核定全年所得額為3,169,197 元，補徵稅額1,432 元在案。嗣新竹市稅捐稽徵處查獲原告84年度營利事業所得稅結算申報書帳載欄金額與實際帳簿金額不符，乃將案關資料移由被告審理，被告為查核其所得情形，通知原告提示帳冊憑證供核，惟其逾期未提示，被告遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：4700－11，水電工程業）淨利率9%，核定營業淨利為3,554,559 元，加計非營業收入10,019元，核定全年所得額為3,564,578 元，補徵稅額98,845元；並以原告虛報成本及費用13,974,632元，分別依所得稅法第110 條第
1 項規定，按所漏稅額98,845元處1 倍之罰鍰計98,800元（計至百元），及依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證經查明認定之總額13,579,251元處5%之罰鍰計657,76
7 元，合計處罰鍰756,476 元。原告不服，循序訴經財政部92年11月14日台財訴字第0920060969號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分；其餘（補徵營利事業所得稅部分）訴願駁回。案經被告就罰鍰部分重核復查決定，准予追減罰鍰98,800元，變更核定罰鍰為657,767 元。原告猶表不服，提起訴願。復經財政部94年8月23日台財訴字第09400237700 號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重核結果，未准變更，原告仍表不服，再訴經財政部95年6 月30日台財訴字第09500248240 號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，被告作成95年9 月21日北區國稅法一字第0950013616號重核復查決定（下稱原處分）仍未准變更，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件爭點在於原告主張依稅捐稽徵法44條規定裁處行為罰657,676 元部分，被告依法應予撤銷，依所得稅法110 條第1項規定裁處漏稅罰98,800元部分，可以維持原處分。被告則主張依所得稅法110 條第1 項規定裁處漏稅罰98,800元部分，已予撤銷，依稅捐稽徵法44條規定裁處行為罰657,676 元部份，應予維持原處分。
㈡、被告主張因原告未提示帳簿、憑證及有關文據供核，依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定，此事實應為訴、辯雙方所不爭執，此即為被告之矛盾，被告未審核過原告84年度帳證，如何能主張核實認定並據以處罰，按稅捐稽徵法第44條之規定，其處罰要件之一即為「查明」，原告未提供憑證供被告查核，被告又如何有「查明」認定之總額，被告本部分之處罰應係出於臆測，依改制前行政法院39年度判字2 號、62年度判字402 號判例意旨，被告即未能就原告保有之憑證計算，「查明」原告未取得憑證之總額，其處罰即屬證據欠缺，被告之處罰即不能認為合法，故本案財政部96年3 月14日台財訴字第09500562950 號訴願決定及被告95年9 月21日北區國稅法一字第0950013616號重核復查決定應予撤銷。
㈢、按所得稅法第83條之文義及其後相關法條並未有「未提示者，稽徵機關應依稅捐稽徵法第44條規定處罰」之規定，故被告依所得稅法83條核定本案，復依稅捐稽徵法第44條規定處罰，其處罰即於法無據。另參照最高行政法院93年度判字第
247 號判決意旨，本案有關依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，亦應予以撤銷。又被告辦理與本件訴訟案情完全相同之生德水電工程有限公司84年度營利事業所得稅罰鍰事件，於鈞院審理時同意撤銷依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，並經鈞院以93年度訴字第926 號案和解，故本案有關依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，亦應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、按依原處分卷附新竹市稅捐稽徵處查扣其營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表暨總分類帳、日記帳、談話筆錄等資料影本以查，原告84年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額確與實際帳載金額不符，且系爭差額未依規定取得憑證，違章事證已屬明確，另尚無其他具體事證足資認定原告無支付事實虛報營業成本及費用，且申報毛利率及淨利率分別為21% 及8%，若剔除系爭成本及費用後則分別達54% 及46%，顯與常情未合，又原告已於86年8 月5 日出具說明書，自承其帳載金額與申報金額不符部分確有支付事實，惟未能取得憑證，依稅捐稽徵法第44條、所得稅法第83條第1 項、第
110 條第1 項之規定，應就未取得憑證經查明認定之總額13,548,914元處5%罰鍰677,445 元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之法理原則，被告重核復查決定仍維持罰鍰657,676 元，經核尚無違誤。原告行政訴訟時仍執訴願說詞，惟仍未能提示相關帳證或其他具體新事證供核，所訴核無足採。至93年度判字第247 號判決（尉宏工業有限公司，以下簡稱尉宏公司）與本案（原告84年度營利事業所得稅案）在被查核原因、查獲帳證種類、有無承諾違章情節、有無交易事實之認定均有不同，而無從比附援引。
㈡、且據最高行政法院91年度判字第1867號判決見解，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如有無憑證或有無支付事實，依司法院釋字第537 號解釋，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無從依職權調查，自應由主張之納稅義務人負擔證明責任。被告既查扣其營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表暨總分類帳、日記帳、談話筆錄等資料，原告84年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額確與實際帳載金額不符，又原告已於86年8 月5 日出具說明書，自承其帳載金額與申報金額不符部分確有支付事實，惟未能取得憑證，被告再發調帳通知函請原告提示帳證供核，原告應負證明責任，惟迄今仍未提示，被告已盡調查之能事，惟原告未盡協力義務，被告據查獲資料處以罰鍰，並未違反證據法則。
㈢、本件並非未查獲帳證已如前述，原告84年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額確與實際帳載金額不符，違反稅捐稽徵法第44條取得憑證或給與憑證之義務已屬確實，惟被告所查獲之帳簿、文據並不完全，無法證明其所得額，已依規定命原告補提示，惟原告迄未補提示，依改制前行政法院61年198 號判例，被告依所得稅法第83條第1 項後段規定，依同業利潤標準核定其所得額，並無違誤。況稅捐稽徵法第44條之立法目的，係規定取得憑證或給與憑證之義務，與證簿憑證可否勾稽查核實屬二事，不可混為一談，原告既有營業事項之發生，則其未依規定取得憑證，雖無漏稅罰處罰之適用，惟不能免除行為罰之處罰。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。所稱憑證，係指證明營業事項發生之憑據，例如銷售貨物或勞務而開立交付買受人之銷售憑證，或購進貨物或勞務而自銷售者取得之進貨憑證者，必有營業事項之發生，始有憑證之交付或取得可言，若係虛增營業成本而未取得進貨憑證，因本無營業事項之發生，無法取得進貨憑證，即與法條所定依法規應自他人取得憑證而未取得之要件不合，無依該條規定處罰之餘地。
二、本件原告係從事水電工程業務，84年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為3,159,646 元，原經被告初查就營業收入、營業成本及營業費用項目暫依其申報數核定，另調增非營業收入10,019元，核定全年所得額為3,169,197 元，補徵稅額1,432 元在案。嗣新竹市稅捐稽徵處查獲原告84年度營利事業所得稅結算申報書帳載欄金額與實際帳簿金額不符，乃將案關資料移由被告審理，被告為查核其所得情形，通知原告提示帳冊憑證供核，惟其逾期未提示，被告遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：4700－11，水電工程業）淨利率9%，核定營業淨利為3,554,559 元，加計非營業收入10,019元，核定全年所得額為3,564,578元，補徵稅額98,845元；並依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證經查明認定之總額13,579,251元處5%之罰鍰計657,767 元等事實，有被告處分書（編號：00000000）、被告84年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、結算申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第35-36 、110 、
152 、153 、295-298 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：稅捐稽徵法第44條之規定，其處罰要件之一為違章事實之「查明」，原告未提供憑證供被告查核，被告即未能就原告保有之憑證計算，「查明」原告未取得憑證之總額，處罰即屬證據欠缺，不能認為合法；且其84年度帳證既未經被告審核通過而採信，被告如何能主張核實認定並據以處罰？況所得稅法第83條之文義及其後相關法條均未有「未提示者，稽徵機關應依稅捐稽徵法第44條規定處罰」之規定，故被告依所得稅法83條核定本案，復依稅捐稽徵法第44條規定處罰，於法無據。再被告辦理與本件訴訟案情完全相同之生德水電工程有限公司84年度營利事業所得稅罰鍰事件，於鈞院審理時同意撤銷依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，已經鈞院以93年度訴字第926 號和解在案，故本案有關依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分，亦應予以撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」改制前行政法院分別著39年度判字第2 號、62年判字第402 號判例可資參照。是本件被告欲按稅捐稽徵法第44條規定對原告處以行政罰時，自應證明其有該條規定依法應自他人取得憑證而未取得等主、客觀構成要件存在。
㈡、經查，依原告於被告調查時提出之總分類帳及日記帳等帳簿所載材料290,589 元、工程費用3,669,533 元、什費1,323,
249 元，與其申報之材料2,143,143 元、工程費用14,867,361元、什費2,247,499 元比對結果，計有差額依序為材料1,852,554 元、工程費用11,197,828元、什費924,250 元，總計成本費用帳載與申報之差異數為13,974,632元，因原告於申報時已自行調整帳載425,718 元金額，故實際差額為13,548,914元（13,974,632－425,718 元＝13,548,914元）等事實，為兩造所不爭，並有上開帳簿、原告84年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、原告84年度營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第31- 34、71-108頁），則原告帳載之上揭營業成本費用與其申報之內容不符，計申報數較帳載數增列13,548,914元，固堪認定。
㈢、惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項定有明文。如前所述，本件被告因認原告申報帳目有疑，認有調查必要，經通知原告提示帳證以供查明，而未獲提供，乃依上開規定，以同業利潤標準核定其所得額，則被告既認原告上述申報之帳目有疑，無法採計，在無其他證據之情形下，自再無從以該申報帳列金額為基礎，遽認就該申報帳與其帳簿所載數間之差額，係有營業事項之交易，甚或更進而推論原告就交易未能提示憑證，即係有依法應取得憑證而未取得情事。且查，觀之原告86年8 月5 日出具之說明書記載：「…另84年營業帳載字與申報數字部分不符（如附明細），能取得憑證之支付款項均以列入帳載，至於申報之營業成本，本公司確有支出，其差異金額係工資支出，未能取得憑證所致。其中924,250 元未能取得憑證外，本公司大部分支出於營業成本之工資支出難得資料申報，因工作不定、無法雇用長期勞工…」等語（見原處分卷第113 、11
4 頁），僅在強調支出之真實，並表明主要係因工資支出未取得憑證；而就工資支出部分本非屬依法應取得憑證事項，此參財政部台財稅字第36392 號函釋：「稅捐稽徵法第44條對營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條第1 、2 項（現行辦法第21條）規定，限於對外營業事項之發生，未給與或未取得憑證者，始有其適用。至營利事業向股東等借款，係屬對外會計事項，尚非對外營業事項，其未依規定給與或取得憑證部份，應免再適用稅捐稽徵法第44條規定處罰。」可知，如非對外營業事項，即便屬對外會計事項，亦不符稅捐稽徵法第44條要件，而工資之支出即非屬對外營業依法應取得憑證事項，故原告就工資部分所為有未取得憑證之自白，核與稅捐稽徵法係以「應依法取得」為前提之要件不符。被告將原告說明書中所稱之「未能取得憑證」逕認係指稅捐稽徵法第44條規定之「依法規定應自他人取得憑證而未取得」之情形，顯係斷章取義，乃嫌率斷，要難認原告就系爭違章行為有何自白。另被告以無其他具體事證足認原告係無支付事實而虛報系爭營業成本及費用；而依其申報毛利率及淨利率分別為21% 及8%，若剔除系爭成本及費用後則分別達54% 及46% ，與常情有悖等推測之詞（蓋此等推測非但與其依同業利潤標準核定所得額之基礎相齟；且認系爭申報成本費用非全屬虛假即係全部分為真，而未慮及部分真假之情形，邏輯推論亦顯然有誤），即概括認原告就上述帳載與申報金額之差額部分，係有依法應自他人取得憑證而未取得情事，而未舉出具體事證勾稽證明原告究係何對外營業事項應依法取得憑證而未取得，核與前揭判例意旨亦有未合。至被告訴訟代理人於本院96年10月15日準備程序期日抗辯，稽徵機關曾就原告提出之憑證查核云云，核與其一貫之主張及卷內原告當時負責人林杰竹，猶遭新竹市稅捐稽徵處質其為何未依該處通知，提示帳證資料均有不符（見原處分卷第111 頁筆錄），被告訴訟代理人繼亦陳明此乃係其推測等語在卷（見本院卷第127 、128 頁），是渠此部分抗辯，自無可取。
㈢、末按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度」固有最高行政法院91年度判字第1867號判決可參。惟該判決所揭示之協力義務內容僅在於稅捐之稽徵方面，非謂有關構成稅捐行政罰之要件事實，亦在納稅義務人之協力範圍，否則不啻將被告就違章之客觀舉證責任轉嫁納稅義務人。是被告認原告未能盡其協力義務，提出帳證以供被告查明，即認被告已盡調查能事，而得對原告施以系爭行為罰云云，亦係對舉證責任有所誤解，尚無可採。
五、綜上所述，被告未能具體查明原告究有何對外營業事項，依法應自他人取得憑證而未取得之行為，逕以其帳載金額與申報金額不符，即認該部分差額確有交易存在，而有未依法取得憑證情事，尚屬無據。原告主張被告未就稅捐稽徵法第44條要件查明，即為本件裁罰，尚屬可採。從而，被告以原告帳載金額與申報金額之差額13,579,251元（此部分金額有誤，實際差額為13,548,914元），依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰677,445 元，於法有違；訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，俱應予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 陳金圍法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 黃明和