臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01128號原 告 甲○○訴訟代理人 謝煥枝（會計師）住臺北市○○路○段○○○號3樓
高美萍（會計師）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2 月1 日台財訴字第09500608990 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告與配偶邢曼麗於民國（下同）81年6 月
6 日結婚，遲至92年11月7 日始向戶政機關辦理登記，原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，未於申報書內載明配偶關係，並漏報其配偶邢曼麗及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君執行業務、利息所得新臺幣（下同）207,012 元，案經被告所屬大安分局於95年1 月4 日調查，同年3 月1 日以財北國稅大安綜所字第0950205736號函通報被告所屬中北稽徵所合併歸課當年度綜合所得，嗣原告於同年3 月24日補報補繳90年度綜合所得稅260,666 元，被告所屬中北稽徵所乃合併核定當年度綜合所得總額9,224,699 元，淨額為8,023,05
2 元，發單補徵稅額59,471元，並依所得稅法第110 條第1項規定，按所漏稅額332,642 元處以1 倍罰鍰332,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年10月18日財北國稅法字第0950245446號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函所明釋。
末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」為司法院釋字第275 號解釋釋明。
２、原告已依法自動補報並補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之
1 規定，應予免罰：
（1）財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函有予「調查基準日」定位為「查獲代表日」之說，主要係注意到當查核違章漏稅案件進行當中，可能連續數日或連續數月才能終了，並且可能每天或每隔數天均能時時查得違章證據，則「查獲日」究竟訂於何日為妥，有主張每查獲一個漏稅證物之日為「查獲日」則有多個查獲日；有主張整個案件完結之最後一個查獲日為「查獲日」；亦有主張以第一天之查獲日為「查獲日」。因不宜有多個查獲日，確有擇代表性之查獲日為「調查基準日」之需要，故財政部採用後說以第一個查獲日期為調查基準日，但不論採何說均應有「查獲之事實」才有查獲基準日。本件被告以向戶政機關查詢戶籍謄本之日期為「調查基準日」用以推翻實際之「查獲日」，顯然有擴充解釋令之嫌。
（2）被告於95年1 月4 日向其大安分局查詢原告戶籍資料，並於同年3 月1 日將相關資料通報所屬中北稽徵所，95年5 月1 日寄發處分書，惟查詢戶籍資料乃其內部行為，原告並非當然知悉其事，自難據以推翻原告95年3 月
24 日 自動補報並加計利息補繳稅款行為，係符合稅捐稽徵法第48條之1 所稱之自動補報補繳。次按原告95年
5 月2 日收到被告寄發之處分書，則本件能證明原告實際知悉被告開始調查之日期為95年5 月2 日。倘被告主張於該日前，原告即知其調查90年度綜所稅乙事，依舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。被告迄未舉證證明95年5 月2 日前原告已知悉其調查本件綜所稅，徒以95 年1月4 日查詢戶籍資料之內部行為，率以主張原告於是日已知悉被告之調查原告90年度綜所稅，在該日以後之補報補繳稅款，即不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，實屬無據，且有違誤。本件之調查基準日應以原告收到處分書之95年5 月2 日為調查基準日，始為適法，此有本院91年5 月9 日90年度訴字第2995號及90年12月26日89年度訴字第3416號判決要旨可資參照。
（3）基此，原告雖於95年5 月2 日收到被告90年度綜合所得稅核定通知書、處分書及繳款書，惟在95年3 月24日已補報補繳90年度綜合所得稅，依稅捐稽徵法第48條之1及財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋，本件之裁處罰鍰，顯有不合。
（二）被告主張之理由：
１、應納稅額：
（1）按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項前段所規定。
（2）本件原告與配偶於81年6 月6 日結婚，遲至92年11月7日始向戶政機關辦理登記，本年度原告與配偶分開申報，申報書配偶欄互未填載，有戶籍資料查詢清單及綜合所得稅結算申報書可稽，自應合併配偶所得，原核定歸戶補徵應納稅額59,471元已扣除自動補繳稅額260,666元，並無不合。
２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項第2 款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所規定。又「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而未自行辦理申報…但下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律…裁罰。（一）夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。…」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點五（一）所規定。再按「若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110 條規定處罰。」「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部59年
1 月30日台財稅字第20855 號令及82年11月3 日台財稅字第821501458 號函所明釋。
（2）原告與其配偶81年6 月6 日結婚，遲至92年11月7 日始向戶政機關辦理登記，原告與其配偶81年間即具備結婚之形式要件，該婚姻關係已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅。又所得稅法並未規定辦理結婚登記後始能合併申報綜合所得稅，原告明知其與邢曼麗（答辯狀誤植為刑曼麗）係配偶關係合於所得稅法規定，卻以未辦結婚登記為由，分開申報並於綜合所得稅結算申報書配偶欄互未填載，原告與其配偶以單身方式申報且未辦理結婚登記，致被告不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。次按被告所屬大安分局於95年1 月4 日查詢戶籍等相關資料、同年
3 月1 日將相關資料通報被告所屬中北稽徵所歸課原告綜合所得稅，中北稽徵所並於同年3 月10日填列原告本年度綜合所得稅夫妻分開申報違章案件漏稅額計算表送被告之法務科裁罰，有全戶戶籍資料查詢清單、通報函及違章漏稅額計算表可稽，原告同年3 月24日補報並加計利息補繳稅額，係在稽徵機關進行上述調查之後，且被告追繳原告87至90年度綜合所得稅及罰鍰，其中87年度綜合所得稅罰鍰繳款書係於95年3 月17日送達原告，原告於其補報前即得知夫妻分開申報之違章事實被查獲，主張於95年5 月2 日實際知悉被調查云云，顯係推委之詞，且各年度罰鍰處分書裁處及寄發時間不同並非本件最初調查基準日，原告於接獲87年度綜合所得稅罰鍰處分書後才補報補繳89及90年度綜合所得稅，本件原查調閱戶籍資料、通報相關單位核課裁罰等調查作為在前，無前揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，被告依首揭規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：被告查詢戶籍資料乃內部行為，原告並非當然知悉其事，原告於95年5 月2 日收到核定通知書、處分書及繳款書，是調查基準日應95年5 月2 日，被告以向戶政機關查詢戶籍謄本之日期為調查基準日，顯然有擴充解釋令之嫌，本件原告已依法自動補報並補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，應予免罰，為此，依行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：按原告與配偶於81年6 月6 日結婚，遲至92年11月7 日始向戶政機關辦理登記，本年度原告與配偶分開申報，申報書配偶欄互未填載，有戶籍資料查詢清單及綜合所得稅結算申報書可稽，自應合併配偶所得，原核定歸戶補徵應納稅額59,471元已扣除自動補繳稅額260,666 元，並無不合。次按，原告與其配偶81年間即具備結婚之形式要件，該婚姻關係已生效，自應合併配偶所得申報綜合所得稅，原告與其配偶以單身方式申報且未辦理結婚登記，致被告不易辨認，陷於錯誤，無法歸戶合併課徵，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。又被告所屬大安分局於95年1 月4 日查詢戶籍等相關資料、同年3 月1 日將相關資料通報被告所屬中北稽徵所歸課原告綜合所得稅，中北稽徵所並於同年3 月10日填列原告本年度綜合所得稅夫妻分開申報違章案件漏稅額計算表送被告之法務科裁罰，原告同年3 月24日補報並加計利息補繳稅額，係在稽徵機關進行上述調查之後，且被告追繳原告87至90年度綜合所得稅及罰鍰，其中87年度綜合所得稅罰鍰繳款書係於95年3 月17日送達原告，無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」為所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項前段所規定。經查，本件原告與配偶邢曼麗於81年6 月6 日結婚，於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，未於申報書內載明配偶關係，並漏報其配偶邢曼麗及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君執行業務、利息所得207,012 元，經被告所屬大安分局於95年1 月4 日向戶政機關函查戶籍登記資料，嗣於95年3 月1日以財北國稅大安綜所字第0950205736號函通報被告所屬中北稽徵所合併歸課原告當年度綜合所得，原告於95年3 月24日補報補繳90年度綜合所得稅260,666 元等情，為兩造所不爭執，且有原告及配偶90年度綜合所得稅結算申報書、全戶戶籍資料查詢清單、執行業務所得資料查詢清單、（補報）90年度綜合所得稅結算申報書、自動補報稅額繳款書、非自住房屋租賃收入逕行核定清單、所得案查詢、90年度綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、罰鍰處分書、95年
3 月1 日財北國稅大安綜所字第0950205736號函等件附原處分卷第42頁至第49頁、第55頁至第58頁、第70頁至第74頁、第77至83頁可稽，洵堪認定，從而，原處分合併歸課原告當年度綜合所得，核定其當年度綜合所得總額9,224,699 元，淨額為8,023,052 元，發單補徵稅額59,471元，於法並無不合。
五、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所規定。
又「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而未自行辦理申報…但下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律…裁罰。（一）夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。…」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點五（一）所規定，該審核要點乃稅捐主管機關財政部本於職權就有關所得稅第110 條處罰之作業步驟為釋示，未逾越法律規定，自得援用。而本件原告與其配偶邢曼麗於81年6 月
6 日結婚，於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，未於申報書內載明配偶關係，並漏報其配偶邢曼麗及受扶養親屬陳雅俐、陳雅伶、陳雅君執行業務、利息所得207,012 元，已如前述，已婚事實陽己身知之最詳，原告本應依法覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，竟分開申報夫妻所得，致生漏稅之事，自難謂無過失，原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額332,642元處以1 倍罰鍰332,600 元（計至百元止），於法即無不合。
六、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1第1 項所明定。惟「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：…各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部於80年8 月16日以台財稅第000000000 號函釋揭示在案，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定為釋示，未逾越法律規定，被告於辦理相關稅捐稽徵事務自得援用。承前所述，本件被告所屬大安分局於95年1 月4 日向戶政機關函查戶籍登記資料，並於95年3 月1 日以財北國稅大安綜所字第0950205736號函通報被告所屬中北稽徵所合併歸課原告當年度綜合所得，則被告所屬經辦人員既於95年1 月4 日進行函查，嗣於95年3 月1 日註銷原告配偶原輖區之稅籍通報原告稅籍轄區（即被告所屬中北稽徵所）合併歸課原告當年度綜合所得，本件原告涉嫌違章漏稅一案，參諸前諸財政部80年函釋意旨，自應以被告所屬大安分局於95年1 月4 日向戶政機關函查戶籍登記資料日為調查基準日，本件原告於被告主動察覺並進行調查後，始於95年3 月24日補報並補繳應納稅款，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用，原告就此主張伊已於調查基準日前依法自動補報並補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，應予免罰云云，自無足取。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 何閣梅