臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01131號原 告 安鼎企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉衡慶 律師
陳盈潔 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月29日台財訴字第0950014140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0 元、佣金支出0 元、全年所得額40,633元。被告初查依課稅資料歸戶清單查獲，原告漏未申報貨物稅退稅收入6,796,031 元，遂核定其他收入6,796,031 元，全年所得額及課稅所得額為6,836,664 元，並依所得稅法第
110 條規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,699,100 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無給付佣金之事實？㈠原告主張之理由：
⒈原告向國內進興輪業有限公司等廠商買進機車，進貨後
就直接辦理出口，出口後原告持報單及機車有關證明文件去進貨總公司山葉機車當地國稅局辦理退稅，共退貨物稅6,796,031 元，因貨物稅收入直接對出口業績事宜，在出口客源部分，由越南人謝立文（TA LAP VAN）及ORNAPADER VIETNAM CO.LTD代找客戶，故用退稅收入轉給國外稅金支出，故帳上無退稅收入，國外佣金也沒入帳，因二者已給對沖帳款。而原告於91年度出口至越南之機車之金額為2,753,650 美金而由越南廠商匯入之貨款金額為1,421,280 元，兩者相差1,332,370 美金，此即為應收帳款及佣金之支出，原告即多次派員至越南收取貨款，並直接將所收貨款支付佣金。
⒉又ORNAPADER VIETNAM CO.LTD依上開「年度匯出外銷佣
金支出明細表」記載，並不在「國外買受人」之名單內，故非公司之出貨客戶，之所以「三角貿易匯出款」名義匯出係該公司之要求方作出此匯款，該公司係仲介本件機車買賣，原告方淮出上揭款項，應屬佣金支出甚明，並有已提呈之發票影本為憑；而謝立文（TA LAPVAN）部分，原告已提出合約、發票商業收據「確認清算勞務費紀錄」及律師見證書為憑。詎訴願決定竟以「無法證明交付事宜，亦無法佐證其為原告仲介之事實」而駁回訴願。唯查謝立文，確有其人亦負責原告出口越南機車之買賣仲介，原告願攜同其到庭或由鈞院傳喚，證明本件確有仲介及請領佣金之事實。
⒊原告於訴願時所提呈之佣金收入5,360,000 元係加計（
91）年度ORNAPADER VIETNAM CO.LTD及MR.TA LAP VAN之佣金合計並未包含Mr.TA LAP VAN 93年之佣金收入3,725,200元，至復查階段9,045,000元則包括上開Mr. TA
LAP VAN 93年之佣金收入，兩者計算基礎不同，並非「臨訟補具」。
㈡被告主張之理由：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據
，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有39年判字第2 號判例可資參照。次按佣金支出首重仲介事實，原告自應提供足資證明仲介事實，並符合查核準則第92條第5 款規定之相關文件。本件原告雖檢附佣金合約、佣金支出明細表、發票及商業收據、外匯收支或交易申報書及經越南律師公證其與Mr. TA LAP VAN間「確認清算勞務費紀錄」之文件，主張確於91年度支付佣金7,035,000 元及ORNAPA
DER VIETNAM CO.,LTD.佣金2,010,000 元，惟其中與Mr.TA LAP VAN 間簽訂之合約及發票日期及金額與原告於93年7 月29日提示之合約及發票不符，又無法證明渠等確有發生仲介活動之事實，自難認其主張為真實。
⒉原告主張支付Mr.TA LAP VAN佣金7,035,000元，包含91
年9 月6 日至同年12月29日以現金支付3,309,800 元及93年10月間2 筆匯款3,725,200 元，經查：
⑴現金支付部分：①與Mr.TA LAP VAN 於91年12月31日
之發票與收據所載之付款方式不符。②91年3 月15日支付款係於同年2 月8 日提領，91年5 月10日領現於91年9 月6 日及10月8 日給付，亦難認提款與付款間有關聯性。③. 雖提示經越南律師公證其與Mr.TA LA
P VAN 間「確認清算勞務費紀錄」之文件，然律師於該文件中載明：「交領錢事宜由各方自己進行，我沒有在場」，爰此，不僅無法證明交領錢之事宜，更無法佐證Mr. TA LAP VAN確有為原告仲介之事實。
⑵匯款部分：除匯款日期係被告於93年7 月14日發函通
知原告檢據說明後，另A.Mr.TA LAP VAN 於92年6 月20日通知原告尚有美金111,200 元（即新臺幣3,725,
200 元）之佣金未支付之文件，卻同時載有Mr.TA LA
P VAN 及ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.之署名，顯有不符；B.Mr.TA LAP VAN 於93年10月22日（原卷第18
1 頁）及11月1 日出具之發票所載每台機車之佣金為美金200 元與契約約定為每台150 元不符。
⒊又原告主張支付ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.佣金2,01
0,000 元部分，外匯收支或交易申報書所載為「三角貿易匯出款」，原告雖主張該公司並非其出貨客戶，所匯付款項即屬佣金，惟其仍未提示ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.確有提供仲介服務之事實，尚難以此推論該匯出款即屬佣金性質。至原告主張91年度出口機車金額美金2,753,650 元而匯入貨款僅美金1,421,280 元，差額即係以所收貨款直接支付佣金，然出貨與收款間本就存在時間性落差，且海外收取之貨款也不必然用於支付佣金，故原告所訴顯不足採。
⒋綜上，原告91年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報
貨物稅退稅收入6,796,031 元為其所不爭，雖非故意，亦難謂無過失，被告乃核定其他收入6,796,031 元，全年所得額及課稅所得額為6,836,664 元，並依所得稅法第110 條規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,699,100 元，於法並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告91年度營利事業所稅結算申報，原列報其他收入0元、全年所得額40,633元。惟經被告依課稅資料歸戶清單，查獲原告漏報貨物稅退稅收入6,796,031 元，乃核定其他收入6,796,031 元、全年所得額及課稅所得額為6,836,664 元，應補繳稅額1,699,166 元，並以原告漏報前開所得額6,796,031 元，致漏報所得稅額1,699,166元，依所得稅法第110條第1 項規定，按其所漏稅額處以1 倍之罰鍰，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、課稅資料歸戶清單、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其向國內廠商買進機車，旋辦理出口後，持報單及相關證明文件向進貨總公司山葉機車當地國稅局辦理退稅，共退貨物稅6,796,031元，因出口係由越南籍 TA LAPVAN及ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD代找客戶，其即利用上開退稅轉付國外佣金支出，因認一進一出剛好平衡，故未在帳上顯示，致未申報其他收入及佣金支出等語。故本件厥應審究者，係原告有無系爭佣金支出？
四、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「佣金支出：…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以左列對像為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」亦為行為時查核準則第62條、第92條第4 款、第5 款所明定。
㈡次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告主張已直接將上開退稅收入轉付國外佣金，並無漏報所得額，除應證明有支付佣金予TA
LAP VAN 及ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD 外，亦應就其渠等有提供仲介勞務之事實，負舉證責任，均合先敘明。
㈢原告主張因委託越南籍TA LAP VAN及ORNAPADER VIETNAM
CO.,LTD 代找客戶，分別支付佣金各7,035,000 元、2,010,000 元，而將上開退稅收入全數轉付佣金等情，固提出合約、商業發票、TA LAP VAN與原告之經理甲○○簽訂之「確認清算勞務費紀錄」及律師見證書為憑（見本院卷第
13 - 26 頁），惟查，前開合約、商業發票、確認清算勞務費紀錄均為私文書，其形式及實質內容真正，尚待原告為證明；且其中與.TA LAP VAN 間簽訂之合約及發票日期及金額（見本院卷第13-18 頁），與原告於93年7 月29日提示之合約及發票所載不符（見原處分卷第52、54、55頁），其真實性已有疑義。又觀諸上開律師見證書己明確表示僅認證TA LAP VAN與原告代表人甲○○自願協議上開確認清算勞務費紀錄，並載明「交領錢事宜由各方自己進行，我沒有在場」等語（見本院卷第25頁），自無法證明原告已支付上開「確認清算勞務費紀錄」之佣金221,200 元美金予TA LAP VAN 之資金流程，更無從佐證認定TA LAP
VAN 確有為原告仲介銷貨之事實。㈣原告雖另主張支付佣金予Mr.TA LAP VAN 之7,035,000 元
，包含91年9 月6 日至同年12月29日以現金支付3,309,80
0 元及93年10月間2 筆匯款3,725,200 元云云，惟經被告查核結果：⒈現金支付部分，與TA LAP VAN於91年12月31日之發票與收據所載之付款方式不符；且91年3 月15日支付款係於同年2 月8 日提領，91年5 月10日領現於91 年9月6 日及10月8 日給付，亦難認提款與付款間有關聯性。
⒉匯款部分，原告之匯款日期係在被告於93年7 月14日發函通知原告檢據說明後為之，與一般外銷佣金之支付情形有違，其真實已有疑義。復參諸TA LAP VAN於92年6 月20日通知原告尚有美金111,200 元（即新臺幣3,725,200 元）之佣金未支付之文件（見原處分卷第175 頁），卻同時載有TA LAP VAN及ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.之署名，顯有不符；且TA LAP VAN於93年10月22日及同年11月1 日出具之發票所載每台機車之佣金為美金200 元（見原處分卷第181 、178 頁），亦與契約約定為每台150 元不符（見原處分卷第195 頁），自難信原告前開主張為真實。
㈤又原告主張支付ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.佣金2,010,
000 元部分，依外匯收支或交易申報書所載為「三角貿易匯出款」，原告雖主張該公司並非其出貨客戶，所匯付款項即屬佣金，惟其仍未提示ORNAPADER VIETNAM CO.,LTD.確有提供仲介服務之事實，尚難以此推論該匯出款即屬佣金性質。至原告主張91年度出口機車金額美金2,753,650元而匯入貨款僅美金1,421,280 元，差額即係以所收貨款直接支付佣金，然出貨與收款間本就存在時間性落差，且海外收取之貨款也不必然用於支付佣金，原告執此主張，亦無足採。
㈥綜上證據，尚無法證明原告所稱已將退稅收入轉付予越南
籍TA LAP VAN及ORNAPADER VIETNAMCO.,LTD作為佣金收入之資金流程屬實，原告亦未能提出其他足資採信之TA LAPVAN及ORNAPADER VIETNAMCO.,LTD 提供仲介服務之銷售契約、往來文件、傳真等具體證據以為證明，自難以原告依匯款、提領紀錄及及出口報單資料拼湊製作之佣金支付明細表，遽認原告有給付渠等如原告所稱之佣金支出，亦難認該佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，原告前開主張實無法信為真實，被告否准認列，並無不合。又原告雖請求傳訊越南籍TA LAP VAN到庭作證，惟查，原告就其透過TA LAP VAN仲介銷貨而支付佣金之事實及資金流程，並未提出任何可資採信之具體證據以為證明，已如前述，縱TA LAP VAN到庭具結證稱有提供仲介勞務，在原告未能提出其他證據佐證下，尚難僅憑該證人之片面證言，據以推翻本院於本案審理時調查上開各項證據所得之心證，而為原告有利之認定，故本院認無傳訊上開證人之必要，併予敘明。
㈦又按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條所明定。查原告91年度有上開貨物稅退稅收入計6,796,031 元，為原告所不爭，而營利事業所得稅採結算申報制，原告未依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報及繳納稅額，縱非故意，亦有重大過失，自應予處罰，故被告將上開退稅收入列為其他收入，併計原告全年所得額及課稅所得額為6,836,664 元外，並依前揭法條規定，按原告所漏稅額1,699,166 元處以1 倍之罰鍰1,699,100 元（計至百元止），洵無不合。
五、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 李淑貞